Особенности применения упрощенной системы налогообложения

Тольяттинский Экономический техникум Кафедра Финансов, кредита и управления

КУРСОВАЯ РАБОТА На тему:

Особенности применения Упрощенной системы налогообложения

Работу выполнил:

Студент группы 221-У Егоров К.К.

Научный руководитель:

Старший преподаватель Тормозушина Ю.М.

Тольятти 2007

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОХОДОВ ПРИ УСН

Порядок определения доходов при упрощенной системе налогообложения регламентирован ст. 346.15 НК РФ.

Изменениями, внесенными абз. 2 — 6 и 9 п. 5 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. устраняется ряд технических неувязок. Первая неувязка состояла в том, что индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения должны были учитывать только доходы, полученные от предпринимательской деятельности, а четкой технологии определения этих доходов нет даже в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Теперь и организации, и предприниматели определяют доход по одной методике. Например, доходы в виде материальной выгоды, предусмотренные ст. 212 НК РФ, связанные с предпринимательской деятельностью, облагать налогом нет необходимости, так как они не подпадают под доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ. При УСН по индивидуальным предпринимателям под налогообложение подпали внереализационные доходы, установленные ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения индивидуальных предпринимателей по УСН не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы — следующие доходы:

— в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

— в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

— впереди пять подобных приписок, что бы жизнь мёдом не казалась, а то ты думал — скачал (а) и сдал (а) и все — дудки;

— в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

— в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

— в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

— в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

— в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

— в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

— в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

Изменениями, внесенными абз. 7 — 8 п. 5 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом согласно положениям ст. ст. 214 и 275 НК РФ. В соответствии с законодательством, а также Письмом Минфина России от 13.04.2005 N 03−03−02−04/1/97 налогообложение дивидендов не должно производиться налоговым агентом согласно положениям ст. ст. 214 и 275 НК РФ. И если оно все-таки произведено, то налогоплательщик на основании новой редакции НК РФ может не облагать налогом при УСН уже обложенную сумму.

До 1 января 2006 г. имел место такой риск: в связи с тем что согласно ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ, формально было правильным уплатить налог по УСН и требовать с налогового агента или государства излишне удержанные налоговым агентом суммы налога с доходов в виде полученных дивидендов.

Согласно установленному ст. 346.15 НК РФ порядку определения доходов налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются:

— доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ;

— доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 НК РФ.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ РАСХОДОВ ПРИ УСН

Порядок определения расходов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, установлен ст. 346.16 НК РФ. Напомним, что определенный данной статьей порядок применяется налогоплательщиками, избравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения при УСН, существенно отличается от перечня расходов организаций, применяющих общий режим налогообложения.

Изменениями, внесенными абз. 3 — 5 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на дополнительные расходы. К расходам на приобретение основных средств и нематериальных активов добавлены расходы на сооружение и изготовление основных средств, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком. Безусловно, снижение рисков у организаций, которые сами строят и изготавливают основные средства или создают нематериальные активы, происходит с 1 января 2006 г., но остаются два неразрешенных вопроса:

1. Как быть с расходами на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств?

Данные расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы ни до, ни после 1 января 2006 г., так как при УСН список расходов является закрытым, что следует из Письма МНС России по г. Москве от 16.03.2004 N 21−09/17 082.

2. Как быть организациям, которые отнесли на расходы до 1 января 2006 г. расходы на сооружение и изготовление основных средств, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком?

В данном случае рекомендуем такой метод защиты: в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Термин «приобретение» в НК РФ не расшифровывается, соответственно, можно использовать термины, установленные Гражданским кодексом РФ. Согласно ст. 218 ГК РФ право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом. Таким образом, приобретение — это не только приобретение вещи другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении имущества, но и ее создание и изготовление. Внесение изменений, безусловно, повысило риск того, что налоговые органы не будут принимать указанные в изменении расходы, понесенные до 1 января 2006 г.

Согласно изменениям, внесенным абз. 6 — 7 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы налога на добавленную стоимость не только по приобретенным, но и по оплаченным товарам (работам, услугам).

Обязательным условием для включения в состав расходов является соответствие перечню расходов, предусмотренных ст. 346.16 НК РФ, так как до 1 января 2006 г. можно было понять, что НДС относится в расходы вне зависимости от того, поименован или нет связанный с ним расход в данной статье.

Этим противоречием можно воспользоваться для того, чтобы защитить хотя бы часть тех расходов налогоплательщика, которые возникли у него не в соответствии с приведенным перечнем и были отнесены в расходы, а налоговый орган правомерно не зачел данные расходы до 1 января 2006 г.

Так вот, НДС по незачтенным расходам можно попытаться поставить в расходы при спорах с налоговым органом, но это действие рекомендуется именно при написании разногласий и судебном споре с налоговым органом, а не для текущего налогообложения. Обязательным условием для определения момента включения в состав расходов является соответствие моменту, установленному ст. 346.17 НК РФ.

Изменениями, внесенными абз. 8 — 9 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы на бухгалтерские и юридические услуги.

До 1 января 2006 г. аудиторским организациям разрешено было оказывать сопутствующие аудиту услуги согласно ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон N 119-ФЗ), а именно:

— постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

— налоговое консультирование;

— анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

— управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

— правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

— оценку стоимости имущества, оценку предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

— разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

— проведение маркетинговых исследований;

— обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Однако в гл. 26.2 НК РФ включены только расходы по аудиторским услугам, все остальные не указаны, причем в ст. 264 НК РФ они выделены в отдельные статьи расходов.

Законом N 119-ФЗ аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещено заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг (ст. 1).

В то же время объединять все сопутствующие аудиту услуги и принимать их к учету на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ нельзя. Такая точка зрения высказана в Письме Управления МНС России по г. Москве от 01.10.2003 N 21−09/54 696 «О расходах при применении упрощенной системы налогообложения» .

Следует отметить, что, хотя в налоговом законодательстве при учете расходов нет ограничения по виду аудита, проводимого аудиторскими фирмами, расходы на аудиторские услуги в соответствии с целью аудита могут быть приняты к налогообложению в том случае, если целью проверки является выражение мнения аудиторов о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, а также о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Противоположная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 31.07.2003 N 04−02−05/3/61. Минфин указал, что согласно ст. 1 Закона N 119-ФЗ аудиторской деятельностью признается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Поэтому расходы на услуги по налоговому, финансовому, бухгалтерскому, правовому, управленческому консультированию, постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности, а также на другие сопутствующие аудиту услуги принимаются в расходы при применении УСН.

Основным условием для принятия расходов служит оказание таких услуг аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на аудиторскую деятельность.

После 1 января 2006 г. лицензирование аудиторской деятельности не осуществляется, но преимущество прочих аудиторских услуг, оказываемых именно аудиторами, сохраняется, если они смогут доказать свой аудиторский статус.

С 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы на бухгалтерские и юридические услуги вне зависимости от статуса оказывающей данные услуги структуры. При этом что подразумевается под бухгалтерскими и юридическими услугами, нигде не расшифровывается, кроме Постановления Правительства РФ от 16.02.2005 N 82. В нем говорится, что в соответствии с п. 3 ст. 7.1 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» Правительство РФ утверждает Положение о порядке передачи информации в Федеральную службу по финансовому мониторингу адвокатами, нотариусами и лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг. На это Положение мы обращаем внимание как клиентов, так и тех, кто оказывает услуги.

Изменением, внесенным абз. 10 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. Но не только на данные расходы, но и на любые расходы, непосредственно связанные с реализацией, так как приведенный перечень стоит после слов «в том числе на» .

Обязательными условиями для отнесения на расходы являются следующие:

— надо уменьшать именно доходы, то есть если конкретная торговая операция принесла убытки, то учесть сумму превышения расходов над доходами нельзя;

— необходимо доказать непосредственную связь между реализацией и расходами, что обеспечивается соответствующим разделом налоговой политики и первичными документами.

До 1 января 2006 г. расходы торговых организаций, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку реализуемых товаров, учитывать было нельзя (именно в части торговой деятельности, на остальные сферы деятельности данное ограничение не распространяется), о чем сказано, например, в Письме УФНС по г. Москве от 24.12.2004 N 21−09/84 396.

В соответствии с изменением, внесенным абз. 12 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения. Данные расходы могут быть учтены, если они обособлены в цене договора от не учитываемых для налогообложения расходов (например, маркетинговые услуги), если в договоре соблюдается гражданско-правовая квалификация, установленная гл. 49, 51, 52 ГК РФ.

До 1 января 2006 г. посреднические услуги, кроме услуг, связанных с приобретением материалов неторговыми организациями, а также с приобретением основных средств, в качестве расходов не учитывались.

Изменением, внесенным абз. 13 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по оказанию услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию. Под этими расходами подразумеваются расходы организаций, правомерно установивших гарантийные сроки на реализуемую продукцию и товары, связанные с гарантийным ремонтом и гарантийным обслуживанием (расходы по обеспечению качества товаров в течение гарантийного срока).

До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались при налогообложении.

На основании изменения, внесенного абз. 14 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по подтверждению соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.

Вместо того чтобы просто сказать про расходы на сертификацию, законодатели почему-то установили привязку расходов по подтверждению соответствия к требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Соответственно для отнесения в расходы по указанному пункту налогоплательщик должен выполнить следующие обязательные требования:

1) в итоговом документе должно быть дано подтверждение соответствия;

2) подтверждение соответствия может быть дано только на продукцию, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг. Подтверждение соответствия продукции «или иных объектов» делает данный список практически безграничным, в том числе включает в него не только продукцию, произведенную самостоятельно, но и товары. Как обычно, налоговые органы с этим не согласятся, но в первом же суде налогоплательщик, зачитав ст. 128 ГК РФ, снимет все сомнения в свою пользу;

3) обязательное наличие подтверждения соответствия в тексте технических регламентов либо стандарта и конкретного положения в нем или условия договора на подтверждение соответствия чему-то.

Данный список закрыт и другими документами, кроме трех названных, не защитить этот расход.

До 1 января 2006 г. такие расходы не учитывались при налогообложении.

Согласно абз. 15 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по проведению (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов при возникновении спора об исчислении налоговой базы. Соответственно для отнесения в расходы по данному пункту налогоплательщик должен выполнить следующие обязательные требования, которые не исполнимы в принципе. Даже если возникнет спор об исчислении налоговой базы и будет необходим контроль за правильностью уплаты налогов, надо, чтобы расходы нес сам налогоплательщик. При этом оценка должна быть обязательной, а не инициативной, то есть совершаться не по воле налогоплательщика. Кроме того, обязательная оценка должна быть предусмотрена в законодательстве РФ, связанном с налоговым контролем, и на налогоплательщика возложена обязанность оплатить расходы согласно этой оценке, но такого положения в НК РФ нет. Отсюда следует, что оценочные услуги в расходы нельзя ставить ни до, ни после 1 января 2006 г.

Изменением, внесенным абз. 16 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы за предоставление информации о зарегистрированных правах.

Обращаем внимание, что информация о зарегистрированных правах дается в основном на недвижимое имущество, земельные участки, товарные знаки, знаки обслуживания и наименования мест происхождения товара.

До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались при налогообложении.

В соответствии с абз. 17 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по оплате услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков).

До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались при налогообложении.

На основании изменения, внесенного абз. 18 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по оплате услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности. Обязательные условия: организация должна быть специализированной, документ должен быть упомянут в списке, установленном для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности, а список соответствовать законодательству РФ.

До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались при налогообложении.

Изменением, внесенным абз. 19 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на судебные расходы и арбитражные сборы. Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела: сумм, подлежащих выплате за проведение экспертизы, назначенной арбитражным судом, вызов свидетеля, осмотр доказательств на месте, а также расходов, связанных с исполнением судебного акта. В ст. 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ указано, что к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся: денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам; расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте; расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде. Что подразумевается под арбитражными сборами, непонятно, но то, что это не третейские сборы, налоговые органы докажут на буквальном прочтении законодательства о третейских судах.

До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались при налогообложении.

Согласно абз. 20 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

До 1 января 2006 г. учитывалась только та часть платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, которая касалась расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относились также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Обращаем внимание, что если вы приобрели нелицензионную версию, то на сумму расходов уменьшить налогооблагаемые доходы на основании пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ нельзя. После 1 января 2006 г. периодические или текущие платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, платежи за пользование средствами индивидуализации учитываются все без ограничений. Перечень прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, не является закрытым, о чем говорят слова «в частности». Налогоплательщику необходимо доказать, что права у предоставившей стороны были и что оплачиваются именно права на результаты интеллектуальной деятельности, а не материальные носители, которые содержат данные права. Соответственно рекомендуем в договорах, частично связанных с правами на результаты интеллектуальной деятельности или средствами индивидуализации, указывать сумму платы за данные права обособленно.

Изменением, внесенным абз. 21 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по подготовке и переподготовке кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.

Правомерность включения оплаты обучения в состав расходов связана с выполнением следующих условий (п. 3 ст. 264 НК РФ):

— организация заключила договор с образовательным учреждением на подготовку или повышение квалификации кадров;

— услуги оказывают российские образовательные учреждения, имеющие государственную аккредитацию, либо иностранные образовательные учреждения, имеющие соответствующий статус;

— работники, проходящие подготовку или переподготовку, состоят в штате организации;

— программа подготовки или переподготовки кадров способствует повышению квалификации и более эффективному использованию работника, прошедшего подготовку или переподготовку, в деятельности организации.

Таким образом, чтобы оплата обучения могла быть учтена в составе расходов, нужно утвердить программу подготовки и переподготовки кадров и заключить договор с образовательным учреждением.

Согласно п. 16 Правил оказания платных образовательных услуг (Постановление Правительства РФ от 05.07.2001 N 505) примерные формы договоров утверждаются федеральным органом управления образованием. Во исполнение указанного пункта Приказом Минобразования России от 28.07.2003 N 3177 утверждена примерная форма договора на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования. В роли заказчика по данному договору может выступать:

— организация, оплачивающая обучение своего работника;

— физическое лицо — совершеннолетний студент;

— родитель (законный представитель) несовершеннолетнего.

Организации такой договор нужен для уменьшения налога на прибыль, а студенту или родителям — для получения социального вычета по налогу на доходы физических лиц.

В договоре указываются сведения о лицензии на образовательную деятельность (номер, кем выдана, на какой срок и др.), о государственной аккредитации (номер, кем выдана, на какой срок). Эти данные являются необходимыми, но недостаточными (лучше иметь копии этих документов). Кроме того, образовательное учреждение должно выдать акт об оказании услуг и счет-фактуру.

Следует отметить, что прежде всего образовательное учреждение должно иметь лицензию, а вот наличие государственной аккредитации не является обязательным. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 12.03.2003 N 04−02−03/29.

Необходимо также иметь копии документов, подтверждающих окончание обучения, акт об оказании услуг образовательным учреждением, а также подтверждение того, что в результате обучения работник действительно повысил свою квалификацию и может более эффективно работать в организации.

Если обучение сотрудников проводилось в зарубежных образовательных учреждениях, то расходы по обучению в соответствии с п. 3 ст. 57 Закона РФ «Об образовании» будут относиться на затраты организации только в том случае, если налогоплательщик заключит прямой договор с иностранным учебным заведением.

Если организация оплачивает переподготовку или повышение квалификации работника в образовательном учреждении, с которым не заключен договор, то организация может оплатить его обучение за счет собственных средств, но не имеет права учитывать эти расходы при налогообложении.

Следует учесть и то, что согласно НК РФ не признаются расходами на подготовку кадров:

— расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха или лечения;

— расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

— оплата обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего или среднего специального образования.

В соответствии с изменениями, внесенными абз. 22 и 23 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты по отношению к рублю, установленного ЦБ РФ. При этом отрицательные курсовые разницы по ценным бумагам (валютным ценностям), номинированным в иностранной валюте, которые нельзя учесть при налогообложении прибыли, нельзя будет учесть при УСН, так как список корреспондирующих с УСН статей НК РФ по налогообложению прибыли теперь включает в себя ст. 265.

Обращаем внимание, что в вышеуказанном пункте не идет речь о суммовых разницах. В чем отличие суммовых и курсовых разниц? Только в том, что при определении курсовых разниц речь идет о настоящей валюте, а при определении суммовых разниц — об условных единицах, через которые просто определяется стоимость (цена) договора и настоящая валюта не уплачивается.

До 1 января 2006 г. расходы в виде отрицательной курсовой разницы не учитывались при налогообложении.

Остальных расходов изменения, внесенные п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, не коснулись.

Согласно изменениям, внесенным абз. 24 — 38 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. установлен особый порядок отнесения на расходы расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств и расходов на приобретение нематериальных активов, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком. Причем эти изменения очень существенные.

К расходам на приобретение основных средств добавлены расходы на сооружение, изготовление основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных актов. Теперь они должны учитываться в особом порядке.

Расходы в отношении сооруженных или изготовленных основных средств в период применения УСН теперь можно учитывать с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Что подразумевается под вводом в эксплуатацию, никогда не было ясно ни налогоплательщику, ни налоговым органам, поэтому данный момент надо просто зафиксировать в соответствующем первичном документе и указать в нем именно момент ввода в эксплуатацию.

Расходы в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов теперь необходимо учитывать с момента их принятия на бухгалтерский учет. Требования по моменту принятия и квалификации нематериальных активов для целей налога на прибыль на УСН не распространяются.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

— отсутствие материально-вещественной (физической) структуры (нет стоимости материального носителя);

— возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

— использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (использование должно начаться);

— использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества (иначе это товар);

— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (необходимо доказывать налоговым органам);

— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.), до момента документального оформления нематериального актива быть не может.

К нематериальным активам могут быть отнесены объекты, отвечающие всем условиям, приведенным выше, а также объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), а именно:

— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

— исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

— имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

— исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

До 1 января 2006 г. технологии отнесения на расходы стоимости нематериальных активов не было, и по нематериальным активам, приобретенным в период применения УСН, их можно было учитывать в расходах уже после оплаты, как и другие затраты в соответствии со ст. 346.17 НК РФ.

До 1 января 2006 г. в отношении сооруженных или изготовленных основных средств до перехода на УСН их стоимость не включалась в расходы, если читать старую редакцию НК РФ дословно. Но выше мы назвали методы защиты, благодаря которым можно доказать, что к приобретению относится также сооружение и изготовление основных средств.

С 1 января 2092 г. (и до этой даты для основных средств), в случае если налогоплательщик перешел на УСН, стоимость основных средств и нематериальных активов в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН в течение налогового периода принимается на расходы за отчетные периоды равными долями. При этом стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение одного года применения УСН (в данном случае первого налогового периода целиком);

— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения УСН — 50% стоимости (в данном случае первого налогового периода), второго года — 30% стоимости (в данном случае второго налогового периода) и третьего года — 20% стоимости (в данном случае третьего налогового периода);

— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств. Обращаем внимание, что равные доли берутся именно к стоимости основных средств, а по какой методике учитывать стоимость нематериальных активов, не указано.

До 1 января 2006 г. технологии отнесения на расходы остаточной стоимости нематериальных активов как приобретенных, так и созданных самим налогоплательщиком до перехода на УСН просто не было, и по нематериальным активам, приобретенным до применения УСН, их остаточную стоимость учитывать было нельзя.

После 1 января 2006 г. в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН, если переход состоялся до 1 января 2006 г., например с 1 января 2005 г., стоимость основных средств и нематериальных активов разрешается включать в расходы в следующем порядке: в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение второго года применения УСН (если он не истек) — 30% стоимости и третьего года (если он не истек) — 20% стоимости; в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств, то есть только долю, приходящуюся на период с 1 января 2006 г.

В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

С 1 января 2006 г., в случае если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. При этом у него стоимость основных средств и нематериальных активов в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН просто не существует, так как не было перехода.

Для чего введен данный абзац? Только для того, чтобы создать еще одно противоречие и налоговые органы требовали определять первоначальную стоимость вместо отнесения на расходы расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств и расходов на приобретение нематериальных активов, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком.

В случае если налогоплательщик перешел на УСН с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пп. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ.

Как до, так и после 1 января 2006 г. определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством РФ в соответствии со ст. 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком согласно техническим условиям или рекомендациям организаций-изготовителей. Если для основных средств, которые не указаны в классификации, не существует первичных документов с техническими условиями или рекомендаций организаций-изготовителей, то отнести на расходы их стоимость не удастся. Например, если индивидуальный предприниматель самостоятельно изготовил уникальное основное средство, он не может являться организацией-изготовителем и устанавливать сроки полезного использования.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах согласно ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, что соответствует моменту ввода в эксплуатацию как для бухгалтерского учета, так и для налогообложения прибыли. Данное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 г.

Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

После 1 января 2006 г. в случае реализации (передачи) до истечения определенного срока приобретенных после перехода на УСН основных средств; сооруженных, изготовленных самим налогоплательщиком основных средств; приобретенных, созданных самим «налогоплательщиком нематериальных активов необходимо производить пересчет налоговой базы.

Данное положение распространяется и на основные средства и нематериальные активы, расходы на которые были осуществлены до 1 января 2006 г.

Опасным для налогоплательщика является положение о пересчете налоговой базы при передаче основных средств и нематериальных активов. Пересчет налоговой базы производится в том числе в случае:

— передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

— передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

— передачи имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

— передачи имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

— передачи имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

— передачи жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

— изъятия имущества путем конфискации, наследования имущества, а также обращения в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.

Ухудшает положение налогоплательщика и то, что налоговая база пересчитывается при реализации (передаче) основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на УСН, до истечения трех лет именно с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, а не с момента их приобретения.

Момент учета расходов наступает для основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно в последний отчетный период первого года применения УСН. То есть не рекомендуется реализовывать (передавать) основные средства в течение четырех лет от момента перехода на УСН.

Момент учета расходов наступает для основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в последний отчетный период третьего года применения упрощенной системы. То есть не рекомендуется реализовывать (передавать) данные основные средства в течение уже шести лет от момента перехода на УСН.

В отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу точно так же, как и до 1 января 2006 г.

Изменениями, внесенными абз. 39 и 40 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. установлено, что в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, после 1 января 2006 г. можно учитывать в составе расходов:

— землю и иные объекты природопользования (воду, недра и другие природные ресурсы);

— имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

— имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

— объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

— продуктивный скот, буйволов, волов, яков, оленей, других одомашненных диких животных (за исключением рабочего скота, клещей, тараканов и домашних пауков);

— приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;

— имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;

— приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.

Обращаем внимание на то, что не учитываются в составе основных средств и нематериальных активов и соответственно в качестве расходов:

— основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

— основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

— основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Можно ли учесть данные объекты при завершении состояния, указанного выше, неизвестно, так как нет технологи и возврата в состав основных средств.

Законодатели создали неустранимое противоречие, благодаря которому налоговые органы могут пугать налогоплательщика. Например, при передаче основного средства в безвозмездное пользование они будут требовать исключения всех расходов по нему задним числом с начала несения расходов как максимум или по крайней мере уменьшать расходы на данный отчетный период целиком как минимум.

ОДНОВРЕМЕННОЕ ПРИМЕНЕНИЕ УСН И ЕНВД

С 2004 г. введен в действие п. 4 ст. 346.12 НК РФ, где указано, что организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения (УСН) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) одновременно. Организации и предприниматели, переведенные на ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять УСН в отношении иных видов деятельности, осуществляемых ими.

До введения Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, не вправе были применять УСН.

Хотя некоторые из арбитражных судов посчитали, что НК РФ прямо не было запрещено применение УСН в отношении видов деятельности, не облагаемых единым налогом (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2003 по делу N А10−333/03−3-Ф02−1458/03-С1), большинство арбитражных судов сочло невозможным такое совмещение до 1 января 2004 г. (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.03.2004 по делу N А17−1699/5, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.07.2003 по делу N А78−288/03-С2−12/18-Ф02−2146/03-С1).

Таким образом, с 1 января 2004 г. такая проблема устранена.

При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные ст. 346.13 НК РФ по отношению к таким налогоплательщикам, определяются исходя из всех осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Однако изменением, внесенным абз. 15 п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ (далее — Закон N 101-ФЗ), с 1 января 2006 г. снимается, на первый взгляд, лимитирующее ограничение по размеру дохода от реализации для плательщиков ЕНВД. Но это на первый взгляд. Фактически ограничения, установленные п. 2 ст. 346.12 НК РФ и п. 4 ст. 346.13 НК РФ, могут продолжать действовать.

Если ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой об УСН, определяются исходя из всех осуществляемых видов деятельности, то ограничения по размеру дохода от реализации определяются не исходя из всех осуществляемых видов деятельности, а неизвестно как: то ли по совокупности всех видов деятельности, то ли без ЕНВД — прямого указания нет.

В указанных выше пунктах про плательщиков ЕНВД не сказано, и налоговые органы могут данное сужение ограничений применить исключительно при определении права на переход на УСН. Налогоплательщики при этом могут ссылаться на слова п. 4 ст. 346.12: «При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой…»

Соответственно, остальные ограничения, установленные главой по УСН, определяются исходя не из всех осуществляемых налогоплательщиками видов деятельности, а только из деятельности, попадающей под УСН.

При нахождении на УСН методом защиты будет также то, что для целей применения п. 4 ст. 346.13 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы от ЕНВД. Об этом говорится в Письме МНС России от 10.09.2004 N 22−1-15/1522 «Об упрощенной системе налогообложения» .

Однако позиция Минфина, изложенная в Письме от 13.10.2004 N 03−03−02−04/1/24, противоположная: доходы, полученные налогоплательщиком от видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД для отдельных видов деятельности, включаются в сумму дохода, являющуюся критерием для возврата с УСН на общий режим налогообложения.

Пример. Организация в части розничной торговли переведена на уплату ЕНВД. Кроме того, она сдает часть помещений в аренду и применяет УСН.