Отчет о финансовых результатах

В соответствии с Приказом № 66н, показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Для идентификации пояснений в форме отчета о финансовых результатах предусмотрен столбец «Пояснения». В нем указывается номер пояснения, который соответствует наименованию показателя, расположенного в той же строке.

Опираясь на Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Приказ Минфина № 66н, ПБУ:

• — № 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;
• — № 9/99 «Доходы организации»;
• — 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»;
• — 10/99 «Расходы организации» и пр. [20, с. 669].

Рассмотрим условия составления отчета о финансовых результатах (Приложение 2) [4].

Порядок отражения в отчете о финансовых результатах доходов и расходов по обычным видам деятельности Выручка (строка 2110) — указывается общая сумма выручки, полученной при осуществлении обычных видов деятельности (за вычетом возмещаемых налогов, т. е. за минусом НДС, акцизов и пр.) за отчетный период.

При этом все доходы, не являющиеся доходами от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями (п. 4 ПБУ 9/99) [5].

Выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п., составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

К доходам от обычных видов деятельности относятся:

Выручка от продажи продукции и товаров;

• — поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг;
• — арендная плата (для организаций, осуществляющих деятельность по предоставлению имущества в аренду);
• — доходы от участия в уставных капиталах других организаций (для организаций, занимающихся такой деятельностью);
• — другие поступления, признаваемые доходами от обычных видов деятельности организации.

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [15].

В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

• — суммы НДС;
• — суммы акцизов;
• — экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• — по договорам комиссии;
• — агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• — в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• — авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• — задатка;
• — в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
• — в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику [15].

Себестоимость продаж (строка 2120) — указывается сумма расходов от обычных видов деятельности, кроме коммерческих и управленческих расходов (за вычетом возмещаемых налогов — НДС, акцизов и т. п.). Такие расходы должны быть связаны:

• — с изготовлением и продажей продукции;
• — с приобретением и продажей товаров;
• — с выполнением работ;
• — с оказанием услуг;
• — с осуществлением деятельности по предоставлению имущества в аренду;
• — с вложениями в уставные капиталы других организаций (для организаций, занимающихся такой деятельностью);
• — другие расходы, признаваемые расходами от обычных видов деятельности организации.

Все расходы, не являющиеся расходами от обычных видов деятельности, считаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99) [16].

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [16].

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99, не признается расходами организации выбытие активов:

• — в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (ОС, незавершенного строительства, НМА и т. п.);
• — вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
• — по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• — в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• — в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• — в погашение кредита, займа, полученных организацией [16].

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• — расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• — сумма расхода может быть определена;
• — имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках [16].

Валовая прибыль (убыток) (строка 2100) — указывается сумма валовой прибыли организации, рассчитанная как разность выручки и себестоимости продаж.

Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.

Коммерческие расходы (строка 2210) — указывается общая сумма коммерческих расходов организации, которые связаны с реализацией товаров, работ и услуг по обычным видам деятельности. Показатель по строке указывается в круглых скобках.

Управленческие расходы (строка 2220) — указывается общая сумма управленческих (общехозяйственных) расходов организации, которые связаны с реализацией товаров, работ и услуг по обычным видам деятельности.

Прибыль (убыток) от продаж (строка 2200) — указывается сумма прибыли от продаж организации, рассчитанная путем вычитания из суммы валовой прибыли организации сумм коммерческих и управленческих расходов. Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.

Порядок отражения в отчете о финансовых результатах прочих доходов и расходов.

Доходы от участия в других организациях (строка 2310) — указывается общая сумма поступлений, связанных с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам (в случае, если такие доходы не являются для организации доходами от обычных видов деятельности).

Проценты к получению (строка 2320) — указывается сумма доходов в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также процентов за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке (в случае, если такие доходы не являются для организации доходами от обычных видов деятельности).

При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99) [15].

Проценты к уплате (строка 2330) — указывается сумма процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств по займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим).

При этом, в соответствии с п. 15 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность [8].

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов.

В соответствии с п. 16 ПБУ 15/2008, проценты/дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность. Показатель по строке 2330 указывается в круглых скобках [8].

Прочие доходы (строка 2340) — указывается сумма прочих доходов (за вычетом возмещаемых налогов, т. е. за минусом НДС, акцизов и пр.). Сумма прочих доходов указывается за исключением доходов, отраженных по строкам 2310 и 2320.

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99, прочими доходами являются:

• — поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (в случае, если такие доходы не являются для организации доходами от обычных видов деятельности);
• — поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (в случае, если такие доходы не являются для организации доходами от обычных видов деятельности);
• — прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
• — поступления от продажи ОС и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
• — штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• — активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• — поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• — прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• — суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• — курсовые разницы;
• — сумма дооценки активов;
• — прочие доходы [15].

Прочие расходы (строка 2350) — указывается сумма прочих расходов (за вычетом возмещаемых налогов, т. е. за минусом НДС, акцизов и пр.). Сумма прочих расходов указывается за исключением расходов в виде процентов к уплате, отраженных по строке 2330.

Порядок отражения в отчете о финансовых результатах показателей, связанных с расчетами по налогу на прибыль Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 2300) — указывается сумма прибыли до налогообложения налогом на прибыль по данным бухгалтерского учета. Данный показатель рассчитывается по формуле:

Строка 2300 = строка 2200 «Прибыль (убыток) от продаж» + строка 2310 «Доходы от участия в других организациях» + строка 2320 «Проценты к получению» + строка 2340 «Прочие доходы» — строка 2330 «Проценты к уплате» — строка 2350 «Прочие расходы».

Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.

Текущий налог на прибыль (строка 2410) — указывается сумма налога на прибыль начисленного за период по данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

При этом, в соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства/актива (ПНО/ПНА), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО) отчетного периода [11].

Текущий налог на прибыль организаций = Условный расход (- условный доход) + Начисленные ОНА — Погашенные ОНА — Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО — ПНА.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение ПНО/ПНА, ОНА и ОНО, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (в настоящее время ставка налога на прибыль в общем случае составляет 20%).

Условный расход (доход) = прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета*20% (ставка налога на прибыль).

В том числе постоянные налоговые обязательства (активы) (строка 2421) — справочно указывается сумма сальдо ПНО/ПНА.

При появлении постоянных разниц возникает ПНО либо ПНА.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

• — формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
• — учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов [11].

Изменение отложенных налоговых обязательств (строка 2430) — указывается сумма изменений ОНО.

При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает ОНО. Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».

Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы [11].

Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.

ОНО = налогооблагаемая временная разница * 20% (ставка налога на прибыль).

Изменение отложенных налоговых активов (строка 2450) — указывается сумма изменений ОНА.

Данная сумма определяется, как разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период.

При появлении вычитаемых временных разниц возникает ОНА. Это та сумма отложенного налога, которая в будущем будет уменьшать сумму налога на прибыль «к уплате».

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти вычитаемые временные разницы [11].

Необходимым условием для признания ОНА является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Увеличение ОНА в отчетном периоде происходит с увеличением вычитаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНА происходит с уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц.

ОНА = вычитаемая временная разница * 20% (ставка налога на прибыль).

Прочее (строка 2460) — указывается сумма убытков (прибыли), которая влияет на величину чистой прибыли и не учитывается в вышеприведенных пунктах отчета о финансовых результатах.

Такими убытками (прибылью) могут быть, например:

• — Сумма списанных ОНО и ОНА в связи с выбытием активов и обязательств, с которыми они были связаны.
• — Суммы пени и штрафов по налогам и сборам.
• — Начисленные (к увеличению или к уменьшению) суммы налога на прибыль за прошлые налоговые периоды.
• — Прочие подобные прибыли и убытки.

Показатель по строке 2460 указывается без скобок, если сальдо прочих прибылей и убытков положительное (т.е. при отражении иных доходов/прибыли) и в круглых скобках, если полученный результат отрицателен (при отражении иных расходов/убытков).

Чистая прибыль (убыток) (строка 2400) — указывается сумма чистой (нераспределенной) прибыли/убытка организации.

Данный показатель рассчитывается по формуле:

Строка 2400 = строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» — строка 2410 «Текущий налог на прибыль» + (-) строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» — (+) строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» + (-) строка 2460 «Прочее».

При положительных значениях показателей строк 2430, 2450, 2460 — суммы этих строк прибавляются к сумме строки 2300, при отрицательных — вычитаются.

Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.

Совокупный финансовый результат периода (строка 2500) — указывается сумма чистой (нераспределенной) прибыли, отраженная по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» уменьшенная (увеличенная) на суммы строк 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода».

При положительных значениях показателей строк 2510 и 2520 — суммы этих строк прибавляются к сумме строки 2400, при отрицательных — вычитаются.

В случае отсутствия показателей, указываемых по строкам 2510 и 2520 сумма строки 2500 равна сумме строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)».