Если разница получается отрицательной, то это означает, что отложенных налоговых активов за отчетный период списано больше, чем начислено.
Чтобы исключить влияние отложенных налоговых активов на показатель чистой прибыли при расчете этого показателя по форме N 2, в общем случае их следует прибавлять к показателю бухгалтерской прибыли (строка 140 формы N 2). Соответственно, полученная отрицательная разница должна указываться в строке 141 в круглых скобках, а положительная — без них.
┌──────────┐ ┌────────────────┐ ┌─────────────────┐
│Строка 141│ = │Оборот по дебету│ - │Оборот по кредиту│
│формы N 2 │ │счета 09 │ │счета 09 │
└──────────┘ └────────────────┘ └─────────────────┘
Показатель графы 4 строки 141 (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из графы 3 строки 141 формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.
Показатели по счету 09 в бухгалтерском учете.
руб.
Оборот за отчетный период Сумма 1 2 1. По дебету счета 09 39 000 2. По кредиту счета 09 21 000
Показатели графы 3 формы N 2 за аналогичный отчетный период предыдущего года. тыс. руб.
Показатель Сумма 1 2 1. Строка 141 «Отложенные налоговые активы» 15 Величина отложенных налоговых активов за отчетный период составляет 18 000 руб. (39 000 руб. — 21 000 руб.).
Данный налоговый актив образовался при отражении следующей хозяйственной операции. Рассмотрим ее подробно, вплоть до исчисления налога на прибыль от этой конкретной операции.
В январе 2008 г. общество приобрело и ввело в эксплуатацию специальную оснастку — валки стальные прокатные для полосовых станов — стоимостью 80 000 руб. для использования производстве.
В соответствии с п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России от 26.
12.2002 N 135н) учетной политикой общества предусмотрено, что стоимость валков, учитываемых в составе материально-производственных запасов, списывается единовременно в момент передачи в эксплуатацию.
В то же время в налоговом учете данная спецоснастка на основании п. 1 ст. 256 НК РФ рассматривается как основное средство — амортизируемое имущество. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, данные валки относятся ко 2-й группе имущества со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно. Организация установила срок полезного использования 2 года 1 месяц, то есть 25 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом (коэффициент 100: 25 = 4% в месяц).
В бухгалтерском учете в январе 2008 г. бухгалтер единовременно списал всю стоимость валков на расходы, данная стоимость вошла в себестоимость произведенной продукции и списана на уменьшение бухгалтерской прибыли.
А вот в налоговом учете та же сумма расходов — вся стоимость спецоснастки — будет признаваться по частям в течение 25 месяцев начиная с февраля 2008 г. Иными словами, в январе 2008 г. расходы, связанные со спецоснасткой, в налоговом учете вообще не учитываются, а с февраля 2008 г. каждый месяц учитывается по:
80 000 руб. x 4% = 3200 руб.
Следовательно, стоимость спецоснастки, единовременно списанная в бухгалтерском учете в расходы в январе 2008 г., признается вычитаемой временной разницей, уменьшение которой будет производиться равномерно начиная с февраля 2008 г.
Выручка от реализации продукции в январе 2008 г. составила 280 000 руб., стоимость израсходованных материалов (кроме спецоснастки) — 40 000 руб., заработная плата рабочих с отчислениями — 60 000 руб., иных расходов, а также незавершенного производства не было. В дальнейшем (с февраля 2008 г.) ежемесячная прибыль по данным бухгалтерского учета составляла 100 000 руб.
Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактической прибыли.
Бухгалтер общества отражает операцию такими записями:
в январе 2008 г.
Дебет 10−10 Кредит 60
80 000 руб. — оприходованы валки (спецоснастка);
Дебет 20 Кредит 10−10
80 000 руб. — переданы валки в эксплуатацию (включена стоимость валков в себестоимость продукции);
Дебет 20 Кредит 10
40 000 руб. — списана стоимость израсходованных в производстве материалов (кроме валков);
Дебет 20 Кредит 70, 69
60 000 руб. — начислена заработная плата рабочим с отчислениями;
Дебет 43 Кредит 20
180 000 руб. — оприходована продукция, выпущенная в январе;
Дебет 90−2 Кредит 43
180 000 руб. — списана себестоимость реализованной продукции;
Дебет 62 Кредит 90−1
280 000 руб. — отражена выручка за отчетный период;
Дебет 90−9 Кредит 99, субсчет «Бухгалтерская прибыль (убыток)»
100 000 руб. (280 000 — 180 000) — выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);
Дебет 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68
24 000 руб. (100 000 руб. x 24%) — отражен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 09 Кредит 68
19 200 руб. (80 000 руб. x 24%) — отражен отложенный налоговый актив.
Таким образом, фактическая сумма налога, подлежащая уплате за январь 2008 г. (до 28 февраля 2008 г.), составляет:
24 000 + 19 200 = 43 200 руб.
Проверим правильность исчисления налога:
выручка для целей налогообложения за январь составляет 280 000 руб.;
расходы на производство, принимаемые для целей налогообложения в январе, составляют 40 000 + 60 000 = 100 000 руб.;
налогооблагаемая прибыль за январь составляет 280 000 — 100 000 = 180 000 руб.;
сумма налога на прибыль за январь составляет 180 000×24% = 43 200 руб.
В феврале 2008 г.
Дебет 68 Кредит 51
43 200 руб. — перечислен налог на прибыль за январь 2008 г. (до 28 февраля 2008 г.);
Дебет 90−9 Кредит 99, субсчет «Бухгалтерская прибыль (убыток)»
100 000 руб. — выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);
Дебет 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68
24 000 руб. (100 000 руб. x 24%) — отражен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 68 Кредит 09
768 руб. (3200 руб. x 24%) — отражено списание части отложенного налогового актива, соответствующей сумме амортизации валков в налоговом учете.
Итак, по данным бухгалтерского учета получаем, что сумма текущего налога на прибыль в феврале составляет 24 000 — 768 = 23 232 руб.
В налоговом же учете сумма налогооблагаемой прибыли составляет не 100 000 руб., как в бухгалтерском учете, а на 3200 руб. меньше, так как производится начисление амортизации валков.
Следовательно, раз прибыль для целей налогообложения составляет 100 000 — 3200 = 96 800 руб., то фактический налог на прибыль за февраль составляет 96 800×24% = 23 232 руб.
Аналогичные записи бухгалтер должен будет делать и в дальнейшем в течение 25 месяцев, и в результате на счете 09 «Отложенные налоговые активы» не останется сальдо, так как за это время вся стоимость спецоснастки будет включена в состав расходов для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения.
Заключение
В связи с реформированием бухгалтерского учета и переходом на требования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) появились новые проблемы совершенствования аналитической информационной базы — официальной бухгалтерской отчетности. Несмотря на различие целей, информация, которую несет бухгалтерская отчетность, должна быть единой как при использовании в условиях действия МСФО, так и при сравнении организаций по сферам деятельности в различных регионах.
Главной целью внедрения МСФО провозглашается гармонизация национальных систем учета и отчетности для повышения потребительских качеств финансовой отчетности транснациональных корпораций и других хозяйствующих субъектов. При этом иностранные инвесторы, опираясь на данные бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с МСФО, смогут проследить и оценить эффективность использования вложенных ими средств, сравнив деятельность российских организаций и зарубежных компаний.
Однако некоторые положения МСФО отрицательно сказываются на информативности финансовой отчетности, что создает определенные сложности в ее использовании аналитиками и другими заинтересованными пользователями.
Так, проблема получения достоверного информационного обеспечения возникла с принятием российского стандарта по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» — аналога международного МСФО 12 «Налоги на прибыль», который устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, а также определяет взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период.
Для повышения информативности бухгалтерской отчетности при осуществлении обязательной корректировки бухгалтерской прибыли (убытка) до налогооблагаемой прибыли предлагается:
1) ограничить применение ПБУ 18/02 в части признания и отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов и обязательств;
2) не применять в бухгалтерском учете счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» ;
3) использовать форму, разработанную с учетом требований гл. 25 НК РФ, подобную ранее действующей Справке о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (Приложение 4 к Инструкции МНС России от 15.
06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»).
Список литературы
Налоговый кодекс РФ — НК РФ Федеральный закон от 21.
11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 03.
11.2007) — Закон «О бухгалтерском учете»
Приказ Минфина России от 05.
05.2008 N 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения» — Приказ N 54н Приказ Минфина России от 22.
07.2003 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. от 18.
09.2007) — Приказ N 67н План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.
10.2000 N 94н (в ред. от 18.
09.2007), — План счетов Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.
07.1998 N 34н (в ред. от 26.
03.2008), — Положение по ведению бухгалтерского учета Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.
12.1998 N 60н (в ред. от 30.
12.1999), — ПБУ 1/98
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.
07.1999 N 43н (в ред. от 18.
09.2007), — ПБУ 4/99
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.
05.1999 N 32н (в ред. от 27.
11.2007), — ПБУ 9/99
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.
05.1999 N 33н (в ред. от 27.
11.2007), — ПБУ 10/99
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.
11.2002 N 114н (в ред. от 11.
02.2008), — ПБУ 18/02
Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26.
12.2002 N 135н, — Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.
01.2002 N 1 (в ред. от 12.
09.2008), — Классификация основных средств Астахов В. П. Бухгалтерский финансовый учет. М.;МЦФЗР, 2007.
Беликова Т. Н. Бухгалтерский учет и отчетность от нуля до баланса / Тамара Беликова. — СПб. [и др.]: Питер, 2007. — 255 с.
Бухгалтерский учет: учебник / И. И. Бочкарева, Г. Г. Левина. — М.: Проспект: [Велби], 2008. — 363 с.
Бухгалтерский учет: просто о сложном: самоучитель по формуле «три в одном»: бухучет + налоги + документооборот / Ассоц. бухгалтеров, аудиторов и консультантов; под ред. Г. Ю. Касьяновой. — М.: [б. и.], 2007. ;
684, с.: ил., табл. — (Практические рекомендации для бухгалтера и руководителя / под общ. ред. Г. Ю.Касьяновой).
Бухгалтерский учет с элементами налогообложения: учебник / В. А. Ерофеева [и др.]; [отв. ред. В.А.Ерофеева]; Ассоц. Юрид. центр. ;
2-е изд., перераб. и доп. — СПб.: Юрид. центр Пресс (Р.Асланов), 2007. — 678 с.
