Теоретические вопросы управления финансовыми результатами

Прибыль и ее место в бухгалтерском учете

В рыночной экономике прибыль — конечная цель и движущий мотив производства. Это основной показатель эффективности любой организации.

Прибыль является источником благосостояния трудового коллектива, социального и производственного развития. Поэтому каждый предприниматель, каждый трудовой коллектив будет стремиться к ее получению. Получение прибыли позволяет не только поддерживать производственную деятельность коммерческой организации, но и удовлетворять ее различные социальные интересы. Поэтому организации стремятся к увеличению получаемой прибыли. Таким образом, стремление получить прибыль и увеличить ее является мощным фактором развития производственной деятельности коммерческой организации. Этот стимул и определяет экономическую и социальную сущность категории прибыли [59].

Французский экономист А. Бабо в работе «Прибыль» отмечает, что «все авторы сходятся в том, что прибыль представляет собой разницу, отклонение, остаток. Исследователи единодушно рассматривают прибыль как «нечто», содержащееся в выручке от продажи. Разногласия, причем весьма существенные, возникают при попытке установить, из каких же компонентов состоит это «нечто» [25, с. 8]. Приведенное высказывание можно использовать как свидетельство о том, что вопрос об источниках прибыли на сегодняшний день все еще остается открытым.

Первенство в теоретическом изыскании природы прибыли принято отдавать меркантилистам, хотя четкой разработки теории прибыли у них не было. Они просто выводили ее из обмена как разницу между продажной и покупной ценой товара. Но уже к XVIII в. появляются три концепции о происхождении прибыли. Немецкие и итальянские экономисты считали ее результатом использования капитала, и прибыль поэтому отражала его продуктивность. В Англии, развивающая экономическую теорию на традиции У. Петти и Дж. Локка, прибыль рассматривалась как продукт чужого труда. Во Франции в это время господствовала школа физиократов, которые связывали происхождение прибыли только с земледелием [114, с. 5].

У классиков политэкономии А. Смита и Д. Рикардо теория доходов основывается исключительно на классовом подходе. В те времена в обществе они выделяли три основных класса: рабочих, капиталистов, землевладельцев и, соответственно, три вида доходов: заработная плата, прибыль и рента. Следует отметить противоречивость позиций А. Смита в трактовках происхождения доходов.

Так, в восьмой главе книги 1 «Исследование о природе и причинах богатства народов» он утверждает о трудовом происхождении всех доходов, из которых складывается цена, а не о сумме издержек, обусловивших эти доходы, как составляющие цены. Ведь, по словам автора «Богатства народов», рента — это «первый вычет из продукта труда, затраченного на обработку земли», прибыль — «второй вычет из продукта труда, затрачиваемого на обработку земли», заработная плата — «продукт труда», который «…составляет естественное вознаграждение за труд» [95, с.71]. Таким образом, Смит характеризовал прибыль как вычет из неоплаченной части труда рабочего. Тем самым, по словам К. Маркса [68, с. 53], он «уловил истинное происхождение прибавочной стоимости».

С другой стороны А. Смит в «Богатстве народов» в явном виде разделил функции капиталиста и менеджера и подчеркнул тот факт, что «прибыль» капиталиста не включает «заработную плату» за управление. Прибыль как доход от капитала определяется, как пишет А. Смит, «стоимостью употребленного в дело капитала и бывает больше или меньше в зависимости от размеров этого капитала» и ее не следует путать с заработной платой, устанавливаемой в «соответствии с количеством, тяжестью или сложностью предполагаемого труда по надзору и управлению» [95, с. 119].

В свою очередь, Д. Рикардо изложил фундаментальную теорему, что «прибыль зависит от высокой или низкой заработной платы, а заработная плата — от цены предметов жизненной необходимости …, потому что количество всех других потребленных предметов может быть увеличено почти беспредельно» [88, с. 46]. Показав, таким образом, что величину прибыли определяет вычет заработной платы из стоимости продукта.

Дж.С. Милль, последователь А. Смита и Д. Рикардо, уточнил, что «причиною прибыли является то, что труд производит больше, чем требуется для содержания выполнивших его работников» [73, с. 143]. Он подчеркивает, что заработная плата и стоимость труда являются различными понятиями. Если первое — это то, что труд приносит рабочему, то второе — во что он обходится капиталисту. По его мнению, прибыль зависит не от заработной платы, а от стоимости труда.

Взгляды А. Смита и Д. Рикардо послужили отправной точкой создания концепции «продуктивного капитала», по которой прибыль является результатом замены человеческого труда капиталом и совершения им такой работы, которая не может быть исполнена человеческим трудом.

Развиваясь, концепция производительного капитала перерастает в теорию трех факторов производства — труда, капитала и земли. Основоположником этой теории был Ж. Б. Сэй.

Ж.Б. Сэй утверждал, что стоимость создается не только трудом. В производстве участвуют три фактора: труд, капитал и земля. Они не могут функционировать друг без друга и, следовательно, взаимодействуя, вместе создают полезные блага, а полезность придает благам стоимость. Каждый фактор создает свою долю в стоимости, которая превращается в соответствующий доход — заработную плату, прибыль и ренту. В таком случае подтверждается идея А. Смита, что сумма доходов есть стоимость, и отвергается взгляд на стоимость как явление, полное антагонизмов [37, с. 36].

Доходы предпринимателя у Ж. Б. Сэя представляют собой «вознаграждение за его промышленные способности, за его таланты, деятельность, дух порядка и руководительство» [37, с. 36].

Таким образом, согласно теории трех факторов производства, размер получаемых доходов зависит от величины примененных средств производства, численности работников и количества использованной земли (количества природного фактора). Понятно, что такой процесс образования доходов характерен лишь натуральному производству. В нем для создания полезных вещей используются все факторы производства — труд, капитал (средства производства) и земля — в их натуральном, естественном виде. Однако доходы совершенно иначе создаются в товарно-рыночном хозяйстве, поэтому теория трех факторов производства не всегда может претендовать на объяснение процесса образования доходов в рыночной экономике.

Много общего с теорией трех факторов в теории воздержания. Факторами производства в ней называются труд, природа и воздержание. При этом бережливость признается как необходимое условие накопления капитала.

Согласно данной концепции владелец имущества может пользоваться им двояко: либо израсходовать его на личное потребление, превратить его в предметы индивидуального пользования, либо использовать его как средства производства, т. е. потребить свое имущество производительно. Капиталист воздерживается от первого способа пользования своим имуществом, предпочитая второй, и этим самым он превращает его в капитал. Но за свое воздержание капиталист должен быть вознагражден, иначе у него не будет к этому никаких стимулов. Вознаграждением же служит прибыль, притом прибыль определенного размера: слишком низкая норма прибыли уже не является достаточным стимулом к воздержанию [86, с. 126].

К. Маркс развил теорию трудовой стоимости. Слово «доход» у К. Маркса употребляется в двойном смысле: «во-первых, для обозначения прибавочной стоимости как продукта, периодически возникающего из капитала, во-вторых, для обозначения части этого продукта, периодически потребляемой капиталистом или присоединяемой им к своему потребительному фонду» [66, с. 603].

Основанием исследования К. Маркса является схема кругооборота денежного капитала как «наиболее резко выраженная и самая характерная из форм, в которых проявляется кругооборот промышленного капитала» [67, с. 69−70].

В его теории прибыль получается как приращение к первоначально авансированной сумме капитала. «Это приращение, или избыток над первоначальной стоимостью», — говорит К. Маркс, — «я называю прибавочной стоимостью» [66, с. 161].

Здесь К. Марксом изучается источник всех нетрудовых доходов — источник всего «избытка над первоначальной стоимостью». К. Маркс хотел подчеркнуть, что «избыток над первоначальной стоимостью» есть стоимость — овеществленный труд, и главное то, что прибавочная стоимость есть овеществленный прибавочный труд.

К. Маркс в «Капитале» отметил: «Та часть капитала, которая превращается в средства производства, то есть в сырой материал, вспомогательные материалы и средства труда, в процессе производства не изменяют величины своей стоимости. Напротив, та часть капитала, которая превращена в рабочую силу, в процессе производства изменяет свою стоимость. Она воспроизводит свой собственный эквивалент и сверх того избыток, прибавочную стоимость» [66, с. 220].

Развивая идею дальше, К. Маркс дает следующее определение категории «доход»: «Та часть стоимости товара, которая представляет только стоимость сырья, машин, словом — стоимость потребленных средств производства, вовсе не образует дохода, а только возмещает капитал… другая часть стоимости товара образует доход, или может быть израсходована в виде заработной платы, прибыли, ренты и процента…"[65, с. 43].

Д. И. Розенберг [89, с. 127] дает по этому поводу расшифровку о том, что процесс производства новой стоимости по Марксу продолжается дольше того времени, в течение которого воспроизводится стоимость рабочей силы. В этом отражается различие потребительной стоимости и стоимости товара рабочая сила. Таким образом, этот процесс расщепляется на воспроизводство рабочей силы и на производство прибавочной стоимости, причем источником последней является продолжение потребления рабочей силы дольше того времени, в течение которого воспроизводится ее стоимость.

Таким образом, в соответствии с трудовой стоимостью доходом является лишь та часть стоимости, которая пришла впервые, то есть создана в данном цикле производства — v + m. Эта часть стоимости в денежном выражении называется общим или валовым доходом. Валовой доход распределяется в личный доход и доход предприятия, который называется чистым доходом. Реализованная часть чистого дохода, существующая в виде денег, называется прибылью. Чистый доход является более абстрактной категорией, расположенной ближе к стоимости продукции. Прибыль же представляет собой более конкретную, может быть даже поверхностную, форму проявления чистого дохода.

Для современной рыночной экономики России представляет интерес выделение такой экономической категории, как предпринимательская прибыль или предпринимательский доход. Предпринимательский доход выступает на поверхности как бы «плата за труд» предпринимателя. За внешней противоположностью процента и предпринимательского дохода скрывается один и тот же источник — прибавочная стоимость. Маркс из этого делает вывод, что предприниматель в такой же мере, как и владелец денежного капитала противостоит рабочему классу в качестве его эксплуататора [101, с. 78].

По К. Марксу, отождествлявшему фигуру капиталиста или собственника средств производства с фигурой предпринимателя, игнорировалась предпринимательская способность как особый вид производственного ресурса.

К. Маркс определял предпринимательский доход как прибыль, остающуюся после возврата собственнику кредитных ресурсов и процента за кредит.

Вместе с тем формирование классической политической экономии, несмотря на различие научных взглядов ее основателей, в определенной мере способствовало расширению понимания сути и содержания предпринимательской деятельности.

Вначале XIX в. Ж. Б. Сэй уже отличал доход на капитал от предпринимательского дохода. По Ж. Б. Сэю, функция предпринимателя заключается в соединении факторов производства. Функцию предпринимателя он видел не в извлечении прибавочной стоимости, а в организации и управлении процесса воспроизводства в рамках обычной хозяйственной деятельности [101].

И. Тюнен и Г. Мангольд развили идею о несении бремени риска как основной функции предпринимателя.

Оценка роли тех или иных более конкретных факторов или субъектов предпринимательской деятельности в происхождении прибыли, необходимая для прикладных исследований, получила развитие в работах ученых, исследовавших конкретные стороны экономической деятельности хозяйствующих субъектов.

Теория прибыли К. Маркса была подвергнута жесткой критике со стороны многих ученых-экономистов, которая продолжается и поныне. В результате появились новые концепции прибыли, в которых отрицается эксплуатация труда капиталом, а сам капитал признается в качестве самостоятельной производительной силы.

Взгляды многих экономистов Запада на природу стоимости, цены и прибыли основываются на маржиналистской теории, в соответствии с которой оценка экономических процессов и явлений производится на основе использования крайних величин — предельной полезности, предельной производительности, предельных издержек и т. д.

Согласно этой теории стоимость или ценность товара определяется его предельной полезностью. Предельная полезность — это индивидуальная оценка потребителем полезности последнего блага, удовлетворяющего наименьшую по важности его потребность. Она будет наименьшей, потому что по мере потребления все новых порций одного и того же блага рост добавочной полезности уменьшается, хотя общая польза для потребителя возрастает. В ее основу положена теория, согласно которой по мере удовлетворения потребности растет «степень насыщения», а степень «настоятельности» потребности падает, т. е. полезность каждого последующего блага уменьшается. Поэтому предельная полезность определяется ценностью последнего блага [35, с. 7−10].

Вместе с тем необходимо помнить об указании известного английского ученого М. Блауга на неверное понимание предельной полезности как полезности последней единицы. С точки зрения М. Блауга, «предельная полезность есть полезность последней единицы минус изменение полезности предыдущей и т. д. для каждой из единиц, когда добавляется последняя единица» [30, с. 289].

По Дж.Б. Кларку, согласно теории предельной производительности, доходы считаются ценами факторов и устанавливаются взаимодействием спроса и предложения в зависимости от предельной производительности, т. е. от отношения прироста продукции к приросту фактора. Распределение доходов сводится к «вменению» стоимости продукции производственным факторам — «труду» и капиталу — за «оказание» производству услуги. Следовательно, капиталу приписывается способность создавать стоимость.

На основе теории предельной производительности прибыль (здесь речь идет о средней прибыли) получила двойственное толкование: как вознаграждение особого фактора — капитала и как конкретный доход предпринимателя от всех факторов производства. Австрийские неоклассики сводили среднюю прибыль к проценту и высказывались об отсутствии сверхприбыли, именуемой предпринимательской прибылью, в условиях «совершенной» конкуренции. При таком подходе процент (прибыль) сводится к предельному продукту капитала и не смешивается с вознаграждением других факторов.

А в учении А. Маршалла прибыль — это доход предпринимателя или комплексный доход, включающий процент на собственный капитал и вознаграждение за риск. Таким образом, прибыль не является вознаграждением особого фактора, а сводится к плате за различные факторы, в том числе землю и «труд» [118, с. 179].

В теориях английских неоклассиков совокупный доход предпринимателя получает название «нормальной» прибыли и включается в издержки производства. «Нормальная» прибыль считается вознаграждением предпринимателя за его труд и вкладываемые им денежные капиталы и естественные ресурсы [61, с. 11−12].

К. Макконнелл и С. Брю характеризуют нормальную прибыль как «минимальную плату, необходимую для удержания предпринимателя в пределах данного направления деятельности. Если это минимальное, или нормальное, вознаграждение не обеспечивается, предприниматель переориентирует свои усилия с данного направления деятельности на другое, более привлекательное» [63, с. 46].

В современной учебной литературе имеют хождение следующие определения прибыли: во-первых, — это плата за услуги предпринимательской деятельности; во-вторых — это плата за новаторство, за талант в управлении фирмой; в-третьих — это плата за риск, за неопределенность результатов предпринимательской деятельности.

Согласно теории прибыли австро-американского экономиста И. Шумпетера экономическая сущность любого дохода состоит в том, что он порождается той или иной производственной услугой. Предпринимательская прибыль — излишек над всеми обязательствами достается предпринимателям за то, что они осуществили «новые комбинации» [56, с. 79].

Ряд авторов связывают прибыль и доход с неопределенностью и риском.

Так, П. Хейне пишет: «Поскольку в мире без неопределенности не было бы ни прибылей, ни убытков, мы можем сделать вывод, что прибыли (или убытки) являются следствием неопределенности. Тем самым прибыль не является платой за получение тех или иных ресурсов. Это — остаток; это то, что остается из выручки, когда оплачены все издержки; это результат более точного, по сравнению с большинством людей, предсказания будущего» [56, с. 474].

А. Смит заметил, что предприниматель, являясь собственником капитала, ради реализации определенной коммерческой идеи и получения прибыли идет на риск, поскольку вложения капиталов в то или иное дело всегда содержат в себе элемент риска. Предпринимательская прибыль и есть, по мнению Смита, компенсация собственника за риск [118].

В теориях риска получила применение концепция прибыли как расхождение между ожидаемыми и получаемыми доходами. Эта концепция опирается на отдельные положения И. Фишера и представителей шведской школы (Г. Мюрдаль, Э. Лундберг). Однако в них не выделялся риск, который заранее не может быть измерен и передан страховщику.

Основополагающие принципы современных рисковых теорий прибыли были разработаны профессором Чикагского университета Ф. Найтом. Он проводит различие между риском, величину которого можно рассчитать методами теории вероятности, и неопределенностью, величина которой не поддается расчету. Согласно Найту неопределенность и прибыль — неразрывно связанные понятия. Источником подлинной прибыли является неопределенность, которая может рассматриваться как вознаграждение предпринимателя за принятие решений в условиях неопределенности. Прибыль, следовательно, не является функциональным доходом, она не может быть вменена ни одному из факторов производства. Поэтому прибыль отличается от всех видов доходов [117, с. 12].

Как у Маркса и Шумпетера в пространстве, так и у Найта во времени доходы погашаются убытками, и чистого, регулярного, устойчивого и закономерного предпринимательского дохода не получается [31, с. 11].

Исходя из вышесказанного, предпринимательский доход можно определить как сверхприбыль, которая получена в рисковом, инновационном процессе производства и реализована рисковыми инновационными методами.

Э. Чемберлину [108, с. 55] принадлежит обоснование прибыли в условиях монополистической конкуренции. Он считает, что источником монопольной прибыли является разница между монопольной ценой и ценой, уравнивающей спрос и предложение. Монополист удерживает цену на уровне, более высоком, чем предельные издержки. С этой целью он ограничивает производство до соответствующего уровня, который позволяет ему продавать товары по более высоким ценам.

В странах с развитой рыночной экономикой уже давно не связывают прибыль с затратами только живого труда. Например, П. Самуэльсон [91, с. 221−237] в качестве источников прибыли называет «безусловный» доход от факторов производства, вознаграждение за предпринимательскую деятельность и введение технических усовершенствований. В прибыль включаются также расхождение между ожидаемым и фактическим доходом в связи с неопределенностью (риском), монопольный доход и т. п. Источником прибыли может быть и доход покупателя, который входит в нее через механизм рыночных цен. Все это свидетельствует о том, что в условиях рынка прибыль предприятия является не только категорией производства, но и категорией распределения и перераспределения доходов.

Из приведенных мнений видно, что категории «доход» и «прибыль» многогранны и выражают различные отношения, оставаясь одними из самых спорных и сложных в экономической науке. В различных теоретических подходах «доход» и «прибыль» рассматриваются или как экономические категории с разным уровнем абстракции, или как практические показатели с разным уровнем утилитарности. На сегодняшний день экономическая наука движется именно к утилитарному, практическому исследованию явлений «доход» и «прибыль» отходя от абстрагирования. Данная тенденция связана с усилившейся необходимостью достаточно обоснованной и точной трактовки рассматриваемых явлений в условиях глобализации мировой экономики и на этой основе получения конкретных показателей, которые позволили бы заинтересованным пользователям адекватно оценивать результаты деятельности организаций, особенно для целей инвестирования. Поэтому остается не решенной проблема несоответствия экономической и бухгалтерской трактовок дохода и прибыли, расчета и учета этих показателей в системе бухгалтерского учета организаций.

Исследованию порядка формирования и отражения прибыли в бухгалтерском учете были посвящены многие научные работы. Однако эти вопросы зачастую рассматриваются без связи с предпринимательством. Замечательным представляется высказывание по этому поводу Я. В. Соколова: «Кому нужна прибыль: бухгалтеру или его работодателю, какова ее структура и как она (прибыль) исчисляется — проблема проблем» [97, с. 441]. Сущность и противоречия прибыли для предпринимателей и бухгалтеров наиболее ярко проявляются при формировании и отражении её в бухгалтерском учете. Интересной является ситуация, когда предприниматель считает, что его организация осуществляла расходы, приведшие к убыткам, а бухгалтер формирует расходы так, что в учете отражается прибыль. Причиной этого противоречия являются специфические приемы бухгалтерского учета: амортизация и капитализация расходов.

Такие противоречия по-настоящему начали рассматриваться только в последние годы, в связи с этим начал меняться подход к формированию и отражению прибыли в бухгалтерском учете в соответствии с современными требованиями.

Рассматривая различные определения прибыли, нельзя не указать на назревшую необходимость унификации ее понятийного аппарата, с помощью которого разрабатываются нормативные акты, регулирующие финансово-хозяйственную деятельность.

Так, в Положении по бухгалтерскому учёту о финансовом результате сказано, что «бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток) …». Далее в этом же положении: «…доходы подлежат отнесению на финансовые результаты …» [9].

Несколько сходное определение финансового результата даёт В. Е. Ануфриев. Он пишет: «Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года». И далее: «…финансовый результат в виде прибыли или убытка…», а также «…финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации» [22].

В книге «Бухгалтерский учёт» Н. П. Кондраков по этому вопросу пишет, что «Финансовый результат отражает изменение собственного капитала за определенный период в результате производственно-финансовой деятельности организации» [52, с. 516].

Мы согласны с мнением Н. П. Кондракова. Однако в определение, данное им, по нашему мнению, необходимо внести дополнение и рассматривать финансовый результат, прежде всего, как показатель, который отражает изменение собственного капитала предприятия за определенный период в результате производственно-финансовой деятельности организации. Ввод слова «показатель» не изменяет данное определение, но при этом даёт возможность использовать понятие «финансовый результат» без дополнительных комментариев, которое сразу даёт представление, что речь идёт о конкретном экономическом показателе.

Из многих определений видно, что при расшифровке понятия «финансовый результат», происходит некоторое смешение понятий прибыли и убытка с доходами и расходами организаций.

«В соответствии с МСФО доход — это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала» [72].

«В ПБУ 9/99 понятие дохода трактуется аналогично МСФО» [72].

К. Маркс дает следующее определение категории «доход»: «Та часть стоимости товара, которая представляет только стоимость сырья, машин, словом — стоимость потребленных средств производства, вовсе не образует дохода, а только возмещает капитал … другая часть стоимости товара … образует доход, или может быть израсходована в виде заработной платы, прибыли, ренты и процента …» [64, с. 43].

В определениях дохода, даваемых экономистами, в отличие от бухгалтеров, отражается несколько иное понимание этого термина. Он рассматривается в отрыве от такого понятия, как финансовый результат. В то же самое время в бухгалтерском учёте доход и финансовые результаты рассматриваются в органической связи и не могут существовать раздельно. В экономической теории категория «доход» существует самостоятельно и является совершенно иной характеристикой соответствующего экономического явления.

Здесь существует проблема использования соответствующих терминов для характеристики того или иного явления в экономической науке, вообще, и в бухгалтерском учёте, в частности. И поэтому, на наш взгляд, дискуссия по поводу определения истинной сущности дохода, равной для экономистов и бухгалтеров, надуманна. Для экономистов и бухгалтеров равной является только семантика слова доход, всё остальное нет. Возможно, было бы решением этой проблемы использование в бухгалтерском учёте в качестве термина, характеризующего те же процессы, что и доход, какого-нибудь другого термина-синонима. Или всё оставить на своих местах, а для недопущения споров делать оговорки на принадлежность темы дискуссий к бухгалтерскому учёту, в частности, или к экономике, вообще.

Согласно МСФО расходы признаются таковыми, «…если возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены» [72].

Что касается отечественного законодательства, то «в ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, а значит, и в МСФО» [72]. Единственным отличием, по мнению Е. Мизиковского и Т. Дружиловской, является то, что «…в отличие от МСФО, расход в соответствии с ПБУ 10/99 не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально: договором, нормативом и т. д.» [72].

Понятия дохода и расхода тесно связаны с понятиями прибыли и убытка. Трактовки прибыли и её сущности в разных источниках также являются неоднозначными.

Выдающийся русский ученый А. П. Рудановский о прибыли писал: «Прибыль есть превышение доходов над расходами в каждой операции, а убыток, обратно, превышение расходов над доходами, определившееся в законченных операциях; тогда как превышение доходов над расходами, или обратно, в незаконченных операциях нельзя придавать значения прибыли или убытка…» [90, с.64].

М.Р. Мэтьюс и М. Р. Перера о прибыли отмечали следующее: «Полная прибыль — это изменение собственного капитала (чистых активов) хозяйствующего субъекта за отчетный период, являющееся результатом хозяйственных операций и событий, не связанных с личным капиталом собственников фирмы. Она включает все изменения собственного капитала, произошедшие за период, за исключением тех, что являются следствием вкладов собственников и выплат собственникам» [75, с. 312].

В другом источнике сказано, что «прибыль — это денежное выражение основной части денежных накоплений, создаваемых предприятиями любой формы собственности. Как экономическая категория она характеризует финансовый результат предпринимательской деятельности предприятия». И далее уточняется: «Прибыль как конечный финансовый результат деятельности предприятий представляет собой разницу между общей суммой доходов и затратами на производство и реализацию продукции с учетом убытков от различных хозяйственных операций» [105, с. 122].

В российском законодательстве о прибыли сказано следующее: «Согласно статье 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ» [16].

О прибыли и убытке В. Е. Ануфриев говорит, что «превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации — прибыль, а расходов над доходами — уменьшение имущества — убыток» [22].

А.А. Задоя и Ю. Е. Петруня пишут об экономической прибыли: «Экономическая прибыль — это то, что остается после вычитания всех издержек, как явных (внешних), так и скрытых (внутренних), из общего дохода фирмы» [40].

В ПБУ 18/02 прямо указывается на признание в бухгалтерском учёте понятия «бухгалтерская прибыль»: «…а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), … (далее — бухгалтерская прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период …» [6].

Я.В. Соколов уточняет, что в бухгалтерском учете и экономической теории наблюдаются различия по поводу определения сущности прибыли. Он пишет о бухгалтерской прибыли, что она «…есть разница между доходами и расходами фирмы (предприятия)», а об экономической прибыли — она «…есть увеличение в течение отчетного периода оценки актива за счет изменения его доходности» [97, с.443].

В следующем источнике также «различают бухгалтерское и экономическое значения прибыли (той прибыли, что употребляется в широком значении). Например, в России в бухгалтерскую прибыль предприятия включают выручку предприятия от реализации продукции за вычетом из нее затрат на производство реализованной продукции, добавляя (исключая) при этом доходы (расходы) от внереализационных операций (доходы от ценных бумаг, расходы на выплату некоторых налогов, убытки от стихийных бедствий и др.). Если из исчисленной таким образом прибыли вычесть налог на нее и некоторые другие платежи в бюджет, то получится прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия (нередко ее называют чистой прибылью).

Прибыль предприятия в экономическом значении можно подсчитать и вышеуказанным способом, но при этом в расходы нужно включать вмененные расходы (вышеупомянутую земельную ренту, заработную плату жены хозяина)" [113, с. 52].

Кроме того, прибыль «часто используется как мера эффективности деятельности или как основа для других измерений, таких как прибыль на инвестиции или прибыль на акцию» [71, с. 48].

«Прибыль является показателем, наиболее полно отражающим эффективность производства, объем и качество произведенной продукции, состояние производительности труда, уровень себестоимости. Вместе с тем прибыль оказывает стимулирующее воздействие на укрепление коммерческого расчета, интенсификацию производства при любой форме собственности.

Прибыль — один из основных финансовых показателей плана и оценки хозяйственной деятельности предприятий" [105, с. 122].

Из рассмотренных трактовок прибыли видно, что она рассматривается как финансовый результат, как разность между доходами и расходами организаций, как категория в свете производственных и экономических отношений, как показатель эффективности работы организаций и стимулирующий фактор.

Такое разнообразие взглядов связано с многосторонностью прибыли, и поэтому здесь нет противоречивых мнений.

Безусловно, прибыль (и убыток как противоположная вероятность исхода финансово-хозяйственной деятельности организаций) представляет собой финансовый результат. Однако как было показано выше, к финансовому результату относят также доходы и расходы. На практике могут возникнуть противоречия между субъектами хозяйствования или бизнеса и государственными органами, которые буду связаны с неточным пониманием содержания финансового результата. Каждый раз необходимо будет дополнять выражение «финансовый результат» объяснением, идёт ли речь о доходах и расходах или о прибыли или убытке.

В связи с этим предлагаем уточнить характеристики финансового результата. Для обобщения доходов и расходов необходимо использовать термин «финансовые результаты» и обязательно во множественном числе, так как речь идёт одновременно и о доходах, и о расходах.

Во многих нормативных актах, где рассматриваются прибыль и убыток, для их характеристики используют или просто термин «финансовый результат» или «конечный финансовый результат».

При характеристике прибыли или убытка необходимо использовать только термин «конечный финансовый результат» в единственном числе, так как он представляет в данном случае только прибыль или только убыток.

Существующие различия в трактовках прибыли бухгалтерами и экономистами, по нашему мнению, объективны.

По этому поводу Я. В. Соколов писал: «Итак, мы видим, единого понимания прибыли нет и не может быть, ибо оно зависит от целей, поставленных заинтересованным лицом. Такое лицо, прежде всего, должно решить: что включить в состав актива и как исчислена бухгалтерская прибыль …» [97, с. 444].

Думается, что различие в трактовках экономической и бухгалтерской прибыли также связано с тем, что научная мысль и практика бухучёта и экономической теории двигались в разных направлениях, имея разные предметы исследования и практического опыта. Бухгалтеры решали учётные задачи с целью обеспечения управления необходимой информацией об управляемой системе, а экономисты исследовали сущность показателей и экономических явлений для их адекватной оценки.

Существует необходимость синтеза знаний для однозначного толкования объективной действительности с целью адекватного реагирования на происходящее.

В связи с этим видится, что такой синтез возможен в следующем порядке: экономисты согласно своей работе исследуют структуру экономических явлений, представляют их структуру, а бухгалтеры решают учётные задачи по отражению этой структуры в системе учётных регистров. Другими словами, в бухгалтерском учёте те или иные учётные показатели должны использоваться только при наличии и в свете их экономического обоснования. В противном случае бухгалтерская наука будет дублировать экономическую теорию, давая свое обоснование сущности экономических показателей и явлений.