Аудит, его виды и нормативное регулирование

Учитывая требования международных стандартов аудита и Федерального закона «Об аудиторской деятельности», данным Приказом утверждены два Федеральных стандарта аудиторской деятельности.

В частности: ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» и ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита».

ФСАД 5/2010 регулирует деятельность аудиторов по рассмотрению в ходе аудита бухгалтерской отчетности действий, совершенных обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод.

В обязанности аудитора не входит правовая квалификация того, действительно ли было совершено недобросовестное действие. Аудитор анализирует искажения, возникшие в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, и искажения, возникшие в результате присвоения активов, включая отсутствие числовых данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности.

ФСАД 6/2010 регламентирует обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов и выявлению при этом существенных искажений указанной отчетности, вызванных несоблюдением аудируемым лицом требований нормативных правовых актов.

В стандартах подробно регламентированы:

Порядок деятельности аудитора;

Примеры типичных факторов риска недобросовестных действий (факторы риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестного составления ее; факторы риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате присвоения активов и т. д.);

Примеры аудиторских процедур, которые могут выполняться в ответ на оцененные аудитором риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестных действий;

Примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий;

Примеры процедур обеспечения соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов;

Данные стандарты вступили в силу с даты вступления в силу Постановления Правительства РФ о признании утратившими силу правил (стандартов) № 13 и № 14, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.

09.2002 N 696.

Новые стандарты более удобны для применения, поскольку содержат не только описание примеров недобросовестных действий, возможные области нарушений требований нормативных актов, но предлагают порядок действия аудитора и необходимые процедуры. Например, в ФСАД 6/2010 приведен перечень обстоятельств, свидетельствующих о несоблюдении требований нормативных актов РФ, а в приложении к данному стандарту приведены примеры процедур обеспечения соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов.

ФСАД 5/2010 в примерах способов присвоения активов приводит современный способ, а именно использование активов аудируемого лица в личных целях (например, использование активов в виде залога по персональному займу либо по займу для связанной стороны). Также стандарт содержит подробный перечень случаев, подлежащих обсуждению участниками аудиторской группы, подверженности бухгалтерской отчетности аудируемого лица существенному искажению в результате недобросовестных действий. Это является для аудитора хорошим инструментом, позволяющим повышать качество проведения аудита по подтверждению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Обращают на себя внимание некоторые моменты, отсутствовавшие в прежних стандартах, но появление которых неудивительно. Речь идет о необходимости включать в план аудита специальные тесты по проверке соответствия деятельности аудируемого лица требованиям определенных нормативных правовых актов и сообщать о выявленных фактах уполномоченному государственному органу. Или привлечение к работе эксперта по оценке подлинности документа.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФСАД 1/2010, утвержденный приказом Минфина РФ от 20.

05.2010 № 46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности» определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитор должен составить свое мнение об отчетности. Указание на то, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с правилами отчетности, является надлежащим только в том случае, если она соответствует всем применимым требованиям правил отчетности, действовавшим в периоде, за который составлена бухгалтерская отчетность.

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.

Если аудитор установил, что бухгалтерская отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении.

Вышеуказанным приказом Минфина РФ от 20.

05.2010 № 46н был утвержден ФСАД 2/2010 и ФСАД 3/2010.

Стандарт аудиторской деятельности 2/2010 устанавливает требования к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также порядку формирования такого мнения. Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.

Стандарт ФСАД 3/2010 устанавливает требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение. Дополнительная информация включается в заключение, чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности к:

отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями;

не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.

Основная цель утверждения трех новых стандартов, посвященных аудиторскому заключению по финансовой (бухгалтерской) отчетности взамен одного действовавшего, предусматривает сближение национальных Федеральных стандартов аудиторской деятельности (далее — ФСАД) с международными стандартами аудита (п. 1 приказа N 46н).В международных стандартах аудита (далее — МСА), например, аудиторским заключениям (отчетам) посвящена целая группа стандартов — МСА N 700−799 «Аудиторские выводы и подготовка заключений (отчетов)». Некоторые МСА из этой группы имеют свои российские аналоги, некоторые — еще нет. Принятые Федеральные стандарты аудиторской деятельности, касающиеся аудиторских заключений, можно сопоставить с соответствующими им международными стандартами аудита.

ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности. Этому ФСАД соответствует МСА N 700 «Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения». Теперь есть возможность в аудиторском заключении сделать ссылку на то, что аудит проводился, в том числе в соответствии с международными стандартами аудита. Однако в ФСАД 1/2010 отдельно указывается, что ссылка на МСА при проведении аудита возможна только в том случае, если нет существенных различий между требованиями ФСАД и МСА (п. 7 ФСАД 1/2010). В заключении аудитор выражает свое мнение о достоверности отчетности (п. 9 ФСАД 1/2010). Оно формируется на основе полученных аудиторских доказательств (п. 10 ФСАД 1/2010). Аудитор должен оценить, в частности, обоснованность принятой учетной политики, а также является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной (п. 12 ФСАД 1/2010). Аудитору следует выяснить, дает ли отчетность достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях (п. 11−13 ФСАД 1/2010).

Следует отметить, что отменяемый стандарт N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» тоже в целом соответствовал МСА N 700 «Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения», но содержал в себе отдельные требования к модифицированному заключению.

Теперь требования к аудиторскому заключению, содержащему модифицированное мнение о достоверности отчетности сведены в отдельный ФСАД N 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении». Его можно сопоставить с МСА N 701 «Модификация независимого аудиторского заключения». Модифицированное мнение может быть выражено в следующих формах: с оговоркой (п. 13 ФСАД 20/2010), отрицательное (п. 15 ФСАД 2/2010), отказ от выражения мнения (п. 16−17 ФСАД 2/2010).

Аудитор обязан модифицировать свое мнение с оговоркой, если он пришел к выводу, что бухгалтерская отчетность в целом содержит искажения существенные, но не имеющие всеобъемлющий характер (п. 13 ФСАД).Отрицательное мнение высказывается в том случае, если отчетность имеет такие существенные искажения, которые имеют в совокупности всеобъемлющее влияние на ее достоверность (п. 15 ФСАД 2/2010).

Наконец третий случай — аудитор может отказаться от выражения мнения в ситуации неопределенности (п. 17 ФСАД 2/2010). С точки зрения практического применения наиболее интересен именно третий случай. Во-первых, стандарт предполагает для аудитора две возможности: отказ от аудита, если это допустимо в рамках законодательства; отказ от выражения мнения, если отказ от аудита не допускается законодательством (п. 20 ФСАД 2/2010). Прежде всего, ситуация неопределенности возникает при ограничении объема аудита руководством аудируемого лица. Обычно это выражается в отказе выполнять запросы аудитора, в запрете сотрудникам давать какие-либо пояснения по тем или иным фактам или документам, отказе в доступе к осмотру аудитором тех или иных объектов. Во всех случаях когда аудитор модицифицирует свое мнение, в аудиторское заключение ко всем обязательным элементам, аудитор обязан добавить специальную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для модифицированного мнения (п. 26 ФСАД 2/2010).

ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» имеет целью привлечь внимание пользователей отчетности к отраженному в ней обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания отчетности ее пользователями.

С другой стороны аудитор может обратить внимание на другое обстоятельство, не отраженное в отчетности, но которое может способствовать пониманию пользователями проведенного аудита отчетности, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения (п. 2 ФСАД 3/2010). В качестве примера такой информации можно привести условные факты хозяйственной деятельности (ПБУ 8 «Условные факты хозяйственной деятельности» и события после отчетной даты (ПБУ 7/01 «События после отчетной даты»). Наиболее типичным условным фактом хозяйственной деятельности являются гарантии и поручительства выданные в пользу третьих лиц. Если поручитель обладает информацией о том, что должник с большой долей вероятности не погасит свое обязательство, выданные поручительства отражаются как условный факт хозяйственной деятельности — условное обязательство (п. 3 и 6 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»).

Примером существенного события после отчетной даты является распределение прибыли организации, в том числе, например:

— дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы за отчетный год;

— принятие решения о реорганизации;

— приобретение предприятия как имущественного комплекса;

— реконструкция или планируемая реконструкция;

— принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг.

Сопоставить этот российский стандарт можно с MCA N 720R «Обязанности аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность» .

В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» разработан федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 4/2010), определяющий принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторов (ВККР), а также требования к организации указанного контроля. Стандарт подлежит применению саморегулируемыми организациями аудиторов и уполномоченным органом исполнительной власти (субъектами внешнего контроля).

Основными принципами осуществления внешнего контроля, в частности, являются: независимость ВККР, обеспеченность финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами, компетентность работников, осуществляющих ВККР, прозрачность процедуры назначения контролеров для проведения ВККР, публичность результатов проверки. При организации ВККР должны быть обеспечены, в том числе: систематичность внешних проверок, необходимые полномочия контролеров и их независимость от объекта ВККР, применение мер дисциплинарного воздействия в отношении лиц, отказывающихся от проведения проверок, препятствующих предоставлению необходимой информации и документов, либо не применяющих необходимых действий по устранению допущенных нарушений.

2.3 СФК 104 «Проведение аудита эффективности использования государственных средств». Проблемы внедрения.

Аудит эффективности активно начал внедряться в практику работы контрольно-счетных органов западных стран с развитой рыночной экономикой с середины прошлого столетия и уже в «Лимской декларации руководящих принципов контроля», принятой 1Х Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в 1977 году подчеркивается, что в дополнение к финансовому аудиту, «важность которого неоспорима, имеется также другой вид контроля, который направлен на проверку того, насколько эффективно и экономно расходуются государственные средства. Такой контроль включает не только специфические аспекты управления, но и всю управленческую деятельность, в том числе, организационную и административные системы». В России прошлого столетия (в том числе и в СССР в большей степени) государственный контроль в той или иной форме существовал, но не был разработан аудит эффективности.

История финансового контроля говорит, что до революции эффективность государственных средств в разные годы оценивалась по-разному. Например, Валериан Алексеевич Татаринов (1816−1871) — Государственный контролер России требовал, чтобы каждый ревизор независимо от проверки правильности оборотов ревизуемого управления обращал внимание и на существующие в нем способы производства хозяйственных операций и на их результаты. При нем в 1860-е годы был проведен 1-й «аудит эффективности» в России — Николаевская ж/д и распространение лучшей практики.

1-я Счетная палата в России была образована в 1654 году при Алексее Михайловиче Романове.

Аудит эффективности в экономически развитых странах используется параллельно с традиционным финансовым аудитом. Финансовый направлен в основном на оценку правомерности затрат бюджетов, а аудит эффективности предполагает анализ конкретных результатов бюджетных расходов и их последствий. Более того в деятельности органов, осуществляющих государственный аудит, аудит эффективности бюджетных расходов значительно преобладает или приравнен объему мероприятий по финансовому контролю.

Важное место для практики работы контрольно-счетных органов РФ в развитии практики проведения аудита эффективности сыграла международная конференция «Аудит эффективности — проблемы становления и развития (опыт России и Канады)» проходившая в Тюмени с 31 октября по 02 ноября 2006 года. С этой целью накануне конференции контрольно-счетные органы Татарстана, Ленинградской и Тюменской областей провели контрольные мероприятия в виде «чистого» аудита эффективности по следующим направлениям:

— государственной поддержки агропромышленного комплекса;

— использования государственных средств на финансирование дорожного строительства;

— использования бюджетных средств, выделенных на обеспечение жилищных условий и адресной поддержки молодым специалистам агропромышленного комплекса.

Аудит эффективности отличается от финансового аудита по задачам, предмету, методам, объектам, объемам, срокам проведения, оформлению результатов его проведения. Вышесказанное говорит о том, что это различные формы проведения мероприятий контрольными органами, а значит и проводиться они должны, естественно, специфическими методами, специалистами различных специальностей. Это определенная изучаемая тема, а не анализ финансово-хозяйственной деятельности одного бюджетного учреждения.

Счетной палатой РФ сделано немало разработок, обобщен опыт осуществления аудита эффективности как разновидности государственного финансового контроля, имеется определенная методика проведения аудита эффективности в государственном финансовом контроле. В июне 2009 года коллегией Счетной палаты РФ утвержден стандарт финансового контроля СФК 104 «Проведение аудита эффективности использования государственных средств». Данный стандарт, пожалуй, является одним из первых регламентирующих документов в области аудита эффективности после соответствующих теоретических и методических разработок. Правда, его применение для всех, кроме Счетной палаты РФ, носит рекомендательный характер. Все же это серьезный прорыв. В этом документе есть основные определения, касающиеся аудита эффективности. Согласно этому документу «Эффективность использования государственных средств характеризуется соотношением между результатами использования государственных средств и затратами на их достижение, которое включает определение экономичности, продуктивности, и результативности использования государственных средств».

Основными показателями, критериями аудита эффективности из определения выступают экономичность, продуктивность, результативность. Практика показывает, что в некоторых случаях на практике вводятся и другие показатели: адекватность, безопасность, доступность и другие. Они носят вспомогательный характер в аудите эффективности, но во многих случаях служат важным показателем оценки социальной, общественной значимости того или иного мероприятия, программы или бюджетных затрат.

Все же, в противоречие от высказанного мнения, что аудит эффективности и финансовый аудит — разные понятия, проведение аудита эффективности не стоит отрывать, особенно на муниципальном от финансового аудита. Пока эти два понятия соседствуют и сотрудничают со значительным преобладанием второго — финансового аудита. Финансовый аудит помогает аудиту эффективности приобрести свою актуальность, свое место в работе контрольно-счетных органов.

Существуют проблемы внедрения аудита эффективности на практике.

Во-первых, аудит эффективности только зарождается у нас на федеральном, региональном и местном уровнях и ждать результативности (абсурдно звучит: «ждать результативности от аудита эффективности», но это действительность) от него самого, к сожалению, не приходится.

Аудит эффективности в нашей стране не имеет нормативной правовой базы. Что уж говорить об правовой базе аудита эффективности, если нет достаточной, хотя бы минимальной правовой базы внешнего бюджетного аудита, нет закона о финансовом контроле. Сегодня в Бюджетном кодексе условно и примитивно говорится о внешнем финансовом контроле.

Во-вторых, часто еще выделяются средства, содержатся учреждения и организации, которые имеют расплывчатые цели и задачи, часто эти задачи или политические, или социально-политические или еще какие-то, но не имеющие ни количественных показателей, ни четких целей и задач. Тем более если они не оказывают определенных государственных (муниципальных) услуг. Здесь тоже предпринимаются меры на федеральном, региональном уровне. Взять хотя бы отчеты-доклады об эффективности работы органов власти регионов и органов местного самоуправления, но это опять только начала. В основу докладов положены основные социальные, иные показатели, а не весь комплекс характеризующий эффективность.

В-третьих, бюджетная система в целом в РФ не нацелена на конечный результат и сложно ответить, когда это будет. Сегодня важнее показатель «целевое» использование бюджетных средств, смета доходов и расходов, на стороне которого все виды законодательства (бюджетное, административное, уголовное). Правда, смета дисциплинирует, а работа на результат должна быть направлена на развитие инициативы, предприимчивости, хозяйственности.

В-четвертых, редчайшие случаи в деятельности контрольных органов, когда можно сказать, что деньги бюджета израсходованы законно. Финансовых нарушений еще много.

В-пятых, сейчас много разноотраслевых муниципальных учреждений, к которым необходим индивидуальный подход, индивидуальные критерии, индикаторы, показатели, нормативы, а этого всего-то и нет.

Заключение

.

Современная предпринимательская деятельность это, прежде всего неопределенность, которую нельзя установить заранее. Эффективное производство предполагает предвидение рисков и стремление снизить их до возможно более низкого уровня. Для этого необходим постоянный контроль со стороны руководства предприятия за деятельностью работников и всей организацией в целом. Поэтому возникла необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности и среди них одно из ведущих мест принадлежит институту аудиторства, главная цель которого обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности.

В условиях бухгалтерской и налоговой реформ аудиторские организации часто выступали в роли консультантов по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения. В связи с этим большое внимание уделялось построению системы быстрого реагирования на изменения в законодательстве и информирования хозяйствующего объекта по вопросам адаптации к ним. Пройдя первый этап развития, аудиторский бизнес столкнулся с новыми задачами, диктуемыми развитием экономики страны и ее укреплением, необходимостью принятия общемировых стандартов и поиском путей совершенствования деятельности.

В процессе аудиторской деятельности немаловажное значение имеет вопрос правового обеспечения, своевременное изучение нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность и их изменений.

За период 2009;2011 г. Законодательство аудиторской деятельности потерпело ряд значительных изменений, позволяющих повышать качество проведения аудита по подтверждению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В июне 2009 года коллегией Счетной палаты РФ утвержден стандарт финансового контроля СФК 104 «Проведение аудита эффективности использования государственных средств». Это один из первых регламентирующих документов в области аудита. В стандарте даны основные определения, касающиеся аудита эффективности, а также критерия аудита эффективности, главными из которых выступают экономичность, продуктивность, результативность.

1. Федеральный закон об аудиторской деятельности N 307-ФЗ от 30.

12.2008г.

2. Федеральный закон об аудиторской деятельности от 07.

08.2001 N 119-ФЗ.

3. Федеральный закон от 01.

07.2010 N 136-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» .

4. Стандарт финансового контроля СФК 104 «Проведение аудита эффективности использования государственных средств» .

5. Указ Президента РФ об аудиторской деятельности в Российской Федерации от 22.

12.1993 N 2263.

6. Приказ Минфина России от 24 февраля 2010 г. № 16н «Об утверждении федерального стандарта аудиторской деятельности».

7. Приказ Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н «Об утверждении федерального стандарта аудиторской деятельности».

8. Приказ Минфина России от 17 августа 2010 г. № 90н «Об утверждении федерального стандарта аудиторской деятельности».

9. Кочинев Ю. Ю. «Аудит» ФСАДы (38 шт.)-2011 г.

10. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность.

11. Подольский В. И. «Аудит» 2011 г.

12. Подольский В. И., Савин П. А., Сотникова Л. В. «Основы аудита» 2011 г.

13.

http://raexpert.ru/rankingtable/?table_folder=/auditors/2009/main.

14.

http://www.audit-it.ru/sro.

Министерство финансов Российской Федерации.

Департамент организации аудиторской деятельности МФ РФ.

ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Уполномоченный федеральный орган госрегулирования аудиторской деятельности.

Основные функции.

Разработка федеральных стандартов (ст. 7 ФЗ).

Аттестация аудиторов (ст. 11, 16 ФЗ).

Лицензирование аудиторской деятельности (ст. 23 ФЗ).

Аккредитация профессиональных аудиторских объединений (ст. 23 ФЗ).

Контроль аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (ст. 10 ФЗ).

Совет по аудиторской деятельности при Уполномоченном федеральном органе (ст. 16 ФЗ).

Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения (ст. 23 ФЗ).

Основные функции.

Участвуют в общественном регулировании аудиторской деятельности в РФ.

Основные функции.

Ведет разработку федеральных стандартов аудиторской деятельности, разрабатывает различные нормативные документов и осуществляет другие виды работ.

Индивидуальные аудиторы (ст. 3, 5, 7, 13 ФЗ).

Основные функции.

Сопутствующие аудиту услуги.

Разработка внутренних стандартов.

Аудиторские организации (ст. 5, 7, 13 ФЗ).

Основные функции.

Обязательный Сопутствующие.

аудит аудиту услуги.

Разработка внутренних стандартов.

Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.