Особенности составления пояснительной записки

Общая характеристика пояснительной записки.

Бухгалтерская отчетность является основным документом, из которого внутренние и, самое главное, внешние пользователи получают необходимые для принятия своих решений сведения о финансово-хозяйственной деятельности компании. О качестве представляемой в отчетности информации не в последнюю очередь можно судить по пояснительной записке. Чтобы облегчить труд бухгалтера по ее составлению, поговорим о тех данных, которые нужно в ней раскрыть.

Федеральный Закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» не устанавливает требований к содержанию пояснительной записки к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Заметим, что и сама пояснительная записка в новом законе не поименована в составе форм бухгалтерской отчетности. Но стоит отметить, что согласно пункту 4 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности» иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (помимо отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и отчета о целевом использовании полученных средств) именуются пояснениями. Эти приложения (пояснения) могут оформляться в табличной и (или) текстовой форме. Следовательно, можно предположить, что пояснения в текстовой форме фактически представляют собой пояснительную записку, поэтому она не поименована отдельно в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в части 1 статьи 14 Закона № 402-ФЗ.

Составление пояснительной записки не является обязательным для следующих экономических субъектов:

• — бюджетные организации;
• — общественные организации, которые не ведут предпринимательской деятельности и не имеют оборотов по реализации, кроме выбывшего имущества;
• — субъекты малого предпринимательства, которые не обязаны проводить аудиторскую проверку (право не включать записку в состав отчетности в этом случае закреплено за малыми предприятиями в Указаниях об объеме форм бухгалтерской отчетности);
• — организации, применяющие УСН (по той причине, что они освобождены от ведения бухгалтерского учета).

Само название «пояснительная записка» говорит о том, что этот документ наряду с формами N 3 — 6 приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках служит для пояснений к основным формам (N 1 и 2) бухгалтерской отчетности. Об этом сказано в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99).

Бухгалтер, который приступил к подготовке пояснительной записки, прежде всего, должен помнить о цели создания этого документа. Предназначен он для того, чтобы обеспечить пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в основные формы отчетности, но без которых они не смогут реально оценить финансовое положение компании, финансовые результаты ее деятельности за отчетный период и изменения в ее финансовом положении.

Достоверно и полно представить сведения о финансовом состоянии организации означает выполнить все требования нормативно-правовых актов о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности. Такие требования установлены в 3 перечисленных выше нормативных документах, а также в действующих ПБУ (практически в каждом из которых имеется раздел «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности»).

Таким образом в пояснительной записке как минимум должна быть приведена информация о данных, наличие которых в бухгалтерской отчетности регламентировано законодательством, но которые не нашли отражения в формах годовой бухгалтерской отчетности. В преамбуле записка должна содержать указание на то, что бухгалтерская отчетность сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета. В случае отступления от этих правил необходимо указать причину, их вызвавшую. Стоит заметить, что в пояснительной записке к формам бухгалтерской отчетности информация должна раскрываться (как и в самих этих формах) с учетом принципа существенности.

Информация считается существенной (и, значит, ее отражение необходимо), если ее отсутствие может повлиять на принимаемые на основе бухгалтерской отчетности экономические решения пользователей. Критерии уровня существенности показателей отчетности компания устанавливает самостоятельно.

Действующие нормативные акты устанавливают лишь общие требования к содержанию пояснительной записки. При этом отражение одних сведений в ней носит обязательный характер, а других — рекомендательный. Но и некоторые из обязательных данных включаются только в том случае, если они имели место в отчетном периоде.

Если компания является акционерным обществом (АО), то в записке ей необходимо раскрыть еще и информацию, характерную только для АО. Она касается количества выпущенных и оплаченных (не оплаченных или оплаченных частично) акций; номинальной стоимости акций, принадлежащих обществу, а также его дочерним и зависимым предприятиям. Раскрытия также требует информации о дополнительной эмиссии акций. В обязательном порядке общество приводит в пояснительной записке фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета) и членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения.

Что же касается структуры пояснительной записки, то она может быть произвольной, так же как объем и форма представленного в ней материала. Их компания определяет самостоятельно, с учетом конкретных пользователей данной информации. Тем не менее, целесообразно придерживаться определенной последовательности в изложении ее материалов. Для этого ее удобно разделить на разделы.

Методика составления пояснительной записки.

Процесс составления пояснительной записки можно условно разделить на три основных этапа:

• 1) первый этап — анализ требований к содержанию записки, установленный действующими нормативными актами, и других требований;
• 2) второй этап — выбор необходимых разделов (информационных блоков) записки; сбор, обработка и редактирование информации для включения в соответствующие разделы; выбор формы подачи информации, подготовка графического материала;
• 3) третий этап — составление и подписание окончательного варианта записки; утверждение ее в составе годовой отчетности высшим органом управления организацией.

Следует отметить, что каждая организация должна разработать собственные показатели, отражающие результативность ее деятельности, качество работы, эффективность и другие аспекты, связанные с отраслевой принадлежностью компании, спецификой ее деятельности, размерами. Именно на основе таких показателей будут приниматься важнейшие решения как со стороны менеджмента и собственников, так и со стороны внешних пользователей. В основе таких показателей — стратегия компании и формулировка конкретных целей на определенный срок.

Разделы пояснительной записки и их содержание.

Для того чтобы было удобнее составлять и воспринимать пояснительную записку, ее можно разбить на разделы, например:

• 1) Общие сведения об организации;
• 2) Учетная политика;
• 3) Сведения об отчетности;
• 4) Расшифровка отдельных показателей отчетности;
• 5) Сведения об аффилированных лицах;
• 6) События после отчетной даты;
• 7) Условные факты хозяйственной деятельности;
• 8) Государственная помощь и безвозмездное получение;
• 9) Информация по сегментам;
• 10) Информация по прекращаемой деятельности;
• 11) Сведения о совместной деятельности;
• 12) Анализ и оценка структуры баланса и динамика прибыли;
• 13) Информация, раскрываемая акционерными обществами;
• 14) Информация о научно-исследовательской деятельности;
• 15) Прочая информация.

Рассмотрим содержание каждого из разделов.

Пояснительная записка начинается с основных сведений об организации и ее собственниках.

В соответствии с пунктом 31 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах следует указывать:

• — юридический адрес организации;
• — основные виды деятельности;
• — среднегодовую численность работающих за отчетный период или на отчетную дату;
• — состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

Также указывается наименование организации (полное и сокращенное), ее организационно-правовая форма, сведения об учредителях, размер указанного в учредительных документах уставного (складочного) капитала. Приводятся сведения об аудиторе, оценщике, товарном знаке или знаке обслуживания, телефоны и т. п.

Бухгалтерская отчетность считается достоверной и полной только в случае ее формирования из правил, которые установлены российскими ПБУ. Поэтому в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках должно быть на это указано (п. 25 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). Если допущены отступления от общих правил, то организация обязана раскрыть в пояснительной записке все случаи таких отступлений с указанием их причин. Кроме того, нужно привести количественную оценку изменений в отчетности, произошедших по этой причине (подпункты 25 и 37 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

В данном разделе также описываются: допущения, применяемые организацией, основные положения применяемой учетной политики, относящиеся к представленным в отчетности показателям. Изменения учетной политики, которые организация допустила в период, за который представляются отчетные данные, планируемые на следующий отчетный период изменения учетной политики. Для понимания того, какие именно существенные аспекты необходимо отразить в составе информации об учетной политике организации, необходимо обратиться к каждому из 21 ПБУ. В разделе «раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» следует вычленить требования, относящиеся к учетной политике.

Факты о несопоставимости данных бухгалтерской отчетности за период, предшествующий отчетному, с данными за отчетный период, о корректировках остатков и их причинах следует представить согласно Положению по бухгалтерскому учету 4/99. Кроме того, в пояснительной записке необходимо отразить информацию о существенных изменениях в принятом содержании и форме бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним вместе с указанием причин, которые вызвали эти изменения.

По основным средствам (п. 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств») должна быть раскрыта следующая информация:

• — о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
• — об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
• — о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
• — о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств.

Могут быть приведены сведения о доле их активной части, коэффициенте износа, обновления, выбытия.

По материально-производственным запасам (п. 27 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов») раскрытию подлежит информация:

• — о способах оценки запасов по их группам (видам);
• — о последствиях изменений способов оценки запасов;
• — о стоимости запасов, переданных под залог;
• — о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

По финансовым вложениям (п. 42 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений») в пояснительной записке с учетом требования существенности информации должны раскрываться следующие сведения:

• — о способах их оценки при их выбытии по группам (видам);
• — последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
• — стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
• — стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
• — данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величине резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
• — по долговым ценным бумагам и предоставленным займам — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

По активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, раскрываются:

• — величина курсовых разниц, отнесенных на финансовые результаты;
• — величина курсовых разниц, учтенных иным образом;
• — официальный курс Банка России, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

После вступления в силу ПБУ 11/2008 (Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008 утверждено Приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. N 48н.) правила раскрытия в отчетности информации об аффилированных лицах изменились. Новшества, которые внесло это ПБУ, следующие:

Давать информацию о связанных сторонах теперь обязаны не только акционерные общества, но и все другие организации, занимающиеся коммерческой деятельностью. По каждой связанной стороне необходимо при составлении отчетности показывать следующую информацию:

• — характер отношений с такими лицами;
• — виды операций;
• — объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
• — стоимостные показатели по незавершенным операциям на конец отчетного периода;
• — условия и сроки проведения (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;
• — величину образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
• — величину списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, взыскать которые нереально, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Также описанию подлежат отношения между физическими или юридическими лицами в случае их контроля со стороны одного и того же физического или юридического лица (непосредственно или косвенно через третьи юридические лица) в независимости от того, имели ли место операции между ними в отчетном периоде.

Еще одно новшество — порядок раскрытия информации о размерах вознаграждений, которые выплачиваются организацией основному управленческому персоналу. Согласно новым нормам в пояснительной записке бухгалтерам необходимо раскрыть сведения о следующих видах вознаграждений (п. 12 ПБУ 11/2008):

• — краткосрочных — суммах, которые подлежат выплате за время отчетного периода и двенадцать месяцев после отчетной даты ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде. Зарплата за отчетный период, начисленные на нее налоги и другие обязательные платежи в соответствующие бюджеты, и внебюджетные фонды. Оплата организацией медицинского обслуживания и лечения, коммунальных услуг и тому подобные платежи в пользу основного управленческого персонала;
• — долгосрочных — суммах, подлежащих выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты. В эту группу входят, в частности, вознаграждения и выплаты по окончании трудовой деятельности и другие платежи, которые обеспечивают выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании трудовой деятельности, а также опционы эмитента, паи, акции, доли участия в уставном капитале и выплаты на их основе.

Данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после составления годовой отчетности, но до ее представления и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения организации (события после отчетной даты), должны найти отражение в этом разделе пояснительной записки.

Информация, раскрываемая в этом разделе, включает краткое описание события и его оценку. Если же оценить событие невозможно, то в пояснительной записке необходимо объяснить, почему нельзя это сделать.

К событиям после отчетной даты относятся (п. 5 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»):

• — события, подтверждающие существующие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
• — события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

События, относящиеся к первой группе, фактически произошли в отчетном году, но из-за отсутствия или недостаточности информации либо допущенных ошибок не были оценены правильно либо вообще не были учтены. К ним относятся объявление дебитора банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства; обнаруженные после отчетной даты существенные ошибки в бухгалтерском учете, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период, и др.

Во вторую группу включаются события, которые реально имели место после отчетной даты, но влияют на финансово-экономические показатели столь сильно, что игнорирование денежной оценки последствий этих событий может привести к ложным выводам о финансовом состоянии и потенциале организации.

Это может быть принятие решений о реорганизации, реконструкции, эмиссии акций и иных ценных бумаг; крупные сделки, связанные с приобретением и продажей основных средств и финансовых вложений; чрезвычайные ситуации, в результате которых уничтожена значительная часть имущества, и др.

События после отчетной даты нужно разделять на те, которые влияют на финансовый результат отчетного года, и те, которые на него не влияют.

События после отчетной даты, влияющие на финансовый результат, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода. Сделать это нужно до утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Если событие произошло позднее отчетной даты, то его включение в отчетный период будет противоречить принципу временной определенности, поэтому такое событие учитывается внесистемно, то есть без составления бухгалтерских записей, но путем включения соответствующей информации в пояснительную записку.

Из ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» можно увидеть, что по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

• — величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
• — сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
• — сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
• — списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
• — увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
• — характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
• — неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
• — ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрываются:

• — характер условного обязательства;
• — оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
• — неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
• — возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

Если оценочное обязательство и условное обязательство возникло в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между соответствующими оценочным обязательством и условным обязательством должна быть раскрыта.

Требования по формированию данного раздела регулируются ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» и ПБУ 9/99 «Доходы организации».

В соответствии с пунктом 22 ПБУ 13/2000 в данном разделе подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация в отношении государственной помощи:

• — характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
• — назначение и величина бюджетных кредитов;
• — характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
• — не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

В этом же разделе организация может раскрывать информацию, связанную с безвозмездным получением активов.

Информация по сегментам применяется организацией при составлении сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ, а также, если на нее учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности. Раскрытию подлежат:

• — перечень сегментов;
• — общая величина выручки, в том числе полученная от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
• — финансовый результат (прибыль или убыток);
• — общая балансовая величина активов;
• — общая величина обязательств;
• — общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
• — общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;
• — совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности;
• — общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.

В состав информация по прекращаемой деятельности, раскрываемой в пояснительной записке, включается:

• — описание прекращаемой деятельности: операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности; дата признания деятельности прекращаемой. Дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;
• — стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

По мере выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, организация раскрывает в пояснительной записке (или в отчете о прибылях и убытках) сумму прибыли (убытка), связанную с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумму соответствующего налога на прибыль.

В пояснительной записке также отражается факт отмены программы прекращения деятельности.

Согласно ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке. В частности подлежит раскрытию следующая информация:

• — виды и количество договоров простого товарищества;
• — цели организации совместной деятельности;
• — сумма вклада в совместную деятельность;
• — стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
• — сумма прибыли или убытка, полученного в отчетном году от совместной деятельности;
• — информация по совместно используемым активам;
• — информация по совместно осуществляемым операциям.

По данному разделу организация должна указать основные виды своей деятельности за отчетный период, оценить финансовое состояние на краткосрочную перспективу, рассчитав для этого коэффициенты:

• — текущей, абсолютной и критической ликвидности;
• — обеспеченности собственными средствами;
• — способности восстановления (или утраты) платежеспособности;
• — рентабельности;
• — финансовой зависимости;
• — финансовой активности;
• — финансовой устойчивости и т. д.

Также дается оценка текущей платежеспособности, при этом указывается:

• — наличие денег в кассе и на расчетных счетах;
• — наличие убытков;
• — просроченные дебиторская и кредиторская задолженности;
• — не погашенные в срок кредиты и займы;
• — наличие или отсутствие задолженности перед бюджетом;
• — уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом);
• — оценка положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

Далее необходимо дать оценку финансового состояния на долгосрочную перспективу, при этом указываются следующие показатели:

• — структура источников средств;
• — степень зависимости фирмы от внешних инвесторов и кредиторов и др.

Акционерные общества в пояснительной записке раскрывают следующую информацию:

• — количество акций, которые выпущены и оплачены;
• — акции, которые выпущены, но не оплачены или оплачены частично;
• — номинальную стоимость акций, принадлежащих самому акционерному обществу, а также его дочерним и зависимым предприятиям.

При выпуске дополнительной эмиссии акций раскрывают:

• — причину, по которой были выпущены дополнительные обыкновенные акции;
• — дату их выпуска;
• — основные условия выпуска;
• — количество выпущенных дополнительных обыкновенных акций;
• — сумму средств, полученных от их размещения.

В пояснительной записке отражается информация:

• — о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;
• — о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;
• — о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

• — о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;
• — о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Помимо рассмотренных данных в пояснительной записке могут отражаться согласно установленным правилам сведения:

• — основные характеристики, отражающие целесообразность, результативность и эффективность деятельности организации;
• — экологические показатели;
• — кредитная политика, кредитная история, платежеспособность;
• — оценка деловой активности организации

Помимо этой информации, являющейся обязательной при наличии соответствующих фактов в деятельности организации, пояснительная записка может содержать любые другие сведения, повышающие полезность отчетности для ее пользователей.