Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи

Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи

Каждый субъект предпринимательской деятельности, будь то налогоплательщик или налоговый агент, регулярно сталкивается с необходимостью предоставления различных отчетов в контролирующие органы. В российской практике существует два основных вида отчетности, которую требует от субъектов предпринимательской деятельности Инспекция Федеральной налоговой службы — это налоговая и бухгалтерская отчетность.

При несоблюдении требований о предоставлении основных видов отчетности на организации накладываются штрафные санкции. Кроме того, контролеров могут заинтересовать отклонения между взаимосвязанными показателями в декларации и бухгалтерской отчетности. Поэтому тема, затронутая в данной статье, весьма актуальна в настоящее время и требует детального рассмотрения и анализа.

Целью данной работы является рассмотрение теоретической базы по вопросу составления и предоставления основных форм бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности, а также выявление взаимосвязи между ними.

Для начала, нужно выяснить, в чем фундаментальное различие между налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетностью.

Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 28.12. 2013) «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2014), бухгалтерская (финансовая) отчетность — это «информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом».

При анализе информации, представленной в Налоговом кодексе РФ, не было обнаружено определения термина «налоговая отчетность», поэтому в своей работе мы ориентировались на определение, представленное на официальном сайте Федеральной налоговой службы. В данном источнике указано, что она «включает в себя совокупность документов, отражающих сведения об исчислении и уплате налогов физическими лицами, индивидуальными предпринимателями и организациями».

Разница между данными видами отчетности очевидна. Бухгалтерская (финансовая) отчетность — понятие более широкое, которое включает в себя основные показатели деятельности организации. А в налоговой отчетности отражены лишь те показатели, которые непосредственно необходимы для расчета различных видов налоговых платежей. Но в бухгалтерской (финансовой) отчетности сведения о налоговых платежах отражены в более обобщенном виде, а в налоговой — детализировано. Именно поэтому любой субъект предпринимательства обязан составлять два вида отчетности.

Дело в том, что соответственно и состав бухгалтерской и налоговой отчетности различен. Так, в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности обязательно входит бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним. А к налоговой отчетности относятся налоговые расчеты авансового платежа и налоговая декларация. Также отличаются и документы, регулирующие порядок заполнения и представления данных документов. Порядок для бухгалтерской отчетности определен федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», а для налоговой отчетности — статьями Налогового кодекса РФ, причем с пояснениями по каждому виду налогов.

Есть и сходные моменты в вопросах организации предоставления бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности. Одним из них является порядок их представления:

• 1) лично; бухгалтерский отчётность налоговый
• 2) через представителя;
• 3) по почте или через Интернет.

Также сходны способы предоставления в налоговые органы данных видов отчетности: на электронных носителях и в бумажном экземпляре, а срок предоставления различен. Но в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности в законе «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ отсутствуют положения о том, в каком виде (в бумажном или электронном) представляется бухгалтерская отчетность в налоговые органы.

Обязанность предоставления бухгалтерской отчетности в налоговые органы зафиксирована только подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ: «налогоплательщики обязаны предоставлять в налоговый орган по месту нахождения годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года». Из данной статьи можно сделать вывод о том, что в отношении данного вида отчетности существует лишь требование ее представления в указанные сроки, то есть налогоплательщик может представлять ее в любом виде. С таким выводом согласны и представители финансового ведомства.

Например, в письме Министерства Финансов России от 15.01.2008 № 03−02−07/1−11 разъяснено, что: «Кодексом и Федеральным законом „О бухгалтерском учете“ не предусмотрена обязанность представлять бухгалтерскую отчетность исключительно в электронном виде». Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России от 24.07.2009 № 03−02−07/1−385. Согласны с Минфином России и специалисты налогового ведомства. В письме ФНС России от 12.07.2011 № ЕД-4−3/11 207@ указано: «Ограничений для представления в налоговые органы бухгалтерской отчетности на бумажном носителе НК РФ не содержит». А в письме ФНС России от 10.01.2012 № АС-4−3/10@ сообщается, что: «…представление бухгалтерской отчетности в электронном виде является правом налогоплательщика, а не обязанностью».

Согласно пункту 3 статьи 80 НК РФ, если среднесписочная численность работников превышает 100 человек, то налоговая отчетность предоставляется только в электронном виде. То есть индивидуальные предприниматели и субъекты малого предпринимательства, если среднесписочная численность работников в них не превышает 100 человек, могут предоставлять отчетность в любом виде. Сроки же представления налоговой отчетности установлены в НК РФ по каждому налогу отдельно.

За несвоевременно сданную отчетность и отклонения между взаимосвязанными показателями в декларации и бухгалтерской отчетности как организация, так и индивидуальный предприниматель несет ответственность.

За несвоевременно сданную отчетность экономические субъекты могут быть оштрафованы:

• 1) организации — по статье119 НК РФ;
• 2) должностное лицо (бухгалтер и руководитель) статья 15.5 КоАП (за несвоевременное представление налоговой декларации), 15.6 КоАП (за несвоевременное представление авансовых отчетов и бухгалтерской отчетности).

Статьями 15.5 и 15.6 КоАП за просрочку сдачи налоговой отчетности предусмотрено предупреждение или штраф от 300 до 500 рублей.

За отклонения между взаимосвязанными показателями в декларации и бухгалтерской отчетности отдельная статья в НК РФ не предусмотрена, но при злоумышленных нарушениях могут быть использованы статьи 120 и 122 НК РФ.

При анализе бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности для выявления противоречий и несоответствий используются следующие инструменты:

• 1) проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности;
• 2) анализ основных финансовых показателей налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом их динамики и изменения удельных весов.

Наиболее эффективным инструментом является проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности. Эти взаимосвязи называются контрольными соотношениями и позволяют решить следующие задачи:

• 1) проверка логических связей и взаимоувязки между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• 2) соотнесение показателей различных налоговых деклараций;
• 3) сопоставление отдельных показателей внутри налоговых деклараций.

Можно сделать вывод о том, что сопоставимость налоговых и бухгалтерских отчетных данных — это наличие логических и арифметических связей между отдельными показателями бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности, которое позволяет соотнести показатели как внутри налоговой декларации, так и между различными видами налоговых деклараций.

Налоговая отчетность составляется на основе данных налогового и бухгалтерского учета. Как в бухгалтерской (финансовой), так и в налоговой отчетности содержатся обобщенные данные, которые необходимы для расчета налоговой базы того или иного налога. Но могут возникать и нестыковки, которые вызваны несовпадением налогового и бухгалтерского учета. Это устраняется с помощью отдельных корректировок.

Сопоставление показателей налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо как налогоплательщику, так и налоговым органам.

Взаимосвязь показателей налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности можно проследить в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Целью ПБУ 18/02 является отражение в бухгалтерском учете:

• 1) взаимосвязи между суммой прибыли (убытка), исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и суммой прибыли (убытка), исчисленной по правилам налогового учета;
• 2) различия суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам налогового учета;
• 3) сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В результате применения ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете отражается не только сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за истекший отчетный период, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль в последующие периоды. Это так называемые отложенные налоги на прибыль. Их отражение в бухгалтерском учете непосредственно влияет на сумму чистой прибыли (убытка) отчетного периода, увеличивая либо уменьшая ее. Само понятие отложенных налогов появилось в российском учете в 2003 г. с принятием ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (приказ Министерства финансов РФ от 19.11.02 № 114н), которое регламентирует операции, связанные с налогообложением прибыли.

Под отложенными налогами понимаются суммы налога, которые подлежат уплате либо возмещаемые в будущих периодах в связи с разницами между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, возникшими в результате различного признания и оценки доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета. Игнорирование данных различий при формировании показателя — «чистая прибыль» и оценке будущего оттока денежных средств — приводит к нарушению принципа начисления и снижению полезности информации для пользователей, в частности для внутренних пользователей, которые занимаются принятием эффективных управленческих решений.

Таким образом, ПБУ 18/02 позволяет рассчитать сумму налога на прибыль по правилам налогового учета, но на основе исключительно бухгалтерских данных. Это помогает пользователям бухгалтерской отчетности понять причины расхождений между финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете, и налоговой базой, исчисленной в декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 регламентирует способы отражения в бухучете налоговых активов и обязательств, отложенных на будущие отчетные периоды, что приводит к формированию более достоверной величины чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период.

В международной практике учет и отражение в отчетности текущих и отложенных налогов регулируется МСФО 12 «Налоги на прибыль». Требования МСФО 12 распространяются на все национальные и зарубежные налоги, которые рассчитываются на основе прибыли, Согласно пункту 3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» различают постоянные и временные налоговые разницы.

Разницами в ПБУ 18/02 называют ту часть доходов (расходов) экономического субъекта, которая в бухгалтерском учете оказывает влияние на финансовый результат отчетного периода, а для целей налогообложения прибыли временно или постоянно не учитывается. Таким образом, постоянные разницы, по определению, никогда не смогут быть устранены. А это значит что расхождения между налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетностью неизбежно будут. А временных разниц, гипотетически, можно было бы избежать, если бы отчетный период составлял не месяц, квартал, год, а намного больше, и такие доходы (расходы), в конечном итоге, были бы учтены и в бухгалтерском, и в налоговом учетах.

Очевидно, что цель ПБУ 18/02 смещена в сторону контроля со стороны налоговых органов за правильностью исчисления налога на прибыль и обеспечения дополнительными данными налоговых органов в ходе осуществления налоговых проверок. Именно в связи с этим ПБУ 18/02 требует необоснованно трудоемкого учета постоянных налоговых обязательств и активов, а также условного расхода по налогу на прибыль, понятия которых справедливо отсутствуют в международной практике.

За рубежом учет отложенных налогов существует более 40 лет. В настоящее время учет отложенных налогов в США регламентирован стандартом FAS 109 «Учет налогов на прибыль», в Великобритании — стандартом FRS 19 «Отложенный налог». В международной практике действует стандарт МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

При проверке показателей бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности, прежде всего, следует проконтролировать соотношение отдельных показателей декларации по налогу на прибыль с данными отчета о финансовых результатах организации и отчета о движении денежных средств. Однако, как уже говорилось выше, в любом случае будут те или иные расхождения между ними. Дело в том, что по отдельным операциям в бухгалтерском и налогом учете применяются различные правила признания доходов и расходов.

Взаимосвязь некоторых показателей бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности проверяется налоговыми органами. Так, например сумма по строке «Выручка» (строка 2110) в отчете о финансовых результатах должна совпадать с показателем «Выручка от реализации» в декларации по прибыли (строка 010 приложения № 1 к Листу 02). Поскольку по отдельным операциям в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учете применяются различные правила признания доходов и расходов, то суммы будут отличаться, но это отличие должно быть минимальным.

Например, при безвозмездном получении имущества, наличии производств длительного цикла или осуществлении операций с ценными бумагами. Налоговиков может заинтересовать и разница между суммой прямых расходов, отраженных в декларации по налогу на прибыль (строки 010, 020 приложения № 2 к Листу 02), и показателем «Себестоимость продаж» в отчете о финансовых результатах (строка 2120). В этом случае проверяющие могут запросить у организации учетную политику для целей налогообложения, чтобы уточнить перечень прямых расходов. Ведь, по мнению ФНС России, компания вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы.

Сумма прямых, косвенных и внереализационных расходов, заявленных в налоговой декларации, сравнивается с аналогичными показателями, отраженными в отчете о финансовых результатах. В этом случае многие отклонения также объяснимы. Например, компания может применять разные способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете или различные правила отражения процентов по полученным кредитам и займам. К тому же в налоговом учете отдельные затраты нормируются. Это, в частности, рекламные расходы (пункт 4 статья 264 НК РФ), представительские расходы (пункт 2 статьи 264 НК РФ), компенсация за использование личного автомобиля (подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Появление отклонений в показателях бухгалтерской и налоговой отчетности может быть вызвано и тем, что в налоговом учете не учитываются результаты переоценки основных средств (абзац 6 пункта 1 статьи 257 НК РФ). Кроме того, некоторые затраты не признаются для целей налогообложения, поскольку не соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Стоит отметить, что некоторые показатели бухгалтерской и налоговой отчетности соотнести нельзя. Например, пункт 9 статьи 258 НК РФ разрешает начислять амортизационную премию. В то же время в бухгалтерском учете такой порядок списания части стоимости основных средств не предусмотрен (ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).

Тем не менее, если в бухгалтерском балансе не будет прослеживаться увеличение стоимости основных средств (строка 1150), а в декларации по налогу на прибыль заявлена амортизационная премия (строки 042 и 043 приложения № 2 к Листу 02), то вопросы у инспекторов обязательно возникнут. Скорее всего, они заподозрят, что никакого приобретения основных средств не было вовсе. Более того, если компания применяет ПБУ 18/02, то разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так, отложенные активы в бухгалтерском балансе входят в состав внеоборотных активов, а отложенные налоговые обязательства — в состав долгосрочных обязательств. Постоянные же налоговые обязательства и активы, а также изменение отложенных активов и обязательств отражается в отчете о финансовых результатах. Влияние этих величин позволяет выявить чистую прибыль (убыток) и проследить разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Так, если в отчете о движении денежных средств величина поступлений от продажи внеоборотных активов (строка 4211) больше нуля, то строка 010 приложения № 3 к Листу 02 в декларации также должна быть больше нуля. В противном случае проверяющие могут заподозрить, что организация не учла доходы от реализации основных средств (пункт 1 статьи 268 НК РФ). Кроме того, если показатель «Платежи на уплату дивидендов в пользу собственников» (строка 4322) в данном отчете больше нуля, то и величина строк 110 и 120 раздела, А Листа 03 декларации должна быть больше. Иначе контролеры могут заявить, что компания не удержала налог с дивидендов, выплаченных компаниям-учредителям (статья 275 НК РФ).

Очевидно, что при проведении самостоятельной проверки деклараций могут обнаружиться явные расхождения в отчетности, которые, возможно, в действительности не являются ошибкой. В данном случае рекомендуем приложить к декларации пояснительную записку для налоговых органов, чтобы в дальнейшем избежать необоснованных претензий и вопросов с их стороны.

С момента утверждения 19 ноября 2002 года приказом Минфина России № 114н Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, которое вступило в силу с начала2003 года, появилось первое положение, которое информативно связывает бухгалтерский и налоговый учет. В ПБУ 18/02 приведен целый ряд новых терминов. В связи с этим существует сложность восприятия данного документа. Поэтому члены бухгалтерского сообщества разделились на две группы: одни утверждают, что ПБУ 18/02 — важное изобретение Минфина России, а другие — что ПБУ 18/02 требует переработки, поскольку его применение ведет к необходимости формирования дополнительной системы учета, отличной от бухгалтерского и налогового учета.

Введение

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» привело к значительному увеличению затрат в бухгалтерии. Также, во многих субъектах предпринимательской деятельности возросли затраты по ведению бухгалтерского учета, так как потребовались консультационные услуги по расшифровке положений ПБУ 18/02.

Проводя итоги данного исследования, можно сформулировать следующие основные выводы:

• 1) множество противоречий между принципами признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете, тем не менее, не исключают взаимосвязь бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности;
• 2) между налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетностью существуют некоторые различия в сроках представления, формах отчетности, нормативной базе, регулирующей их составление;
• 3) в ПБУ 18/02 дано определение понятиям отложенных налогов, которые делают более систематизированной и понятной взаимосвязь между бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетностью, а также разъясняют причины отклонений между показателями данных видов отчетности.

• 1. Алеткин, П. А. Учет и анализ отложенных налоговых активов и обязательств: дис. … канд. экон. наук / П. А. Алеткин. — Казань, 2011. — 23 с.
• 2. Бахтин, В. Отложенные налоги как объект учета / В. Бахтин // Финансовая газета. — 2009. — № 12.
• 3. Башкатов, В. В. Порядок расчета показателя совокупного финансового результата в бухгалтерской отчетности организации / В. В. Башкатов, Е. Е. Малых // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. — 2014. — № 95 (05). — С. 875−885.
• 4. Башкатов, В. В. Актуальные вопросы учета расходов будущих периодов / В. В. Башкатов, В. Е. Храмова // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. — 2014. — № 95 (05). — С. 965−980.
• 5. Башкатов, В. В. Значение и бухгалтерский учет гудвила (деловой репутации) на современном этапе развития экономических отношений / В. В. Башкатов, П. В. Виноградова // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. — 2014. — № 95 (05). — С. 926−935.
• 6. Башкатов, В. В. История становления и развития налогового учета / В. В. Башкатов // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. — 2011. — № 68. — С. 233−246.
• 7. Жминько, Н. С. Применение мультипликативного анализа и аддитивного рейтингового подхода в целях оценки финансового состояния организаций аграрного сектора /Н. С. Жминько// Экономический анализ: теория и практика. — № 8(263) — 2012 — с. 57−64.
• 8. Кругляк, З. И. Современные проблемы налогового учета и отчетности: учеб. пособие / З. И. Кругляк, М. В. Калинская. — Краснодар: КубГАУ, 2011. — 460 с.
• 9. Сигидов, Ю. И. Налоговые расчеты в системе управленческого учета: монография / Ю. И. Сигидов, В. В. Башкатов. — Краснодар: КубГАУ, 2013. — 265 с.
• 10. Сигидов, Ю. И. Налоговый учет и его взаимосвязь с другими учетными системами / Ю. И. Сигидов, В. В. Башкатов // Бухучет в сельском хозяйстве. — 2012. — № 4. — С. 27−30.