Налогообложение сельскохозяйственных предприятий

Так льготы по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков установлены статьей 2.1 Федерального закона от 6 августа 2001 года № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Федеральный закон № 110-ФЗ).

Для тех сельхозтоваропроизводителей, которые не перешли на уплату ЕСХН по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельхозтоваропроизводителями сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, введены льготные ставки по налогу на прибыль.

Закон № 39-ФЗ изменил периоды применения некоторых из льготных ставок налога на прибыль, которыми вправе воспользоваться сельхозпроизводители, не перешедшие на уплату ЕСХН, но реализующие произведенную (и переработанную) данными организациями собственную сельскохозяйственную продукцию.

В таблице 2.1 приведены ставки налога на прибыль и распределение сумм налога между бюджетами на 2004;2015 годы:

Таблица 2.

1. Ставки налога на прибыль и распределение сумм налога между бюджетами на 2004;2015 годы Годы Ставка налога Распределение суммы налога на прибыль, исчисленной по налоговой ставке, между бюджетами Российской Федерации Федеральный бюджет Бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты 2004;2007 0% 0% 0% 2008;2009 6% 1% 5% 2010;2011 12% 2% 10% 2012;2014 18% 3% 15% С 2015 24% 6% 18%

Указанные изменения, внесенные Законом № 39-ФЗ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года.

Законами субъектов Российской Федерации налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Таким образом, указанные налогоплательщики вправе использовать льготный режим налогообложения по налогу на прибыль до 1 января 2015 года.

В соответствии со статьей 2.1 Федерального закона № 110-ФЗ чтобы организация могла воспользоваться льготным налогообложением, у нее должен быть статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, кроме того, она должна вести деятельность, связанную с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции.

При определении статуса сельскохозяйственной организации нужно иметь в виду, что ни в статье 11 НК РФ, ни в главе 25 НК РФ понятие «сельскохозяйственного товаропроизводителя» не приведено. Такое понятие дано в главе 26.1 НК РФ, однако текст НК РФ указывает, что это понятие используется только в целях главы 26.1 НК РФ. В связи, с чем возникает правомерный вопрос, кто же имеет право воспользоваться пониженной ставкой налога на прибыль?

По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 14 мая 2005 года № 03−03−02−04/1/118, в целях главы 25 НК РФ следует применять понятие «сельскохозяйственные товаропроизводители», данное в Федеральном законе от № 193-ФЗ. Согласно статье 1 Федерального закона № 193-ФЗ:

«сельскохозяйственный товаропроизводитель — физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции».

Организации, не соответствующие указанным критериям, не вправе применять нулевую (либо пониженную) ставку налога на прибыль, полученную от производства и переработки сельскохозяйственной продукции. Такие организации признаются плательщиками налога на прибыль в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что организации, имеющие статус сельскохозяйственного товаропроизводителя в соответствии с Федеральным законом № 193-ФЗ, реализуют как сельскохозяйственную продукцию, так и промышленную продукцию, полученную в результате самостоятельной переработки выращенного сельскохозяйственного сырья. К прибыли, полученной от такой деятельности, организации вправе применить пониженные ставки налога, указанные выше.

На это указано в статье 2.1 Федерального закона № 110-ФЗ.

Пример.

Организация ОАО «А», являющаяся сельскохозяйственным товаропроизводителем, реализовала более 50% (в стоимостном выражении) выращенной пшеницы. Оставшуюся часть пшеницы ОАО «А» переработало на собственных производственных мощностях в муку. После чего произведенная мука также была реализована.

В данном примере на весь объем реализации распространяются положения статьи 2.1 Федерального закона № 110-ФЗ. Следовательно, в 2007 году прибыль от такой деятельности облагается по ставке 0%, а с 2008 года ОАО «А» применяет ставку по налогу на прибыль в размере 6%.

В случае если ОАО «А» полностью переработало бы на собственных производственных мощностях выращенную пшеницу и реализовало бы уже промышленную продукцию, то ОАО «А» не признавалось бы сельскохозяйственным товаропроизводителем, и, соответственно, на него не распространялись бы пониженные ставки по налогу.

Окончание примера.

Если сельскохозяйственная организация реализует собственную сельскохозяйственную продукцию, переработка которой осуществлена силами переработчика (на давальческих условиях), то применяется ставка налога по статье 284 НК РФ (24%). На это также указано в Письме Минфина Российской Федерации от 14 мая 2005 года № 03−03−02−04/1/118.

В соответствии со статьей 2.1 Федерального закона № 110-ФЗ распределение сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, устанавливается в соответствии с законами субъектов Российской Федерации.

Очень часто сельскохозяйственный товаропроизводитель помимо основной деятельности осуществляет другие виды деятельности. В этом случае при обложении налогом на прибыль необходимо применять различные налоговые ставки.

Рассмотрим пример, в котором сельскохозяйственный товаропроизводитель помимо основного вида деятельности — производства сельскохозяйственной продукции — оказывает услуги, например, по хранению сельскохозяйственной продукции. Иначе говоря, в данном случае мы имеем два вида деятельности, облагаемые налогом на прибыль по разным ставкам:

по ставке 0% - в отношении деятельности по реализации сельскохозяйственной продукции;

по ставке 24% - в отношении услуг по хранению сельскохозяйственной продукции.

Налогоплательщики, получающие прибыль (убыток) в отношении деятельности от реализации сельскохозяйственной продукции обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по указанному виду деятельности.

Порядок ведения раздельного учета доходов и расходов должен быть закреплен налогоплательщиком в учетной политике организации. Кстати, аналогичная точка зрения указана в Письме Минфина Российской Федерации от 2 августа 2005 года № 03−03−04/1/129.

В том случае если у налогоплательщика имеются расходы, которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности, то такие расходы подлежат распределению. Порядок такого распределения также закреплен в пункте 9 статьи 274 НК РФ, согласно которому расходы распределяются пропорционально доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация — сельскохозяйственный товаропроизводитель, в качестве расходов учитывает:

— расходы, возникающие от ведения сельскохозяйственной деятельности;

— распределяемые расходы. Учитываются в доле, пропорциональной доходам организации от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Пример.

Предположим, что организация ОАО «А» — сельскохозяйственный товаропроизводитель, помимо основной деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 0 процентов, оказывает услуги по сдаче имущества в аренду, облагаемые налогом по ставке 24%.

Выручка организации за отчетный месяц составила:

от реализации сельскохозяйственной продукции 550 000 рублей (в том числе НДС 10% - 50 000 рублей);

от сдачи имущества в аренду -177 000 рублей (в том числе НДС 20% - 27 000 рублей).

За отчетный месяц расходы организации составили:

В части, относящиеся к производству сельскохозяйственной продукции — 200 000 рублей;

В части, относящейся к оказанию услуг по аренде — 50 000 рублей;

Расходы, относящиеся к обоим видам деятельности, составили 70 000 рублей.

В условиях приведенного примера доля выручки от реализации сельхозпродукции в общем объеме выручки составила:

(550 000 -50 000) / ((550 000 — 50 000) + (177 000 — 27 000)) х 100% = 76,92%,

доля выручки от оказания услуг:

(177 000 -27 000) / ((550 000 — 50 000) + (177 000 — 27 000)) х 100% = 23,08%

Тогда при расчете налоговой базы, облагаемой налогом по ставке 0%, налогоплательщик в качестве расходов учтет:

200 000 + (70 000×76,92%) = 253 844 рубля;

А при расчете налоговой базы, облагаемой налогом по ставке 24%

50 000 + (70 000×23,08%) = 66 156 рублей.

Другой пример: сельскохозяйственная организация использует заемные средства на приобретение земельных участков.

Если организация, помимо основной деятельности (производство сельскохозяйственной продукции), осуществляет иные виды деятельности, то порядок принятия расходов по оплате процентов по заемным средствам будет зависеть от цели приобретения земельных участков.

Если с помощью данных заемных средств участки были приобретены земельных участков сельскохозяйственного назначения, то расходы по оплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение, должны быть учтены в налоговой базе, исчисляемой в отношении прибыли, получаемой от деятельности, связанной с сельскохозяйственным производством, которая в 2004 — 2007 годах облагается по ставке 0 процентов.

Если заемные средства, полученные налогоплательщиком, использовались им в деятельности, связанной с оказанием услуг по хранению сельскохозяйственной продукции (приобретены земельные участки под склад для оказания услуг по хранению), то расходы по оплате процентов по заемным средствам должны быть учтены в налоговой базе, исчисляемой в отношении прибыли, получаемой от данной деятельности.

Если заемные средства, полученные налогоплательщиком, используются им как в деятельности, связанной с сельскохозяйственным производством, так и в иных видах деятельности, то в полном объеме в уменьшение доходов, подлежащих обложению по ставке 24 или 0 процента, эти расходы отнесены быть не могут. В этом случае расходы по уплате процентов по заемным средствам подлежат распределению.

На необходимость распределения расходов налогоплательщикам указано в Письмах Минфина Российской Федерации от 2 августа 2005 года № 03−03−04/1/129, от 21 января 2005 года № 03−03−01−04/1/22.

Если заемные средства, полученные налогоплательщиком, используются им как в деятельности, связанной с сельскохозяйственным производством, так и в иных видах деятельности, расходы по уплате процентов по этим займам подлежат распределению в названном порядке. В полном объеме в уменьшение доходов, подлежащих обложению по ставке 24 процента, эти расходы отнесены быть не могут.

3.

2. Характеристика организации СХК «Детскосельское» ведет свою историю еще с периода коллективизации и основано в 1931 году. Основной продукцией растениеводства являются овощи, а животноводства — молоко и мясо. С 1997 года предприятие является племенным хозяйством по выращиванию элитного крупного рогатого скота черно-пестрой породы. Долгие годы предприятие являлось опытно-показательным хозяйством Ленинградской области овоще-молочного направления с развитым свиноводством.

Большое значение для развития хозяйства имеют его местоположение и природные условия.

СПК «Племзавод «Детскосельский» расположен в центральной части Ленинградской области в 25 км к югу от С.-Петербурга, в 2 км от города Пушкин и железнодорожной станции «Детское село». С городом С.-Петербург и районным центром городом Тосно предприятие связано хорошими шоссейными дорогами. Благоприятные экономические условия расположения СПК «Племзавод «Детскосельский» содействуют его успешному развитию.

По своим агроклиматическим условиям территория СПК «Племзавод «Детскосельский» характеризуется умеренно-теплым климатом. Характерной чертой данного климата является значительная влажность. Наибольшее количество осадков выпадает в августе в августесентябре, что усложняет проведение уборочных работ.

Природные условия удовлетворяют требованиям развития животноводства и растениеводства, несмотря на неустойчивые погодные условия и отдельные периоды года, СПК «Племзавод «Детскосельский» успешно справляется с решением своих производственных задач и обеспечивает высокие показатели в результате хозяйственной деятельности.

Все молочное стадо коров содержится на молочнотоварной ферме. Молодняк крупного рогатого скота с десятимечячного возраста и до нетелей двух месячной стельности выращивается на ферме Пахарь. Все поголовье свиней содержится на ферме «Дружба».

Структура управления в СПК «Племзавод «Детскосельский» — цеховая с максимальной специализацией структурных подразделений. В состав предприятия входит пять растениеводческих бригад, из которых две бригады по выращиванию овощей отрытого грунта и две бригады по выращиванию овощей закрытого грунта. Создана также отдельная бригада кормпроизводства.

Органами управления СПК «Племзавод «Детскосельский» являются: общее собрание, наблюдательный совет, правление Кооператива, Председатель Кооператива.

Высшим органом управления кооператива является общее собрание кооператива, состоящее из членов кооператива. Председателем общего собрания является председатель Правление является исполнительным органом кооператива. Правление осуществляет текущее руководство деятельностью кооператива в период между общими собраниями членов кооператива и представляет кооператив в хозяйственных и иных отношениях .

Методы управления в СПК осуществляются, в основном, путем создания экономических условий, побуждающих работников действовать в нужном направлении. Материальное стимулирование является одним из важнейших средств воздействия на работника.

Оплата труда зависит от полученного результат (количества, качества продукции и сроков ее поступления). Работникам СПК «Племзавод «Детскосельский» выплачивают премии по двум показателям;

за сохранение достигнутого уровня в размере 1−2 окладов;

за превышение достигнутого уровня, за каждый процент в размере два процента.

Также применяется натуральное премирование, при выполнении плановых заданий.

Специализацию производства в СПК «Племзавод «Детскосельский» отражает соотношение отраслей растениеводства и животноводства в структуре товарной продукции. Это соотношение представлено в таблице 3.

1.

Таблица 1. Динамика развития СПК ПЗ «Детскосельский»

Показатели 2005 г 2006 г 2007 г 1 Валовая продукция сельского хозяйства в сопоставимых ценах, тыс. руб. 11 466 12 432,5 13 895,3 в том числе продукция растениеводства 7590 7751,9 8957,5 животноводства 3875,4 4680,6 4937,8 2 Производственные ресурсы площадь сельхозугодий, га 2915 2805 2792 площадь пашни, га 2090 2223 2210 поголовье КРС 2985 3182 3148 3 Производство, тонн зерно 356 779,3 550 картофель 2032 2697 2038 овощи 13 904 14 327 16 757 мясо 218 225 199 молоко 9506 10 522 10 631 4 Урожайность культур, ц/га зерновые 26,5 39,4 27,8 картофель 186,4 240,8 190,4 овощи открытого грунта 505,7 460,7 258,5 многолетние травы на сено 57,9 50 60,2 многолетние травы зеленая масса 225,9 190,5 237,7 силос 146,7 158,6 146,9 5 Продуктивность скота и птицы надой молока от коровы 6794 7567 7518 среднесуточный привес молодняка КРС свиней

351 6 Среднемесячная зарплата одного работника, тыс. руб. 6426 8006 8968 главных специалистов 13 872 16 050 18 060 специалистов 6335 8919 10 050 бригадиров растениеводства 7949 бригадиров животноводства 7543 трактористов 7340 10 702 шоферов 7117 доярок 8105 8198 7608 7 Среднегодовая численность работников 677 675 674 в т. ч. специалистов и руководителей 102 104 104 трактористов 50 54 58 доярок 39 40 41

По удельному весу товарной продукции той или иной отрасли в общей стоимости реализованной продукции определены значение отрасли для хозяйства и ее место в общественном производстве. В структуре товарной продукции существенных изменений не произошло. Удельный вес товарной продукции растениеводства составляет в среднем 64,5% от общей стоимости товарной продукции, а удельный вес товарной продукции животноводства — 35,5%.

Хозяйственные операции, проводимые организацией, как уже было отмечено, согласно статье 9 Федерального закона № 129-ФЗ, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный бухгалтерский документ — письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации.

Хозяйственные операции, не оформленные первичным учетным документом, не принимаются к учету и не подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета СПК ПЗ «Детскосельский».

Как уже сказано выше, первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В данном разделе рассмотрим унифицированные формы первичных учетных документов бухгалтерского учета, действующие в настоящее время.

Разработанные и утвержденные унифицированные формы первичной учетной документации в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 года № 835 «О первичных учетных документах» должны применяться всеми организациями, независимо от их организационно-правовой формы.

Минфин Российской Федерации в Письме от 14 октября 2005 года № 07−05−06/272 «О первичных учетных документах» обращает внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии с Федеральным законом № 129-ФЗ бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.

Произведенные расходы необходимо подтверждать унифицированными формами первичных документов. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 29 сентября 1997 года № 68 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья» (далее — Постановление № 68).

Ведение первичного учета по данным формам распространяется на юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции и сырья, за исключением малых предприятий и КФХ. То есть КФХ для учета сельскохозяйственной продукции и сырья вправе в соответствии со статьей 9 Федерального закона № 129-ФЗ самостоятельно разработать формы первичных учетных документов, что должно быть закреплено в положении об учетной политике.

Налоговые органы настаивают на обязательном оформлении унифицированных форм согласно утвержденным Госкомстатом Российской Федерации. При этом, как показывает многочисленная судебная практика, их можно дополнять необходимыми реквизитами, но изменять не допускается. Как документы, подтверждающие расходы, налоговые органы принимают лишь те самостоятельно разработанные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм.

Постановление № 68 обращает внимание на то, что авторские права на унифицированные формы принадлежат НИПИстатинформ Госкомстата Российской Федерации, предложения о внесении изменений в данные формы рассматриваются Госкомстатом Российской Федерации.

Таблица 3.

2. Первичная учетная документация по учету движения зерна Номер формы Наименование формы СП-1 Реестр отправки зерна и другой продукции с поля СП-2 Реестр приема зерна и другой продукции СП-5 Талон водителя СП-6 Талон комбайнера СП-7 Талон бункериста СП-8 Реестр приема зерна от водителя СП-9 Реестр приема зерна весовщиком СП-10 Выписка из реестра о намолоте зерна и убранной площади СП-11 Ведомость движения зерна и другой продукции СП-31 Товарно-транспортная накладная (зерно) Для оформления отправки зерна и другой сельскохозяйственной продукции с поля на ток, в кладовые и другие места хранения в бухгалтерии СПК ПЗ «Детскосельский"применяется Реестр отправки зерна и другой продукции с поля (форма №СП-1).

Одновременно с реестром в бухгалтерию сдается и Ведомость движения зерна и другой продукции (форма №СП-11), применяемая для учета поступления и расхода зерна на токе, в зернохранилищах и других местах временного хранения зерна в организациях. Ведомость составляется ежедневно по каждой культуре и сорту продукции, в ней должен быть отражен остаток продукции на начало дня, поступление и расход за день, а также остаток продукции на конец дня.

Документом для учета операций по отправке-приемке продукции зерновых культур на элеваторы, хлебоприемные и другие пункты и сопроводительным документом по доставке зерновой продукции на приемные пункты в СПК ПЗ «Детскосельский"является Товарно-транспортная накладная (зерно) (форма №СП-31). Данный документ выписывают в четырех экземплярах, один из которых остается у заведующего складом (током), а три экземпляра передаются водителю автомашины, перевозящей зерно на приемный пункт.

В приемном пункте в накладной проставляется фактически принятая зачетная масса и качество продукции, цена и сумма. Один из трех экземпляров остается в приемном пункте, а два подписанных экземпляра возвращаются водителю, который, в свою очередь, один экземпляр отдает заведующему током для подтверждения сдачи продукции, а другой прикладывает к Путевому листу. Если организация для перевозки зерновой продукции в приемные пункты использует привлеченный транспорт, то два экземпляра накладной передают транспортной организации.

Таблица 3.

3. Первичная учетная документация по учету движения другой продукции растениеводства Номер формы Наименование формы СП-4 Путевка на вывоз продукции с поля СП-12 Акт на сортировку и сушку продукции растениеводства СП-13 Акт расхода семян и посадочного материала СП-15 Дневник поступления продукции закрытого грунта СП-16 Дневник поступления продукции растениеводства СП-17 Акт приема грубых и сочных кормов СП-18 Акт на оприходование пастбищных кормов СП-19 Акт на оприходование пастбищных кормов, учтенных по укосному методу СП-20 Ведомость учета расхода кормов Таблица 3.

4. Первичная учетная документация по учету движения животных Номер формы Наименование формы СП-39 Акт на оприходование приплода животных СП-40 Приемо-расчетная ведомость на животных, принятых от населения СП-41 Акт на вывод и сортировку суточного молодняка птицы СП-42 Акт на оприходование приплода зверей СП-43 Ведомость взвешивания животных СП-44 Расчет определения прироста живой массы СП-45 Акт снятия скота (с откорма, нагула, доращивания) СП-47 Акт на перевод животных СП-48 Учетный лист движения животных и расхода кормов СП-49 Путевой журнал следования скота, отправленного по железной дороге СП-50 Книжка чабана, гуртоправа, табунщика и другие СП-51 Отчет о движении скота и птицы на ферме СП-52 Карточка учета движения молодняка птицы СП-53 Карточка учета движения взрослой птицы СП-54 Акт на выбытие животных и птицы (забой, прирезка, падеж) СП-55 Учетный лист убоя и падежа животных СП-56 Производственный отчет о переработке птицы и выходе продукции Таблица 3.

5. Первичная учетная документация по учету движения продукции животноводства Номер формы Наименование формы СП-14 Дневник поступления сельскохозяйственной продукции СП-21 Журнал учета надоя молока СП-22 Журнал учета приемки (закупки) молока от граждан СП-23 Ведомость учета движения молока СП-24 Акт настрига и приема шерсти СП-25 Дневник поступления и отправки шерсти СП-26 Акт сортировки яиц в цехе СП-27 Ведомость переработки молока и молочных продуктов СП-28 Отчет о переработке продукции СП-29 Отчет о процессах инкубации Таблица 3.

6. Первичная учетная документация по учету реализации продукции Номер формы Наименование формы СП-3 Реестр документов на выбытие продукции СП-30 Отчет по складу-холодильнику СП-32 Товарно-транспортная накладная СП-33 Товарно-транспортная накладная (молсырье) СП-34 Товарно-транспортная накладная (овощи, плоды, ягоды, лубяные культуры) СП-35 Товарно-транспортная накладная (на шерсть) СП-36 Акт о приемке продукции для реализации (продажи) СП-37 Отчет о реализации продукции СП-38 Отчет о продаже сельскохозяйственной продукции СП-46 Акт на передачу (продажу), закупку скота и птицы по договорам

3.

3. Особенности налогообложения предприятия В статье 346.

5 НК РФ установлен порядок определения расходов для организаций, применяющих систему налогообложения для сельхозпроизводителей. Расходы при определении объекта налогообложения организации определяют в соответствии с пунктом 2 статьи 346.

5 НК РФ.

Следует подчеркнуть, что этот порядок существенно отличается от порядка определения расходов организаций при применении общего режима налогообложения.

В Письме Минфина Российской Федерации от 18 марта 2005 года № 03−03−02−02/50 говорится, что вследствие неурегулированности действующим законодательством состава расходов и доходов деятельности, подлежащей обложению ЕСХН, до внесения соответствующих изменений в главу 26.1 НК РФ может применяться тот же порядок учета доходов, расходов и хозяйственных операций, что и для УСН.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.

5 НК РФ расходы на приобретение основных средств принимаются в следующем порядке:

1) в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию;

2) в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

— в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение первого года уплаты ЕСХН;

— в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года уплаты ЕСХН — 50% стоимости, второго года — 30% стоимости и третьего года — 20% стоимости;

— в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение 10 лет после перехода на уплату ЕСХН равными долями от стоимости основных средств.

Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату ЕСХН.

Организация СПК ПЗ «Детскосельский» в период использования общего режима налогообложения в июле 2005 года приобрела грузовой автомобиль стоимостью 295 000 рублей (в том числе НДС 45 000 рублей) и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Находясь на общем режиме, организация являлась налогоплательщиком НДС.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1, грузовой автомобиль грузоподъемностью 0,5 тонны относится к III амортизационной группе. Срок полезного использования автомобиля — от 3 до 5 лет.

Организацией было принято решение, что для целей налогообложения срок полезного использования автомобиля составляет 5 лет. Способ начисления амортизации — линейный.

С 1 января 2006 года ООО «А» перешло на уплату ЕСХН.

На дату перехода на уплату ЕСХН в учете была отражена остаточная стоимость грузового автомобиля равная:

(250 000 рублей — (250 000 рублей / 60 месяцев х 5)) = 229 116,67 рубля.

В целях ЕСХН остаточная стоимость автомобиля учитывается в расходах следующим образом:

— в течение 2006 года в составе расходов организация вправе учесть 229 116,67 рубля х 50%) = 114 558,34 рубля (по 9 546,53 рубля ежемесячно);

— в течение 2007 года — в сумме (229 116,67 рубля х 30%) = 68 735 рублей (по 5 727,92 рубля);

— в течение 2008 года — в сумме (229 116,67 рубля х 20%) = 45 823,33 рубля (3 818,61 рубля ежемесячно).

У налогоплательщиков, уплачивающих ЕСХН, так же как и у организаций, уплачивающих налог на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ, расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Важно отметить, что признание данных расходов для целей налогообложения не связано с наличием у налогоплательщика права собственности на основные средства, то есть расходы налогоплательщика на ремонт основных средств, находящихся у него на условиях аренды, признаются для целей налогообложения так же, как и расходы на ремонт основных средств, находящихся в собственности налогоплательщика.

Плательщики ЕСХН, в отличие от налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, не вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

У организаций, плательщиков ЕСХН, расходы в виде арендных (в том числе лизинговых) платежей за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для признания затрат существуют следующие условия:

· получение услуги;

· оплата услуги.

Признаются расходы по наиболее поздней дате.

Для сельхозпроизводителей в надлежащем порядке, то есть приказами Минсельхоза Российской Федерации, установлены нормы естественной убыли:

зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении;

продукции и сырья сахарной промышленности при хранении;

мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении.

У плательщиков ЕСХН расходы на оплату труда, выплату пособий принимаются в целях налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 346.

5 НК РФ в том же порядке, что и расходы по оплате труда у организаций, уплачивающих налог на прибыль.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Существует довольно распространенное мнение, что налогоплательщик ЕСХН не должен включать в суммы расходов, учитываемых для налогообложения, суммы НДФЛ, удержанного у работников, так как плательщики ЕСХН выступают налоговыми агентами. Однако этот вывод противоречит нормам законодательства. Согласно пункту 7 статьи 346.

5 НК РФ налогоплательщик ЕСХН признает расходы после их фактической оплаты. Расходы по оплате труда, указанные субъекты хозяйственной деятельности могут признать лишь после того, как работодатель погасил свою задолженность по оплате труда перед работниками. Плательщиками НДФЛ, как известно, являются физические лица, организация-работодатель признается лишь налоговым агентом. В обязанности налогового агента входит исчисление, удержание суммы налога из доходов налогоплательщика и перечисление его в бюджет.

Следовательно, перечисляя НДФЛ в бюджет, организация-работодатель, по сути, погашает свою задолженность перед работниками по выплате суммы заработной платы. Таким образом, плательщик ЕСХН вправе учесть суммы НДФЛ, алиментов и иных аналогичных сумм в составе расходов на оплату труда (подпункт 6 пункта 2 статьи 346.

5 НК РФ).

Плательщики ЕСХН не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Однако, приобретая товары (работы, услуги) у налогоплательщиков НДС, организации, уплачивающие ЕСХН, помимо цены товара (работы, услуги) уплачивают НДС по таким товарам (работам, услугам).

Поскольку плательщики ЕСХН не вправе предъявлять к вычету НДС, уплаченный поставщикам при приобретении товаров, они могут списать указанные суммы НДС в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу.

Расходы на приобретение горюче-смазочных материалов в пределах норм, определенных в технической документации к транспортному средству, и расходы по оплате услуг автостоянки, в случае если с организацией, содержащей автостоянку, заключен договор на оказание услуг, могут быть признаны в целях налогообложения. Об этом говорится в Письме Минфина Российской Федерации от 22 июня 2004 года № 03−02−05/2/40. Сотрудники Минфина Российской Федерации посоветовали в первую очередь обратить внимание на то, используется транспортное средство для извлечения прибыли или нет. Так как расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные и направленные на получение доходов затраты, осуществленные налогоплательщиком (пункт 2 статьи 346.

16 НК РФ, пункт 1 статьи 252 НК РФ). Если ответ положительный и есть подтверждающие расход документы, а также если расход экономически обоснованный, то его можно учесть в уменьшение налоговой базы по единому налогу.

При определении расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу, следует учитывать, что сумма единого налога к расходам не относится. Аналогичное положение содержится в главе 25 НК РФ. Так, согласно пункту 4 статьи 270 НК РФ к расходам в целях налогообложения прибыли организаций не относятся расходы в виде суммы налога.

С 1 января 2008 года начнет действовать новый порядок налогообложения единым сельскохозяйственным налогом. Теперь плательщики единого сельхозналога вправе признавать в налоговых расходах не только затраты на приобретение или сооружение основных средств, но также и на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. Такие поправки внесены в подпункт 1 пункта 2 статьи 346.

5 Налогового кодекса РФ.

Рассматриваемые расходы будут приниматься к учету с момента ввода основных средств в эксплуатацию (п. 4 ст. 346.

5 Налогового кодекса РФ). Причем независимо от того, до или после перехода на спецрежим приобретено само основное средство.

Положение о том, что в течение налогового периода указанные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями, не изменилось.

Пример.

СПК ПЗ «Детскосельский» уплачивает ЕСХН. В апреле 2008 года оно модернизировало основное средство. Величина затрат организации составила 54 000 руб.

Таким образом, в первом полугодии 2008 года общество имеет право учесть при расчете единого налога сумму затрат на модернизацию в размере 27 000 руб. (54 000 руб.: 2), а оставшиеся 27 000 руб. — уже по итогам 2008 года.

Но есть и не совсем выгодное для плательщиков единого сельскохозяйственного налога изменение. Теперь трехлетний срок, когда реализация или передача основных средств потребует пересчета налоговой базы организации за весь период пользования такими активами, будет считаться также и с момента учета в налоговых расходах затрат на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. Об этом с 1 января 2008 года будет сказано в пункте 4 статьи 346.

5 Налогового кодекса РФ.

В действующей редакции подпункта 2 пункта 5 статьи 346.

5 Налогового кодекса РФ установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Далее сказано, что расходы на приобретение основных средств должны отражаться в последний день отчетного или налогового периода. Но при этом затраты учитываются только по оплаченным основным средствам.

Оплата имущества заемными средствами ничего не меняет. Это подтверждает письмо Минфина России от 28 июня 2007 г. № 03−11−04/1/18. Там финансисты отметили, что признание расходов на приобретение основных средств не зависит от того, за счет каких средств (собственных или заемных) приобретены активы.

Помимо изменений, связанных с покупкой и использованием основных средств, внесены и другие поправки. Например, добавлен подпункт 42 пункта 2 статьи 346.

5 Налогового кодекса РФ. Он позволяет сельскохозяйственным организациям учесть в налоговых расходах потери от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (письмо Минфина России от 7 сентября 2007 г. № 03−11−04/1/21).

По-новому будет решаться вопрос с учетом доходов и расходов, если они не были оплачены организацией в период применения спецрежима, после перехода на общую систему налогообложения. Соответствующие изменения внесены в пункт 7 статьи 346.

6 Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2008 года не оплаченные в период уплаты единого сельскохозяйственного налога доходы и расходы будут учитываться единовременно, вне зависимости от факта их последующей оплаты, в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений. В общем случае это будет январь года перехода на общую систему налогообложения.

При заполнении декларации по ЕСХН за первое полугодие 2008 года сельхозпредприятиям, перешедшим на спецрежим, следует руководствоваться новым порядком. Причем форма декларации также изменена.

Итак, в приказ Минфина России от 28 марта 2005 г. № 50н «Об утверждении формы налоговой декларации… и Порядка ее заполнения» внесены изменения (см. приказ Минфина России от 15.

10.2007 г. № 88н). Отметим, что нововведения коснулись правил заполнения расчета суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по ЕСХН. Так, теперь четко определено, что списать убытки можно только за налоговый, а не отчетный период. Напомним, что налоговым периодом для исчисления ЕСХН признается календарный год, отчетным — полугодие.

Налогооблагаемую базу за год можно уменьшить на сумму убытка, полученного за год, а также по итогам прошлых лет (но не более 30% налоговой базы).

СПК «Племзавод «Детскосельский» самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. ЕСХН исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (пункт 1 статьи 346.

9 НК РФ).

Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по ЕСХН по ставке 6 процентов и фактически полученных при расчете налоговой базы доходов, уменьшенных на расходы, рассчитанных нарастающим итогом с начала года до окончания полугодия (пункт 2 статьи 346.

9 НК РФ). При этом авансовые платежи по ЕСХН уплачиваются не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода, то есть не позднее 25 июля. Сумму налога, рассчитанную по итогам года, нужно уменьшить на величину авансового платежа и перечислить в бюджет не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пример.

Сельскохозяйственная организация СПК «Племзавод «Детскосельский» по итогам первого полугодия получила доход в сумме 1 000 000 рублей, расходы организации составили 800 000 рублей.

Налоговая база по ЕСХН за первое полугодие составила 200 000 рублей (1 000 000 рублей — 800 000 рублей).

ЕСХН составил к уплате — 12 000 рублей (200 000 рублей х 6%).

Таблица 3.

7. Отражение операций в бухгалтерском учете СПК «Племзавод «Детскосельский» в июне:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 99 субсчет «ЕСХН» 68 субсчет «Расчеты по ЕСХН» 12 000 Начислен авансовый платеж по ЕСХН за первое полугодие 68 субсчет «Расчеты по ЕСХН» 51 «Расчетные счета» 12 000 Перечислен авансовый платеж по ЕСХН за первое полугодие Предположим, что за год доходы СПК «Племзавод «Детскосельский» составили 1 500 000 рублей, экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы организации утверждены в сумме 1 200 000 рублей.

Налоговая база по ЕСХН за налоговый период составила 300 000 рублей (1 500 000 рублей — 1 200 000 рублей). ЕСХН за год по организации составил — 18 000 рублей (300 000 рублей х 6%).

Следовательно, сумма ЕСХН подлежащая к уплате в бюджет по итогам года составила 6 000 рублей (18 000 рублей — 12 000 рублей).

Окончание примера.

Если сумма единого налога, исчисленного по итогам налогового периода, меньше суммы авансового платежа по налогу, исчисленного по итогам отчетного периода, в этом случае у налогоплательщика по итогам года отсутствует обязанность по уплате налога.

Если же по итогам отчетного периода получен убыток, то в таком случае сумма авансового платежа по налогу принимается равной нулю. Поэтому по окончании налогового периода налогоплательщик один раз уплачивает в бюджет сумму налога, исчисленную с зачетом ранее начисленных авансовых платежей.

ЕСХН в размере 6 процентов от налоговой базы зачисляется на счета органов Федерального казначейства для последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

С 1 января 2005 года:

— согласно статье 56 БК РФ, введенной Федеральным законом от 20 августа 2004 года № 120-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» в бюджеты субъектов Российской Федерации подлежат зачислению налоговые доходы от единого сельскохозяйственного налога по нормативу 30%;

— согласно статье 61 БК РФ в бюджеты поселений зачисляются налоговые доходы от единого сельскохозяйственного налога — по нормативу 30 процентов и согласно статье 61.1 БК РФ в бюджеты муниципальных районов подлежат зачислению налоговые доходы от ЕСХН — по нормативу 30 процентов либо налоговые доходы от ЕСХН зачисляются в бюджеты городских округов — по нормативу 60 процентов (статья 61.2 БК РФ).

А в соответствии со статьей 146 БК РФ доходы от ЕСХН подлежат зачислению в бюджеты государственных внебюджетных фондов:

— в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования — по нормативу 0,2%;

— в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования — по нормативу 3,4%;

— в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации — по нормативу 6,4%.

Заключение

Налогообложение относится к числу давно известных способов регулирования доходов и источников пополнения государственных средств.

С экономической точки зрения, налоги представляют собой главный инструмент перераспределения доходов и финансовых ресурсов, осуществляемых органами государственной власти. С юридической точки зрения, налоги — это устанавливаемые законодательными актами нормы, регулирующие размеры, формы, методы, сроки безвозмездного изъятия государством части доходов предприятий, организаций, населения.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования.

Наиболее важными характерными чертами налогов, составляющими их юридическую сущность, являются безвозмездность налоговых платежей, принудительность их выплат, порядок их установления и введения, определение конкретного размера налога и точного срока его внесения.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты налогов и сборов, предусмотренных общим режимом налогообложения, т. е. от платежей, не содержащихся в приведенных выше перечнях (например, от уплаты госпошлин, транспортного налога, земельного налога и т. д.).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов.

Кроме того, следует помнить, что в отношении единого сельскохозяйственного налога его уплата заменяет собой перечисленные выше налоги в отношении всех видов деятельности, осуществляемых сельскохозяйственными товаропроизводителями, а не только в отношении деятельности по производству и реализации сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы. В этом состоит его основное отличие от такого специального налогового режима, как уплата единого налога на вмененный доход, при котором ЕНВД уплачивается и заменяет собой уплату ряда других налогов только в отношении конкретного перечня видов деятельности, приведенного в НК РФ.

Правом перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога не обладают следующие лица:

1) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

2) организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Если организации — сельскохозяйственные товаропроизводители используют общий режим налогообложения, то они признаются плательщиками налога на прибыль. Порядок исчисления и уплаты данного налога установлен главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Организации, занятые в сельском хозяйстве, пользуются активной поддержкой со стороны государства, помимо различного вида компенсаций, таким субъектам предоставляются и налоговые льготы.

Для тех сельхозтоваропроизводителей, которые не перешли на уплату ЕСХН по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельхозтоваропроизводителями сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, введены льготные ставки по налогу на прибыль.

Гражданский Кодекс РФ Налоговый Кодекс РФ Александров И. М. Налоговые системы России и зарубежных стран. — «Бератор-Пресс», 2002 г.

Архипов И. Иное измерение // Эксперт Северо-Запад № 44 (201) от 22 ноября 2007 г.

Архипов И. Большие надежды // Эксперт Северо-Запад № 15 (172) от 19 апреля 2007 г.

Барышева Т.В.ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ: ПОЛЕЗНЫЕ СОВЕТЫ // «Главбух». Приложение «Учет в сельском хозяйстве», 2005, N 4

Барышева Т.В. КАК СОСТАВИТЬ УЧЕТНУЮ ПОЛИТИКУ СЕЛЬХОЗОРГАНИЗАЦИИ // «Главбух». Приложение «Учет в сельском хозяйстве», 2006, N 4

Бабленкова И. И. Основы теории государственных финансов и налогообложения. Курс лекций. М., «Налоговый Вестник», 2005

Береснева Н. В. Как платить налоги в 2007 году. М.: САФИ Консалтинг, 2005 г. — 187 с.

Дадашев А.З., Черник Д. Г. Финансовая система России: Учеб. Пособие. М: «ИНФРА — М», 2007.

Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение. — СПб.: Питер, 2006

Захарьин В. Р. Все изменения в налогообложении с 1 января 2007 года. М.: Омега-Л, 2007. — 149 с.

Кейнс Дж. Общая теория занятости, процента и денег. М.: Прогресс, 1978. -с. 364−365.

Кочкин М. Комментарий к НК РФ ч. 2. — М.: Вершина ООО, 2007.

Лисович Г. М. Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных организациях. М.: Финансы и статистика, 2004. — 456 с.

Мишустин М. В. Информационно-технологические основы администрирования имущественных налогов. М.: Юнити, 2007. — 360 с.

Налоги и налоговое право. Учебное пособие // Под ред. А. В. Брызгалина.

М., 2004. -с. 260−261

Налоги и налогообложение. 4-е изд./ Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. — СПб.: Питер, 2007

Налоги и налогообложение / под ред. Юриновой Л. А. — СПб.: Питер, 2007. — 240 с.

Налоги: Уч. пос. /Под ред. Черника Д. Г. — М.:Финансы и статистика, 2004. — 687 с.

Налоговая система России: Учеб. пособие. / Под ред. Д. Г. Черника и А. З. Дадашева. М.: «АКДИ «Экономика и жизнь», 2007

Окунева Л. П. Налоги и налогообложение в России. — М.: Финстатинформ, 2006. — 222с.

Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в РФ, Издательство: МЦФЭР, — 2007.

Подобед М.А., Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. М.: ПРИОР, 2006. — 250 с.

Полянчикова С.Н.ЖИВОТНЫЕ НА ВЫРАЩИВАНИИ И ОТКОРМЕ — ПРАВИЛА УЧЕТА // «Главбух». Приложение «Учет в сельском хозяйстве», 2006, N 3

Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов.М., 2005 г.

Саттарова Н. А. Налоговая ответственность М.: Камерон ИД, 2006. — 96 с.

Смит А. «Исследование о природе и причинах богатства народов»

Соколов А. А. Налоги и налогообложение. — М.: Финансы, ЮНИТИ, 2005- 258с.

Толкушкин А. В. История налогов в России. — М.: «Юристъ», 2005. — 432 с.

Топорнин Б. Н Комментарий к Налоговому кодексу РФ. — М.: Юристъ, 2007

Феоктистов И.А., Толмачев И. А. Сельскохозяйственные предприятия. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения. Калькуляция себестоимости. (Серия «Отраслевой учет»). М: Гроссмедиа, 2007. — 336 с.

Финансово — кредитный словарь. — М.: Финансы и статистика. 1986. т.

2. -с. 282.

Челюбеева Р.Т., Писаренко А. С. Закупки сельскохозяйственной продукции. Учет и налогообложение. Учебное пособие. — 2-е изд. М.: Дашков, 2006. — 308 с.

Черник Д. Г. Налоги в рыночной экономике. — М.: Финансы, ЮНИТИ, 2006. — 383 с.

материалы официального сайта Информационно-аналитического комплекса «Бюджетная система РФ» www.budgetrf.ru

материалы официального сайта ФНС России www.nalog.ru.

Приложение

(пункт 5 статьи 173 НК РФ).

абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ