Учреждение, используя данное право, может, например, сдать в аренду имущество и получать от этой деятельности арендные платежи. Тогда у государственного (муниципального) учреждения образуется доход, облагаемый НДС. При этом обязанность уплаты налога возлагается только на бюджетные и автономные учреждения. Если казенные учреждения предоставляют на территории Российской Федерации в аренду федеральное имущество, имущество субъекта РФ или муниципальное имущество, налог на добавленную стоимость должен уплатить арендатор. В этом случае налоговый агент (арендатор государственного (муниципального) имущества) рассчитывает налоговую базу отдельно по каждому арендованному объекту имущества, которая определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Арендатор должен исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Таким образом, при исчислении налога на прибыль бюджетных и автономных учреждений следует иметь в виду, что финансовое обеспечение их деятельности в рамках выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется путем предоставления субсидий из соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Указанные доходы имеют целевой характер и предусмотрены на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ).
Согласно Налоговому кодексу РФ средства целевого финансирования, полученные в виде субсидий, предоставляемых бюджетным и автономным учреждениям, не учитываются при определении налоговой базы. При этом учреждения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Вместе с тем, как отмечалось выше, доходы бюджетных и автономных учреждений могут формироваться не только за счет средств целевого финансирования. Данные учреждения могут также оказывать услуги для граждан и юридических лиц за плату. В этом случае исчисление и уплата налога на прибыль осуществляется в соответствии с общими требованиями гл. 25 НК РФ. При этом суммы произведенных расходов и доходы, полученные от приносящей доход деятельности, включаются в расчет налоговой базы.
А с суммы, образовавшейся в итоге разницы между доходами и расходами, бюджетные и автономные учреждения и уплачивают налог на прибыль. В результате деятельности казенного учреждения налогооблагаемая база по налогу на прибыль не возникает, следовательно, у такого учреждения обязанность по уплате налога на прибыль отсутствует. Несмотря на то что казенные учреждения могут осуществлять деятельность, приносящую доход, все полученные средства от такой деятельности перечисляются в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации. Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы, полученные в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) в рамках целевого финансирования, доведенных до казенных учреждений в установленном порядке. Также в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций, и расходы казенных учреждений, связанные с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ).Особенностью в отношении уплаты налога на имущество организаций и земельного налога является то, что автономные, бюджетные и казенные учреждения фактически уплачивают эти налоги не из собственных денежных средств. Плательщиком в данном случае выступают государство — Российская Федерация, ее субъекты, а также муниципальные образования, которые создают государственные (муниципальные) учреждения. В соответствии с Федеральными законами «О некоммерческих организациях» и «Об автономных учреждениях» финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки. Таким образом, для бюджетных и автономных учреждений расходы на уплату налога на имущество, а также расходы на уплату земельного налога включаются в сумму субсидии.
А казенное учреждение уплачивает указанные налоги за счет лимитов бюджетных обязательств, доведенных ему на эти цели. Однако зачастую большинство учреждений не обладают каким-либо имуществом в собственности или на условиях ограниченного вещного права. В связи с этим получается, что данные учреждения фактически освобождены от уплаты налога на имущество и земельного налога, поскольку государство, рассчитывая и выделяя им субсидии (лимиты бюджетных обязательств) на выполнение государственного задания, изначально закладывает в эту сумму расходы по уплате данных налогов. Следовательно, посредством государственных (муниципальных) учреждений государство само уплачивает налог на имущество и земельный налог. Также необходимо отметить разницу в применении специальных налоговых режимов государственными (муниципальными) учреждениями. Так, казенные и бюджетные учреждения не вправе применять упрощенную систему налогообложения, а также единый сельскохозяйственный налог. При этом для автономных учреждений возможность применения упрощенной системы налогообложения сохраняется. Однако по-прежнему автономные учреждения не вправе применять систему налогообложения в виде единого сельхозналога. Далее рассмотрим перспективы обложения НДС образовательных учреждений.
3. Совершенствование режима налогообложения образовательных учреждений по НДСОбразовательная деятельность является важнейшим инфраструктурным элементом экономики, обеспечивая различные отрасли квалифицированными кадрами и содействуя развитию, как материального производства, так и сферы услуг. Это обусловливает отличительные особенности налогообложения образовательных учреждений. С одной стороны, как всякие экономические субъекты, эти учреждения являются налогоплательщиками и должны содействовать наполнению государственного бюджета. С другой стороны, особая экономическая и социальная важность данной сферы побуждает государство предоставлять образовательным учреждениям различные льготы, чтобы стимулировать их деятельность и исключить необходимость прямого или косвенного повышения стоимости услуг для компенсации налоговых расходов. Поэтому проблема установления оптимального налогообложения образовательных учреждений является достаточно актуальной. Особенно это касается обложения НДС, поскольку прибыль не является основной уставной целью образовательного учреждения, и, соответственно, налог на прибыль здесь не имеет такого экономического значения, как для коммерческих предприятий. В настоящее время решение указанной дилеммы обложения образовательных учреждений НДС выглядит следующим образом. Согласно пункту статьи 149 Налогового кодекса РФ, не подлежит налогообложению по НДС предоставление «услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений». Таким образом, деятельность образовательного учреждения:
не облагается НДС в той части, в которой она непосредственно связана с предоставлением образовательной услуги;
— облагается НДС в части, которая лишь опосредованно связана с образовательными услугами. При этом предусмотрен ряд льгот по обложению НДС для образовательных учреждений. Так, не подлежат налогообложению услуги по обучению детей в общеобразовательных учреждениях дошкольного образования (детских садах), кружках и секциях, продукты питания, реализуемые столовыми образовательных организаций; услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями по реализации образовательных программ и т. д. При этом консультационные услуги, сдача помещений в аренду, реализация товаров и услуг, как собственного производства, так и покупных, подлежат обложению НДС на общих основаниях. Следствием данного режима налогообложения является, в первую очередь, необходимость ведения раздельного учёта НДС — по тем операциям, которые подлежат обложению данным налогам, и по операциям, которые от него освобождены. Однако данная сложность носит технический характер и при использовании современных программных продуктов может быть легко преодолена. Более важными являются другие особенности обложения НДС, которые могут опосредованно, но достаточно серьёзно оказать негативное воздействие на качество образовательных услуг. Основная проблема состоит в том, что полное обложение НДС товаров и услуг, реализуемых образовательными учреждениями, вступает в противоречие с курсом на интеграцию науки, образования и производства, необходимость которого многократно подтверждалась как на официальном уровне, так и различными специалистами. Такая интеграция должна сопровождаться развитием малых инновационных предприятий при вузах, которые, с одной стороны, используют научные разработки, созданные в ходе осуществления образовательного процесса, с другой стороны — содействуют получению студентами практического профессионального опыта уже в период обучения. Отсутствие льгот по НДС является фактором, побуждающим такие предприятия к повышению цен, ограничивает возможности роста спроса на их продукцию, их выручки и прибыли.
Как следствие, деятельность таких предприятий во многих случаях становится экономически невыгодной, что затрудняет разработку и внедрение инноваций, снижает возможности получения студентами полезного профессионального опыта во время обучения в вузе, использование технологических и научных достижений в учебном процессе. В связи с этим представляется целесообразным установить льготный режим налогообложения по ставке 10% по НДС для товаров и услуг, реализуемых малыми инновационными предприятиями при вузах. В то же время государство не должно допустить существенного сокращения поступлений в бюджет по НДС за счет деятельности образовательных учреждений. Ввиду больших масштабов этой деятельности, поступления по НДС от учреждений сферы образования являются важной доходной строкой бюджета. Поэтому представляется возможным установить полное обложение НДС для ряда дополнительных образовательных услуг и программ профессиональной переподготовки, которые не являются профильными для данного учреждения, хотя и указаны в лицензии. Это, с одной стороны, в определенной степени компенсирует предоставление предлагаемых налоговых льгот, с другой — не должно привести к существенному оттоку потенциальных потребителей образовательных услуг, поскольку они не являются основными для соответствующего учреждения. Предложенные рекомендации могут оказать стимулирующее воздействие на деятельность образовательных учреждений, особенно в сфере высшего профессионального образования, и в то же время не должны негативно сказаться на объемах поступлений средств в бюджет за счёт НДС. Заключение
Реформирование в бюджетной сфере естественным образом повлияло на налогообложение государственных (муниципальных) учреждений. Отличительной особенностью бюджетных учреждений нового типа является то, что они обладают как расширенным объемом прав, так и расширенным объемом обязанностей. Эти организации уплачивают все основные налоги, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации. Налогообложение автономных учреждений незначительно отличается от бюджетных, однако особенностью здесь является право на применение упрощенной системы налогообложения. Говоря о казенных учреждениях, следует отметить, что они не уплачивают налог на прибыль ввиду отсутствия налогооблагаемой базы. Также в отличие от бюджетных и автономных учреждений казенные освобождаются от уплаты госпошлины. Поэтому государственным (муниципальным) учреждениям в своей деятельности необходимо строго соблюдать требования принятых федеральных законов. Список использованных источников
Александров И. М. Налоги и налогообложение. М.: Дашков и К. 2007. С. 313Алиев Б. Х. Основные направления налогового регулирования банковской деятельности на современном этапе // Финансы и кредит. 2012. №
28. С.10−14Васильев Д. Особенности исчисления НДС образовательными учреждениями // Практическая бухгалтерия. 2009. № 5Васильева Л.
А. Особенности налогообложения. [Электронный ресурс] //
http://bujet.ru/ - URL:
http://bujet.ru/article/181 716.phpВасильева Л. А. Особенности налогообложения учреждений в связи с изменением их правового статуса. URL:
http://bujet.ru/article/181 716.phpГуреев В. И. Российское налоговое право. М.: Экономика, 1997
Дадашев А.
3. Налоговая политика государства: цели, структура, перспектива // Все для бухгалтера. 2006. № 16. C. 20. Климов А. В. Новые формы и статус бюджетных учреждений. [Электронный ресурс] //
http://www.buhgalteria.ruКнязев В. Г. Налоговая политика государства. М.: ИНФРА-М. 2011. С. 55Куницын Д. В. Особенности исчисления и уплаты НДС образовательными учреждениями. URL:
http://www.safbd.ru/magazine/article/osobennosti-ischisleniya-i-uplaty-nds-obra-zovatelnymi-uchrezhdeniyami Кучеров И. И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфо
Р. 2011. С. 26Майбуров И. А. Налоговая политика. Теория и практика: учеб. для магистров / И.
А. Майбуров. М., 2010. 519 сМайбуров И. А. Теория и история налогообложения. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2007.
С. 434Налоги и налогообложение: учебник / под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. СПб: Питер. 2009. 528 с. Налоговая политика. Теория и практика: учеб. для магистрантов / под ред.
Майбурова И.А. М.: Юнити-Дана. 2010. С. 10−12Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2: от 31.
07.1998 г. № 146-ФЗПансков В. Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации. М.: Финансы и статистика.
2005.С. 50. Сергеева А. Учет платы за пользование общежитием // Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. № 9.Сердюков А. Э. Теоретические основы налоговой политики современной России. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2004
Специфика расчета НДС в сфере образования. URL:
http://www.nalogros.ru/articles/2013/10/nds_v_sfere_obrazovaniya.htmlТюпакова Н. Н. Формирование налогового механизма распределения добавленной стоимости: теория, методология, практика: монография / Н. Н. Тюпакова. Краснодар: Куб
ГАУ, 2012. 345 с. Федеральный закон от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях"Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях"Федеральный закон от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений"Ченина И. В. Особенности исчисления НДС образовательными учреждениями. URL:
http://www.klerk.ru/buh/articles/335 741/.Шудегов В. Е. Интеграция науки и образования как необходимое условие инновационного развития экономики России. URL: vsip.mgopu.ru/data/1763.docЮткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: ИНФРА-М, 1998.
