Раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах, условных активах

/.

Курсовая работа.

по дисциплине «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Тема Раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах, условных активах.

Введение

Объектом исследования является отчетность хозяйствующих субъектов и влияние на ее составление оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов..

Цель работы — изучение теоретических основ оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов и разработка рекомендаций по раскрытию информации в отчетности..

В первой части работы выявляются значения терминов «условный» и «оценочный» по отношению к фактам хозяйственной деятельности, а также изменения в порядке отражения оценочных обязательств, условных обязательств и активов в связи с введением ПБУ 8/2010, рассматриваются методы определения величины оценочного обязательства..

Во второй части проведен сравнительный анализ требований законодательства к раскрытию информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах и сформулированы рекомендации по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

Начиная с отчетности 2011 года организации должны применять новое положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина РФ от 13 декабря 2010 г. № 167н. Оно заменило ранее действующее ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» и применяется к отчетности всех организаций (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Исключение составляют субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), которые вправе представлять отчетность без учета требований нового Положения.

С введением в действие нового положения организация не вправе создавать резервы предстоящих (планируемых) расходов. Одновременно ее обязанностью является отражение в учете и отчетности оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010.

Практическая значимость заключается в том, что внедрение предложенных рекомендации позволит правильно отразить в бухгалтерской отчетности информацию об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах..

1. Общие сведения об оценочных обязательствах, условных обязательствах, условных активах.

Термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем компании.

С введением в действие нового положения организация не вправе создавать резервы предстоящих (планируемых) расходов. Одновременно ее обязанностью является отражение в учете и отчетности оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010..

Оценочное обязательство — обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно признается при соблюдении следующих условий:.

— у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать;.

— уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;.

— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена..

При определении величины оценочного обязательства организации рекомендовано идти одним из двух путей:.

1) выбирая из набора значений, следует принимать средневзвешенную величину. Она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;.

2) выбирая из интервала значений (при условии, что вероятность каждого значения в интервале отличается), следует принимать среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала..

2. Раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах, условных актива.

2.1 Сравнительный анализ требований законодательства к раскрытию информации в отчетности до и после 2011 г.

В Начиная с отчета за 2011 г. организации будут составлять бухгалтерскую отчетность по формам, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». В 2010 г. бухгалтерская отчетность последний раз была составлена по формам, утвержденным приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

Изменения состава новой бухгалтерской отчетности по сравнению с прежними формами отчетности, утвержденными приказом Минфина России 22.07.2003 № 67н [1], представлены в таблице 2.1.

В отличие от прежних форм бухгалтерской отчетности, которые имеют не только названия, но и номера, новые формы отчетности не пронумерованы.

Изменения в составе и содержании форм бухгалтерской отчетности направлены, с одной стороны, на представление в них отчетной информации в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), с другой — эти изменения преследуют цель расширения объема информации за счет более глубокой детализации отчетных показателей, раскрываемых в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, иные пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включены в новых формах отчетности в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Тем самым устранена несогласованность приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н и Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) в отношении статуса этих форм отчетности. В ПБУ 4/99 перечисленные ранее формы включены в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, а в приказе № 67н эти отчеты в качестве таких приложений не рассматриваются.

Что касается отчета о целевом использовании полученных средств, то в соответствии с приказом Минфина России № 66н он включается в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

Таблица 2.1 — Состав бухгалтерской отчетности.

Из бухгалтерской отчетности исключена форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», предназначенная для детализации статей бухгалтерского баланса, расходов организации по основным видам деятельности и другой информации. При этом дополнительно в состав отчетности включены формы, названные иными пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, которые содержат не только информацию, раскрываемую в форме № 5, но и дополнительные отчетные данные, представляющие интерес для заинтересованных пользователей.

В соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н иные пояснения оформляются в табличной или текстовой форме, их содержание организация определяет самостоятельно в целях представления пользователям информации, необходимой для оценки ими финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и обоснования экономических решений. Примеры оформления иных пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приведены в приложении № 3 к приказу 02.07.2010 № 66н.

В новую форму бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках включена дополнительная графа 1, в которой указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в котором отражают детальные сведения об активах и обязательствах, доходах и расходах. Тем самым выполнено требование ПБУ 4/99 о включении в отчетные формы указаний на раскрытие информации по тем статьям отчетности, к которым даются пояснения.

Приказом Минфина России 02.07.2010 № 66н утверждены также коды всех строк, указываемые в формах годовой бухгалтерской отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти. В прежней отчетности коды строк утверждались Госкомстатом РФ, при этом кодировались не все строки отчетов, а лишь те, показатели которых использовались органами статистики для последующих обобщений и формирования статистической информации, необходимой для управления РФ в целом, ее регионами и муниципальными образованиями.

Сведения об остатках имущества и обязательств представляют в новых формах отчетности за три отчетные даты, а не только на начало года и конец отчетного периода, как это предусмотрено в прежней форме баланса и в других формах отчетности.

В новых формах остатки имущества и обязательств отражают на следующие даты:

— по состоянию на отчетную дату отчетного периода;

— на 31 декабря предыдущего года;

— на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

Таким образом, требование ПБУ 4/99 о представлении в бухгалтерской отчетности по каждому числовому показателю кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, данных минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному — в новой форме баланса выполнено в полной мере. Тем самым новая форма бухгалтерского баланса расширяет возможности для анализа динамики и структуры активов, капитала и обязательств, для оценки тенденций изменения имущественного и финансового положения организации.

В новых формах отчетности учтено также указание ПБУ 4/99, что датой составления отчетности является последний календарный день отчетного периода, поэтому остатки имущества и обязательств отражаются в них по состоянию на конец, а не на начало отчетного и предыдущих периодов.

Рассмотрим изменения в структуре и содержании форм бухгалтерской отчетности, в части касающейся условных фактов хозяйственной деятельности или в соответствии с новым ПБУ 8/2010 оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) как краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99).

В связи с этим в раздел IV «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса введена новая группа «Резервы под условные обязательства». Однако в ПБУ 8/2010 о создании резервов под условные обязательства (равно как и под оценочные обязательства) не сказано ни слова. Объясняется такое несоответствие просто. Приказ Минфина о новых формах отчетности издан на полгода раньше ПБУ 8/2010, поэтому интересующая нас строка названа на основании действовавшего на тот момент ПБУ 8/01. В связи с этим именно в статье «Резервы под условные обязательства» нужно отражать информацию о признанных в учете оценочных обязательствах.

При составлении бухгалтерской отчетности в 2011 г. по строке 1430 «Резервы под условные обязательства» отражаются учитываемые на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты. По данной группе (статьям группы) указываются суммы неизрасходованных резервов под условные обязательства (оценочные обязательства). При этом речь идет не о резервах под обесценение материально-производственных запасов, финансовых вложений или резервов по сомнительным долгам и т. п., то есть резервах, обеспечивающих объективную оценку стоимости активов (прежде всего в случае их обесценения) и являющихся регулирующими к соответствующим видам активов. В данном случае речь идет об обязательствах организации произвести в будущем, то есть при наступлении определенных событий, соответствующие расходы, которые вытекают из требований законодательства, судебных решений, условий договоров, либо в результате определенных действий самой организации. При этом наступление подобных событий более вероятно, чем нет (например, принятие решений суда или налоговых органов о взыскании штрафов, пеней, неустоек). В частности, оценочные обязательства признаются:

— в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации, если имеется детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации и организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем (п. 11 ПБУ 8/2010);

— в связи с выявлением убыточности заключенного организацией договора в случае, если условиями этого договора предусмотрены штрафные санкции за его расторжение;

— в связи с допущенными организацией нарушениями законодательства, влекущими наложение штрафов, в случае если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов;

— в связи с участием организации в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и может обоснованно оценить сумму возмещения, которую ей придется заплатить истцу;

— в связи с предстоящими выплатами отпускных работникам;

— в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами);

— в связи с наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции.

Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по приведенной (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010). Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведенной стоимости ставка дисконтирования, приведены в ч. 2 п. 20 ПБУ 8/2010.

В отчете за 2010 год указанные резервы полностью учитывались в балансе в разделе V «Краткосрочные обязательства» по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» (табл. 2.2).

В разделе V «Краткосрочные обязательства» по группе «Резервы предстоящих расходов» при составлении бухгалтерской отчетности в 2011 г. по строке 1540 «Резервы предстоящих расходов» отражаются учитываемые на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. п. 4, 8, 20 ПБУ 8/2010).

Таблица 2.2 — Изменение в отражении оценочных обязательств.

Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого не превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, признается в бухгалтерском учете организации в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010)..

До 2010 г. включительно по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» отражались остатки резервов предстоящих расходов, т. е. резервов, созданных в целях равномерного включения предстоящих расходов в состав затрат на производство (расходов на продажу) (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, абз. 2 п. 20 ПБУ 8/01). Организация могла создавать следующие резервы предстоящих расходов:.

— на предстоящую оплату отпусков работникам;.

— на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;.

— на выплату вознаграждений по итогам работы за год;.

— на ремонт основных средств;.

— на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;.

— на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;.

— на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;.

— в связи с существующими условными обязательствами, возникающими как последствия условных фактов хозяйственной деятельности, перечень которых приведен в п. 3 ПБУ 8/01 (например, не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, выданные гарантии и поручительства в пользу третьих лиц);.

— в связи с возникновением обязательств при признании какого-либо направления деятельности организации прекращаемым;.

— на списание естественной убыли товаров;.

— на иные аналогичные факты..

Помимо бухгалтерского баланса, информация об оценочном обязательстве раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения разрешено оформлять как в табличном, так и текстовом виде. Конечно, табличная форма пояснений предназначена для количественных данных. Информацию же описательного характера, раскрывающую, к примеру, способы оценки, способы амортизации, изменения в учетной политике и прочее, необходимо оформлять в текстовом виде..

В приказе Минфина России 02.07.2010 № 66н законодатели предусмотрели пример оформления пояснений в табличной форме, он отражен в Приложении № 3 к Приказу. Аналогичным образом оформлялась форма № 5 приложения к балансу в предыдущей редакции закона «О формах бухгалтерской отчетности». Однако в новой версии расшифровки скомпонованы по иному и пронумерованы. Это вызвано, в том числе и требованиями составления бухгалтерской отчетности. Так, в пункте 28 ПБУ 4/99 сказано, что статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие. Именно для этого в будущую бухгалтерскую отчетность введено такое новшество — колонка, связующая информацию, отраженную в балансе (отчете о прибылях и убытках) с поясняющей информацией. Теперь все пояснения должны будут иметь номер, а напротив каждой статьи самого отчета, которая расшифровывается в пояснениях, необходимо будет указать этот номер.

С 2011 г. информация об оценочном обязательстве раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в таблице 7 «Резервы под условные обязательства». Учитывая, что организация самостоятельно разрабатывает таблицы — пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, она вправе озаглавить таблицу 7 «Оценочные обязательства». В форме № 5 приложения к балансу приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н аналогичной таблицы не представлено, однако данная информация раскрывалась в форме № 3 «Отчет об изменении капитала» в разделе II «Резервы» по строке «Резервы предстоящих расходов».

В пункте 24 ПБУ 8/2010 названа информация, подлежащая раскрытию по каждому признанному в учете оценочному обязательству (в случае ее существенности):

— величина, по которой обязательство отражено в балансе на начало и конец отчетного периода;

— сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

— сумма обязательства, списанная за счет затрат или «кредиторки» в отчетном периоде;

— сумма оценочного обязательства, списанная в отчетном периоде в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания;

— увеличение обязательства вследствие повышения его стоимости за отчетный период (проценты);

— характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

— неопределенность в отношении срока исполнения или величины оценочного обязательства;

— ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В соответствии с ПБУ 8/01 для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, раскрывалась следующая информация:

— краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;.

— краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства..

— сумма резерва на начало и конец отчетного периода;.

— сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;.

— неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации..

В целом требования к раскрытию совпадают. Некоторые различия в раскрытиях связаны с различиями в порядке учета. Так, в частности, по ПБУ 8/2010 необходимо раскрывать увеличение дисконтированной стоимости обязательства в результате течения времени, в то время как ПБУ 8/01 не предусматривает оценку по дисконтированной стоимости..

Кроме того, в соответствии с ПБУ 8/2010 требуются раскрытия в отношении ожидаемых возмещений, в то время как исходя из положений ПБУ 8/01 возмещения уменьшают сумму резерва, признанного в бухгалтерском балансе..

Отдельно в пояснительной записке следует привести информацию, касающуюся условных активов и обязательств..

В силу п. 25 ПБУ 8/2010 по каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:.

— характер условного обязательства;.

— оценочное значение или диапазон оценочных значений обязательства;.

— неопределенность в отношении срока исполнения или величины обязательства;.

— возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства..

По каждому условному обязательству в соответствии с ПБУ 8/01 в пояснительной записке необходимо раскрыть следующую краткую информацию:.

1) описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;.

2) характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства..

По условным активам (если поступление экономических выгод вероятно) отражению на конец отчетного периода подлежат (п. 27 ПБУ 8/2010):.

— характер условного актива;.

— оценочное значение или диапазон оценочных значений условного актива, если они поддаются объективному определению..

В соответствии с ПБУ 8/01 информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации в случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом информация не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива..

В отличие от ПБУ 8/2010, ПБУ 8/01 не предполагает, что в отчетности может раскрываться информация об оценке условных активов в денежном выражении..

ПБУ 8/2010, как и ПБУ 8/01, позволяет бухгалтеру отойти от правил и в исключительных случаях раскрывать оценочное обязательство лишь общими формулировками, не вдаваясь в подробности. Это возможно, если полное раскрытие информации наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий оценочных обязательств..

Итак, в результате сравнения требований законодательства к раскрытию информации в отчетности выявлено, что до 1 января 2011 года для отражения «резервов под условные обязательства» (ныне оценочные обязательства) использовалась строка 650 «Резервы предстоящих расходов» в разделе «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса. С введением нового закона «О формах бухгалтерской отчетности» организации должны представлять «оценочные обязательства» с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока исполнения..

2.2 Практические рекомендации по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность — это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности. Отчетность составляется на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам..

Основными требованиями, которым должна удовлетворять бухгалтерская отчетность, являются:.

1 Достоверность Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Информация о финансовом положении формируется главным образом в виде Бухгалтерского баланса, информация о финансовых результатах деятельности организации — в виде Отчета о прибылях и убытках, информация об изменениях в финансовом положении организации — в виде Отчета о движении денежных средств..

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации является обязательным (кроме имущества, инвентаризация которого производилась не ранее 1 октября отчетного года)..

2 Полезность Информация, представляемая в бухгалтерской отчетности, должна быть полезна. Информация считается полезной, если она уместна, надежна, сравнима и своевременна..

Информация уместна, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) пользователей отчетности, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки..

Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится..

Сравнимость информации означает возможность для пользователей отчетности сравнивать показатели деятельности за разные периоды времени, чтобы определить тенденции в финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности. Пользователи должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении..

Информация своевременна, если она способна наилучшим образом удовлетворить потребности пользователей, связанные с принятием решений, т. е. если достигнут баланс между ее уместностью и надежностью..

3 Полнота..

Бухгалтерская отчетность должна давать полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Полнота обеспечивается единством указанных выше отчетов, а также соответствующими дополнительными данными..

4 Существенность В бухгалтерскую отчетность должны включаться существенные показатели. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. То есть существенность показателя при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов..

5 Нейтральность При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий..

6 Последовательность Организация должна при составлении отчетности придерживаться принятых ею содержания и форм отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности..

С 2011 г. бухгалтерская отчетность составляется и представляется по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н. При этом детализацию показателей по статьям отчетов организации определяют самостоятельно (п. 3 Приказа № 66н)..

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный год, должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному (п. 10 ПБУ 4/99). Для этого форма Бухгалтерского баланса, утвержденная Приказом № 66н, содержит графы, в которых по каждой статье приводятся показатели на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Форма Отчета о прибылях и убытках, как и прежде, содержит графы для отражения показателей за отчетный период и за период предыдущего года, аналогичный отчетному..

В бухгалтерской отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, указываются коды показателей согласно Приложению № 4 к Приказу № 66н..

В случае отсутствия у организации числовых данных по активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям соответствующие строки (графы) в типовых формах прочеркиваются (п. 11 ПБУ 4/99)..

В общем случае годовая бухгалтерская отчетность коммерческих организаций (кроме страховых и кредитных) включает:.

— Бухгалтерский баланс;.

— Отчет о прибылях и убытках;.

— Отчет об изменениях капитала;.

— Отчет о движении денежных средств;.

— иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;.

— аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она подлежит обязательному аудиту или если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 13 Закона № 129-ФЗ, п. 5 ПБУ 4/99)..

Отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках являются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и представляются в составе годовой бухгалтерской отчетности. Статьи Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках, к которым даются пояснения, должны иметь указание на такое раскрытие в графе «Пояснения» (п. 28 ПБУ 4/99)..

Рассмотрим подробнее отражение в бухгалтерской отчетности оценочных обязательств, условных активов и обязательств..

В связи с отсутствием понятий «условный факт хозяйственной деятельности» и «резерв под условное обязательство» возникает ряд несогласованных ссылок на эти понятия в положениях по бухгалтерскому учету и других нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности..

В форме бухгалтерского баланса содержатся следующие строки:.

— в разделе «Долгосрочные обязательства» — строка 1430 «Резервы под условные обязательства» и.

— в разделе «Краткосрочные обязательства» — строка 1540 «Резервы предстоящих расходов»..

Оценочные обязательства в бухгалтерском балансе должны отражаться в зависимости от срока их обращения (погашения) как краткосрочные и долгосрочные обязательства (п. 19 ПБУ 4/99 [32]). В бухгалтерском балансе на отчетную дату оценочные обязательства должны быть отражены как минимум в двух показателях:.

— долгосрочных оценочных обязательствах и.

— краткосрочных оценочных обязательствах..

В связи с тем, что формы бухгалтерской отчетности законодателем еще не приведены в соответствие с требованиями ПБУ 8/2010, организациям необходимо в локальном нормативном документе утвердить формы отчетности и порядок их заполнения. Целесообразно выбрать один из следующих вариантов..

1 Организовать дополнительные строки в бухгалтерском балансе (п. 3 приказа № 66н) — в разделах:.

а) «Долгосрочные обязательства» — строка «Долгосрочные оценочные обязательства»;.

б) «Краткосрочные обязательства» — строка «Краткосрочные оценочные обязательства»..

При этом варианте строки 1430 и 1540 не подлежат заполнению, так как отсутствует нормативный документ, устанавливающий порядок формирования резервов с наименованиями «резервы под условные обязательства» и «резервы предстоящих расходов»..

2 Использовать существующие строки 1430 и 1540, указав в скобках корректное наименование показателя согласно требованиям ПБУ 8/2010 и ПБУ 4/99 — в разделах:.

— «Долгосрочные обязательства» — строка 1430 «Резервы под условные обязательства (Долгосрочные оценочные обязательства)»;.

— «Краткосрочные обязательства» — строка 1540 «Резервы предстоящих расходов (Краткосрочные оценочные обязательства)»..

При составлении бухгалтерской отчетности в 2011 г. по строке 1430 «Резервы под условные обязательства» бухгалтерского баланса отражаются учитываемые на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты..

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):.

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать;.

б) вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;.

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена..

В частности, оценочные обязательства признаются:.

— в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации, если имеется детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации и организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем (п. 11 ПБУ 8/2010);.

— в связи с выявлением убыточности заключенного организацией договора в случае, если условиями этого договора предусмотрены штрафные санкции за его расторжение;.

— в связи с допущенными организацией нарушениями законодательства, влекущими наложение штрафов, в случае если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов;.

— в связи с участием организации в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и может обоснованно оценить сумму возмещения, которую ей придется заплатить истцу;.

— в связи с предстоящими выплатами отпускных работникам;.

— в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами);.

— в связи с наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции..

Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого не превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, признается в бухгалтерском учете организации в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010)..

Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по приведенной (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010). Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведенной стоимости ставка дисконтирования, приведены в ч. 2 п. 20 ПБУ 8/2010..

При заполнении этой строки Бухгалтерского баланса используются данные о кредитовом сальдо на отчетную дату по счету 96 в части оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты (рисунок 2.1)..

Рисунок 2.1 — Отражение краткосрочных оценочных обязательств.

В общем случае показатели по строке 1430 «Резервы под условные обязательства» на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из Бухгалтерского баланса за предыдущий год..

При составлении бухгалтерской отчетности в 2011 г. для обеспечения сопоставимости отчетных данных по строке 1430 «Резервы под условные обязательства» на 31 декабря 2010 г. и на 31 декабря 2009 г. указываются не резервы предстоящих расходов, создававшиеся организацией в соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а суммы долгосрочных оценочных обязательств, которые были бы ею созданы на эти даты по правилам ПБУ 8/2010 (п. 10 ПБУ 4/99). Указанная корректировка обусловлена изменением учетной политики организации, связанным с изменением нормативного правового акта по бухгалтерскому учету (п. п. 10, 14, 15 ПБУ 1/2008)..

Заметим, что п. 15 ПБУ 1/2008 допускает в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, применять измененный способ ведения бухгалтерского учета в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно)..

Пример.

Таблица 2.3 — Данные по аналитическому счету 96 на отчетную дату.

Таблица 2.4 — Данные по аналитическому счету 96 предшествующих периодов.

Решение В рассматриваемом примере корректировка показателей отчетности 2010 г. не производится, поскольку последствия изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства по бухгалтерскому учету, не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.

Показатели по строке 1430 «Резервы под условные обязательства» составляют:

— на отчетную дату — 1600 тыс. руб.;

— на 31 декабря 2010 г. — 800 тыс. руб.;

— на 31 декабря 2009 г. — 800 тыс. руб.

Фрагмент Бухгалтерского баланса по данному примеру будет выглядеть следующим образом (таблица 2.5).

Таблица 2.5 — Отражение долгосрочного оценочного обязательства в бухгалтерском балансе (руб.).

При составлении бухгалтерской отчетности в 2011 г. по строке 1540 «Резервы предстоящих расходов» отражаются учитываемые на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. п. 4, 8, 20 ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать;

— вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;

— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого не превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, признается в бухгалтерском учете в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).

Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по приведенной (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010). Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведенной стоимости ставка дисконтирования, приведены в ч. 2 п. 20 ПБУ 8/2010.

При заполнении этой строки Бухгалтерского баланса используются данные о кредитовом сальдо на отчетную дату по счету 96 в части оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты (рисунок 2.2).

Рисунок 2.2 — Отражение долгосрочных оценочных обязательств В общем случае показатели по строке 1540 «Резервы предстоящих расходов» на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из Бухгалтерских балансов, составленных на указанные даты.

При составлении бухгалтерской отчетности в 2011 г. используются показатели графы 4 строки 650 «Резервы предстоящих расходов» Бухгалтерских балансов за 2010 г. и за 2009 г., которые следует скорректировать для обеспечения сопоставимости с отчетными данными по строке 1540 «Резервы предстоящих расходов» на отчетную дату. Из сказанного выше следует, что на 31 декабря 2010 г. и на 31 декабря 2009 г. указываются не резервы предстоящих расходов, создававшиеся организацией в соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а суммы оценочных обязательств, которые были бы ею созданы на эти даты по правилам ПБУ 8/2010 (п. 10 ПБУ 4/99). Указанная корректировка обусловлена изменением учетной политики организации, связанным с изменением нормативного правового акта по бухгалтерскому учету (п. п. 10, 14, 15 ПБУ 1/2008).

Заметим, что п. 15 ПБУ 1/2008 допускает в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, применять измененный способ ведения бухгалтерского учета в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Пример Таблица 2.6 — Показатели по счету 96 на отчетную дату (руб.).

Показатели бухгалтерских балансов за 2009 г. и за 2010 г. (Показатель строки 650 формирует только суммы резервов предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждений по итогам работы за год и на гарантийное обслуживание проданной продукции в течение 12 месяцев после отчетной даты).

Данные бухгалтерских балансов за 2009 г. и за 2010 г.:

— Графа 4 «На конец отчетного периода» по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» Бухгалтерского баланса за 2009 г. — 600 000 руб.

— Графа 4 «На конец отчетного периода» по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» Бухгалтерского баланса за 2010 г. — 400 000 руб.

Решение В рассматриваемом примере корректировка показателей отчетности за 2009 и 2010 гг. не производится, поскольку последствия изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства по бухгалтерскому учету, не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.

Показатели по строке 1540 «Резервы предстоящих расходов» составляют:

— на отчетную дату — 800 тыс. руб.;

— на 31 декабря 2010 г. — 400 тыс. руб.;

— на 31 декабря 2009 г. — 600 тыс. руб.

Фрагмент Бухгалтерского баланса по данному примеру будет выглядеть следующим образом (таблица 2.7).

Таблица 2.7 — Отражение краткосрочного оценочного обязательства в бухгалтерском балансе (руб.).

Помимо бухгалтерского баланса, информация об оценочном обязательстве раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в таблице 7 «Резервы под условные обязательства». Учитывая, что организация самостоятельно разрабатывает таблицы — пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, она вправе озаглавить таблицу 7 «Оценочные обязательства». Пояснения разрешено оформлять как в табличном, так и текстовом виде. Конечно, табличная форма пояснений предназначена для количественных данных. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие. В новую форму бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках включена дополнительная графа 1, в которой указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснение должно иметь номер, а напротив статьи бухгалтерского баланса, которая расшифровывается в пояснениях, необходимо указать этот номер.

По каждому признанному организацией оценочному обязательству в пояснительной записке раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010.

Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 — один из немногих стандартов, позволяющий бухгалтеру отойти от правил и в исключительных случаях раскрывать оценочное обязательство лишь общими формулировками, не вдаваясь в подробности. Это возможно, если полное раскрытие информации наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий оценочных обязательств (п. 28).

Условные активы и обязательства также должны быть отражены в финансовой отчетности, но с учетом их условного характера сведения следует представлять в пояснительной записке.

В силу п. 25 ПБУ 8/2010 по каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:

— характер условного обязательства;

— оценочное значение или диапазон оценочных значений обязательства;

— неопределенность в отношении срока исполнения или величины обязательства;

— возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

По условным активам (если поступление экономических выгод вероятно) отражению на конец отчетного периода подлежат (п. 27 ПБУ 8/2010):

— характер условного актива;

— оценочное значение или диапазон оценочных значений условного актива, если они поддаются объективному определению.

Если на отчетную дату уменьшение или увеличение экономических выгод вследствие условного актива (обязательства) маловероятно, можно не раскрывать в отчетности вышеуказанную информацию. Минфин не называет предел, ниже которого вероятность настолько мала, что сведения не включаются в отчетность. Поэтому бухгалтеру следует самому решить, с какой минимальной вероятностью увеличения (уменьшения) экономических выгод нужно раскрывать в отчетности данные об условных активах (обязательствах).

Пример. Организация подала в суд иск на взыскание задолженности с клиентов за оказанные услуги. При этом она была уверена, что ей удастся взыскать долг, но не знала, в каком размере (в сумме основного долга или дополнительно со штрафами за просрочку платежей).

Вероятность взыскания задолженности в суде — более 80%, о чем говорят выигранные ранее аналогичные иски. Сумма задолженности — 30 тыс. руб. На момент подачи иска санкции составили 2 тыс. руб., однако с течением времени они могут возрасти.

Погашение долга в размере 30 тыс. руб. не свидетельствует о получении экономической выгоды, так как в отчетности организации по начислению уже отражены доходы от оказания услуг. Сказанное подтверждает тот факт, что ПБУ 8/2010 не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств.

В нашем случае компания рассчитывает взыскать долг, поэтому можно говорить об увеличении экономических выгод в части неустойки за нарушение договорных обязательств. Если на конец отчетного года судебное разбирательство не завершено, в пояснительной записке бухгалтер раскрывает информацию об условном активе, связанном со взысканием с клиентов штрафных санкций. При этом указывается характер (поступления за нарушение договорных обязательств) и оценочное значение (2 тыс. руб.) либо диапазон значений (допустим, от 2 до 5 тыс. руб.).

Аналогичным образом в отчетности может быть раскрыта информация об условном обязательстве, если предприятие оказывается не кредитором, а должником и не исключает такой возможности, что в судебном порядке ему придется платить по счетам контрагентов.

Заключение

Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы влияют на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности предприятия. Без знания о них невозможно полное представление информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, на основании которой происходит принятие решений пользователями.