При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, которая не относит к издержкам обращения стоимость покупных товаров с одновременным указанием на включение в издержки обращения в целях налогообложения всех расходов текущего месяца, связанных с приобретением товаров. Таким образом, по мнению налоговых органов, под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения, а уплаченные отдельно таможенные пошлины и сборы необходимо учитывать в составе косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации текущего месяца (Письмо МНС России от 28.
02.02 № 02−5-11/189-АБ940).
Глава 25 НК РФ предусматривает порядок классификации объектов основных средств для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и учета операций с основными средствами, установленного правилами бухгалтерского учета. При этом возникает необходимость параллельного ведения налоговых регистров для формирования первоначальной стоимости объектов основных средств для начисления амортизации и отражения финансовых результатов от реализации основных средств.
В отличие от стандартов бухгалтерского учета в налоговом учете из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256).
В бухгалтерском и налоговом учете имеются отличительные особенности ведения учета по основным средствам, бывшим в эксплуатации на 1 января 2002 г. и приобретенным после этой даты. Поэтому в бухгалтерском и налоговом учете следует различать две группы основных средств.
Разделение этих групп необходимо по следующим причинам:
стоимость объектов основных средств, числящихся на 1 января 2002 г., совпадает в бухгалтерском и налоговом учете;
по основным средствам, числящимся на балансе организации на 1 января 2002 г., в бухгалтерском учете амортизация продолжает начисляться по нормам амортизационных отчислений, утвержденным Постановлением Совета Министров от 22.
10.90 № 1072, так как в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» срок полезного использования и метод начисления амортизации устанавливаются один раз на дату принятия объектов основных средств к учету;
в бухгалтерском учете не применяются понижающие коэффициенты и коэффициенты ускоренной амортизации.
Напомним, что база налога на имущество рассчитывается по данным бухгалтерского учета и несоблюдение методологии учета основных средств может привести к искажению базы по налогу на имущество.
По основным средствам, приобретенным после 1 января 2002 г., первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете в общем случае совпадает. Несовпадение возможно по отдельным моментам. Так, например, налоговая первоначальная стоимость объектов основных средств, приобретаемых после указанной даты, может быть меньше бухгалтерской на величину:
суммовых разниц;
регистрационного сбора по объектам недвижимости;
процентов за пользование заемными средствами, начисленными до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету;
прочих величин.
В налоговом учете по сравнению с бухгалтерским учетом не относятся к амортизируемому имуществу основные средства:
переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств.
Обращаем внимание, что расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей перечислены в составе прочих расходов (п. 1.26 ст. 264 НК РФ), а не в составе амортизируемого имущества.
В налоговом учете изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества посредством переоценки после 1 января 2002 г. не предусмотрено. В бухгалтерском учете объекты основных средств переоцениваются (п. 14 ПБУ 6/01). При принятии решения о переоценке следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно (п. 15 ПБУ 6/01).
При реализации основных средств результат от списания стоимости в бухгалтерском учете учитывается в текущем отчетном периоде. В налоговом учете в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Прибыль относится на доходы текущего периода (ст. 323 НК РФ).
В состав внереализационных расходов входят расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (п. 1.8 ст. 265 НК РФ).
Существенным отличием от бухгалтерского учета расходов на оплату труда является включение в налоговом учете в этот элемент расходов организаций-работодателей платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензию на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации в пределах установленных Налоговым кодексом норм.
В случае добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда только при наличии выполнения оговоренных в п. К16 ст. 255 НК РФ перечисленных видов страхования и названных условий.
В состав расходов на оплату труда включается резерв на предстоящую оплату труда отпусков работникам. Порядок формирования такого резерва установлен ст. 324.
1 НК РФ.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (ст. 265 НК РФ). К таким расходам относятся, в частности:
расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария;
расходы в виде отрицательной курсовой и суммовой разницы;
другие расходы.
Формирование некоторых внереализационных расходов в налоговом учете отличается от правил учета, установленных бухгалтерским законодательством. Например, расходы, связанные с реализацией основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» относятся к операционным расходам, а по правилам налогового учета отражаются в составе расходов от реализации. Проценты, уплачиваемые организацией по долговым обязательствам, в бухгалтерском учете могут включаться в первоначальную стоимость объекта (в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), в налоговом же учете включаются в состав внереализационных расходов.
Порядок учета процентов по долговым обязательствам устанавливается ст. 265 НК РФ. В соответствии с этой статьей проценты по всем заемным средствам, независимо от направления их использования, признаются расходами для целей налогообложения. Размер процентов для целей налогообложения регламентируется ст. 269 НК РФ. Организации имеют право самостоятельно выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходами:
расходы в виде процентов по долговым обязательствам определяются по среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде на сопоставимых условиях (в той же валюте, на те же сроки и под аналогичное обеспечение);
расходы в виде процентов по долговым обязательствам определяются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях или исходя из ставки в размере 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Следует иметь в виду, что ряд расходов может быть включен в налоговые затраты только в пределах установленных нормативов. К таким расходам относятся:
расходы на командировки в части суточных.
Суточные и (или) полевое довольствие включаются в состав прочих расходов в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;
представительские расходы.
расходы на обучение сотрудников.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;
расходы на рекламу.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные во втором — четвертом абзацах п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ;
компенсации за использование личного транспорта.
Расходы на компенсацию за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов в соответствии с главой 25 НК РФ для служебных поездок относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в пределах норм, установленных Правительством РФ;
долгосрочное страхование жизни, пенсионное страхование или взносы в негосударственный пенсионный фонд.
Взносы по долгосрочному страхованию жизни относятся к расходам налогоплательщика при условии, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этого времени не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент или аннуитетов. Договоры пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий только по тем основаниям, по которым их платит государство (по достижении 55 лет для женщин и 60 лет для мужчин). Совокупная сумма платежей работодателей по данному виду страхования учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда без учета сумм этих платежей;
медицинское страхование.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на срок не менее года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда без учета сумм этих платежей;
страхование работников на случай смерти или утраты трудоспособности.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 рублей на одного застрахованного работника;
плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление.
Такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.
В соответствии со ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.
За выполнение указанных действий нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе.
В Методических рекомендациях МНС России вводится понятие «расходы будущих периодов» для целей налогообложения. К ним относятся следующие затраты (убытки) организаций:
расходы на освоение природных ресурсов.
Расходами на освоение природных ресурсов признаются затраты предприятия на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. Расходы на проведение подготовительных работ включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев. Остальные расходы на освоение природных ресурсов включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, если источником их финансирования не являются средства бюджета или государственных внебюджетных фондов;
расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.
Указанные расходы равномерно включаются в состав прочих затрат при условии использования этих исследований в производстве или при реализации товаров с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования. Расходы на научные исследования или опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов;
расходы на обязательное и добровольное страхование имущества.
убыток от реализации амортизируемого имущества.
Убыток от реализации амортизируемого имущества признается убытком, учитываемым в целях налогообложения, в случае если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования.
расходы на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности в соответствии с требованиями Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности».
правовое консультирование по всем отраслям права;
правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы;
представительство в судебных и других органах;
правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц;
составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер;
подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам;
научно-исследовательская работа в области права и т. д.
Следует обратить внимание, что до внесения изменений в главу 25 НК РФ к расходам на аудиторские услуги относились только услуги, связанные с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Необходимо учитывать, что к прочим расходам относятся услуги банков, связанные с производством и реализацией. При этом перечень банковских услуг определяется законодательными и нормативными правовыми актами, регулирующими банковскую деятельность.
В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов. В эту группу расходов включаются также расходы на услуги банков, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «Клиент — банк» (п. 1.15 ст. 265 НК РФ).
Не включаются в состав расходов расходы по набору работников, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала (согласно Методическим рекомендациям МНС России указанные затраты нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы).
Перечень нормативных правовых актов Конституция РФ.
Налоговый кодекс Российской Федерации.
Трудовой кодекс Российской Федерации.
Закон Российской Федерации от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 30.
06.2003 № 86-ФЗ).
Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 года № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» (в ред. от 31.
12.2004 № 135н).
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденное Приказом МФ РФ от 29.
07.98 № 34н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное Приказом МФ РФ от 09.
12.98 № 60н.
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» ПБУ 4/99, утвержденное Приказом МФ РФ от 06.
07.99 № 43н.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.
05.99 № 32н.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.
05.99 № 33н.
Список учебной и научной литературы Алборов А. Р. «Себестоимость: понятие, виды, способы учета»: Из-во ДИС, 2003 г. — с. 432
Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Под ред. П. П. Табурчака, В. М. Тумина, М. С. Сапрыкина — М., Феникс, 2002.
Анализ хозяйственной деятельности в промышленности. Под ред В. И. Стражева — Минск.: Высшая школа, 2000.
Анализ хозяйственной деятельности в промышленности: Учебник / Л. А. Богдановская, Г. Г. Виногоров, О. Ф. Мигун и др.;.- М.: Выш. шк., 1996.
Артеменко В.Г., Беллендир М. Ф. Финансовый анализ: Учебное пособие — М.: «ДИС», 2002.
Баканов М.И., Шеремет А. Д. Теория экономического анализа — М.: Финансы и статистика, 1996.
Бороненкова С. А. Управленческий анализ — М.: Финансы и статистика, 2001.
Булавина Л. Н. Бухгалтерский учет и аудит материально- производственных запасов: Учебное пособие. — М.: Финансы и статистика, 2003.
Быкадоров В.Л., Алексеев П. Д. Финансово-экономическое состояние предприятия: Практическое пособиеМ.: «ПРИОР», 2001.
Валдайцев С. В. Оценка бизнеса и управление стоимостью предприятия: Учеб. Пособие для вузов. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.
Гиляровская Л. Т. Об оценке кредитоспособности хозяйствующих субъектов — М.: Финансы, № 4 2003.
Глазунов В. Н. Анализ финансового состояния предприятия/ Финансы, № 7 2001.
Ефимова О. В. Анализ финансового положения предприятия — М.:1997
Ефимова О. В. Финансовый анализ. 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Бухгалтерский учет", (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»), 2004.
Ковалев В. В. Анализ финансового состояния и прогнозирование банкротства — М.: 1994.
Ковалев В. В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. — М.: Финансы и статистика, 1996.
— с. 192.
Налоговый учет расходов на оплату труда, Мухина Н. В., Волошин Д. А. — Журнал «Главбух» № 3, 2003 г.
Управление запасами. — СПб: Питер, 2001.
Экономика и статистика фирм: Учебник/В.Е. Адамов, С. Д. Ильенкова. М.: Финансы и статистика, 2000.
Булавина Л. Н. Бухгалтерский учет и аудит материально- производственных запасов: Учебное пособие. — М.: Финансы и статистика, 2003. с. — 18
Управление запасами. — СПб: Питер, 2001. с. — 15
Управление запасами. — СПб: Питер, 2001. — с. 24
