Учет доходов и расходов по обычным видам деятельности

Как было отмечено выше, согласно налоговому и бухгалтерскому законодательству Российской Федерации, в зависимости от характера, условий и направлений финансово-хозяйственной деятельности организации все доходы и расходы делятся на две группы: полученные/произведенные в результате обычных и прочих видов деятельности.

Доходами по обычным видам деятельности выступают, прежде всего, выручка от продажи продукции и товаров, а также денежные и неденежные поступления, полученные в связи с выполнением работ, оказанием услуг (далее — выручка). В свою очередь, расходами по обычным видам деятельности выступают расходы, связанные с изготовлением продукции и ее продажей, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, возмещением стоимости основных средств, НМА и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений, и другие аналогичные расходы. Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и неденежной форме или величине признанной кредиторской задолженности. Если произведенная оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности, в части, не покрытой соответствующей оплатой.

В целях синтетического учета доходов и расходов по обычным видам деятельности в Плане счетов и Инструкции по его применению^[1] предусмотрен активно-пассивный счет 90 «Продажи», предназначенный для обобщения общей информации о доходах и расходах, связанных с осуществлением обычных, уставных видов деятельности организации и для определения промежуточного финансового результата по каждому факту хозяйственной жизни, относящемуся к указанному виду деятельности. В частности, на данном счете отражаются выручка и себестоимость проданных/выполненных:

• • готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства и товаров;
• • работ и услуг промышленного и непромышленного характера;
• • покупных изделий, приобретенных организацией для дальнейшей комплектации;
• • строительных, монтажных, проектно-изыскательных, геологоразведочных, научно-исследовательских и других видов производимых организацией работ;
• • услуг связи и услуг по перевозке организацией грузов и пассажиров;
• • транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных работ;
• • предоставленных за плату во временное пользование/владение и пользование активов по договору аренды;
• • предоставленных за плату авторских прав и прав, вытекающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;
• • долей/паев в уставных капиталах, паевых и инвестиционных фондов других организаций, если это является основным видом деятельности организации и др.

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению счет 90 является активно-пассивным счетом со свернутым промежуточным сальдо. Это означает, что по дебету данного счета отражаются суммы всех видов расходов по обычным видам деятельности, по кредиту — суммы всех аналогичных доходов, а на отдельном субсчете 90−9 «Прибыль/убыток от продаж» в свернутом виде в результате сопоставления кредитового и дебетового оборотов по всем субсчетам определяется и учитывается в течение отчетного года промежуточный финансовый результат, полученный при осуществлении фактов хозяйственной жизни в рамках конкретного вида деятельности.

В Плане счетов и Инструкции по его применению к активно-пассивному счету 90 предусмотрена возможность использования следующих субсчетов:

• • 90−1 «Выручка»;
• • 90−2 «Себестоимость продаж»;
• • 90−3 «Налог на добавленную стоимость»;
• • 90−4 «Акцизы»;
• • 90−5 «Экспортные пошлины»;
• • 90−6 «Расходы на продажу»;
• • 90−9 «Прибыль/убыток от продаж»;
• • других субсчетов.

Каждый из перечисленных субсчетов предназначен для учета конкретного вида доходов и расходов по обычным видам деятельности и (или) промежуточного финансового результата по конкретным фактам хозяйственной жизни организации в течение года.

Так, в момент отгрузки продукции, товаров (работ, услуг) и признания организацией в целях налогообложения дохода от продаж сумма выручки от продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг отражается по дебету счета 62 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90−1. Одновременно списывается в дебет счета 90−2 с кредита счетов 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и др. себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг, признанная организацией в целях налогообложения в виде расхода по продажам.

Соответственно, в дебет счета 90−2 списывается фактическая себестоимость товаров, проданных оптовыми торговыми организациями, в корреспонденции с кредитом счета 41 «Товары». В розничных торговых организациях, где текущий учет товаров ведется по продажным ценам, по кредиту счета 90−1 отражается продажная стоимость проданных товаров, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов, а по дебету — их учетная стоимость, в корреспонденции с активным счетом 41, с одновременным сторнированием сумм торговых наценок (скидок), относящихся к проданным товарам, в корреспонденции с пассивным счетом 42 «Торговая наценка», на котором отражается их валовой доход.

Таким образом, на открытых к счету 90 субсчетах 90−1, 90−2, 90−3, 90−4, 90−5 и 90−6 отражаются соответственно: поступившая выручка от продажи продукции, товаров, работ и услуг, их себестоимость и (или) цена, начисленные в пользу бюджета, НДС, акцизы, экспортные пошлины (для участников внешнеэкономической деятельности) и расходы на продажу (для производственных и торговых организаций).

Субсчет 90−9, как было уже отмечено, предназначен для выявления промежуточного финансового результата от продаж за отчетный период.

Бухгалтерские записи по субсчетам 90−1, 90−2, 90−3, 90−4, 90−5, 90−6 производятся накопительным методом в течение отчетного года. Сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90−2, 90−3, 90−4 и 90−5 и кредитового оборота по субсчету 90−1, ежемесячно определяется финансовый результат от продаж. В те же периоды, выявленные, по каждому факту продаж, прибыль или убыток, списываются со счета 90−9 на счет 99 «Прибыли и убытки», в результате чего синтетический счет 90 ежемесячно закрывается и сальдо на каждую промежуточную отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного финансового года все открытые к счету 90 в течение года субсчета, кроме субсчета 90−9, закрываются внутренними записями на субсчет 90−9, сальдо которого, как и по окончании каждого месяца, но уже по всем фактам продаж, списывается в дебет или кредит активно-пассивного счета 99 в виде прибыли или убытка.

Аналитический учет по счету 90 ведут по каждому факту продаж, виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям, например по отдельным сегментам продаж.

• [1] План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденных приказом Минфина Россииот 31 октября 2000 г. № 94н.