Уклонение от уплаты налогов

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«САХАЛИНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»

ЮРИДИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ Кафедра уголовного права и процесса Курсовая работа Уклонение от уплаты налогов студентки 3 курса 32 группы очного отделения Зуевой Алены Викторовны Научный руководитель Кайдалов Дмитрий Юрьевич Южно-Сахалинск 2014

ВВЕДЕНИЕ

На нынешнем этапе развития экономических отношений в мире налоги являются основным источником доходов государств (50−90% поступлений в бюджет), что делает систему налогообложения страны одним из важнейших механизмов государственного управления.

Общее определение налога дано в части 1 статьи 8 Налогового кодекса РФ, которое звучит следующим образом: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

Также отдельно стоит отметить тот факт, что в ст. 57 Конституции РФ установлена обязанность граждан по уплате налогов: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Исходя из установленных законами условий, ученые-юристы делают вывод, что налог не предполагает свободы выбора, поскольку неуплата налога в установленный срок влечет наступление ответственности (уголовной, налоговой, административной, гражданской) и применения соответствующих санкций.

Уголовная ответственность налогоплательщиков за налоговые правонарушения — это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке в соответствии со ст. 10 НК РФ. Применение мер ответственности в сфере налогообложения всегда вызывает повышенное внимание налогоплательщиков, так как оно весьма серьезно затрагивает их права и интересы.

Актуальность данной работы обусловлена тем, что остаются проблемы совершенствования и повышения эффективности принятых государством систем налогообложения. Поэтому встает вопрос о необходимости принимать такие меры как, либерализация методов государственного регулирования экономики, снижение угрожающего роста инфляции и бюджетного дефицита, что является проявлением действия закона единства и борьбы противоположностей внутри налогового администрирования.

В Российской Федерации наблюдается бурный процесс реформирования системы налогообложения, который сопровождается не прекращающимся внесением большого числа изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах в части усовершенствования порядка исчисления и уплаты обязательных платежей. Но несмотря на это, многие вопросы остаются нерешенными, нормативные акты страдают проблемностью и противоречивостью. Проблема состоит в нечеткости, противоречивости и запутанности построения составов налоговых правонарушений, сложности разграничения ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах по НК РФ (часть 1) и КоАП, не безупречное законодательное регулирование вопросов уголовной ответственности в сфере налогообложения.

Предметом исследования служат нормы, регулирующие вопрос уклонения от уплаты налогов и сборов в Российской Федерации.

Самым распространенным налоговым преступлением для индивидуального предпринимателя или физического лица является именно уклонение от уплаты (или) сборов физического лица.

Цель работы — дать уголовно-правовую характеристику и исследовать проблемы квалификации преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов физических и юридических лиц.

Методом исследования данной работы является системно-структурный, так как налоговая система является довольно сложной системой, состоящей из множества взаимодействующих элементов, которые образуют относительно устойчивую целостность.

С целью полного и обоснованного анализа курсовой работы можно поставить задачи курсовой работы:

Анализ понятия налогов и сборов;

Изучение составов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов;

Глава 1. Понятие налогов, сборов и других обязательных платежей В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Характерной чертой налога является его безвозвратность и безвозмездность, но не все обязательные платежи, взимаемые на основе безвозвратности и безвозмездности, являются налогами.

Основная цель взимания налогов — обеспечение совокупности расходов государства.

Основное отличие налога от пошлины или сбора заключается в том, что при уплате пошлины или сбора всегда присутствует специальная цель, за что конкретно уплачивается пошлина, и специальные интересы, а налоги носят безвозвратный и безвозмездный характер. Налоги, как и сборы, тоже могут иметь специально определенную цель (целевые налоги), но никогда не могут быть индивидуально возмездными.

В Налоговом кодексе РФ понятие «сбор» охватывает непосредственно сборы и пошлины.

Сбор, согласно п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Пошлина, как и сбор, взимается в индивидуальном порядке в связи с услугой, носящей публично-правовой характер. НК РФ N 146 — ФЗ от 31.07.1998(с изм. от 28.06.2014)

Пошлина не обеспечивает полностью какой-то определенный государственный орган, так как его финансирование может быть обеспечено и иными источниками.

При определении размера пошлины или сбора используются иные принципы, нежели при определении размера налога. Размер пошлины, как правило, устанавливается в конкретной форме и определяется, исходя из характера и размера услуг.

В законодательстве РФ существуют три вида пошлин:

1. государственная, взимающаяся за ряд услуг в пользу плательщика: принятие исковых заявлений и других документов судом, совершение нотариальных действий, регистрация актов гражданского состояния, выдача документов за предоставление специального права;

2. регистрационные. Эти пошлины взимаются при обращении лица с заявкой о выдаче патента на изобретение, промышленный образец, полезную модель и др.;

3. таможенные пошлины, взимающиеся при совершении экспортно-импортных операций.

К сборам, как к видам платежей можно отнести предусмотренные НК РФ государственную пошлину, таможенные сборы, сбор за право пользования объектами животного мира (ст. 13−15 Налогового кодекса РФ), и др.

К.Р. Макконнелл, С. Л. Брю определяют налог как принудительную выплату правительству домохозяйством или фирмой денег (или передачу товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товары или услуги. Макконнелл К. Р., Брю С. Л. Экономикс: принципы, проблемы и политика: Пер. с 14-го англ. изд. — М.: ИНФРА-М. — 2002 г. — С. 592.

Определение налогового платежа содержится в постановлении Конституционного Суда РФ от 11 ноября 2011 г. № 16-П: Налоговый платёж это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого, в том числе, на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности". Постановление Конституционного Суда РФ от11 ноября 2011 г. № 16-П// Собрание Законодательства РФ. — 2010№ 10. — Ст. 1108.

Наиболее удачным представляется определение налога, данное Химичёвой Н. И., которая, воспринимая законодательное определение налога, добавляет к нему признак определения размеров и сроков уплаты, который, несомненно, следует отнести к числу основных признаков налога.

Итак, налог можно определить как обязательный и по юридической форме индивидуально безвозмездный платеж организаций и физических лиц, установленный в пределах своей компетенции представительными органами государственной власти или местного самоуправления для зачисления в бюджетную систему (или в указанных законодательством случаях — внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды) с определением его размера и сроков уплаты. Финансовое право: учебник/ Отв. ред. Химичева Н. И. — 2-е изд., перераб и доп. — М.: Юристъ. — 2004 г. — С.322.

Согласно ст. 17 НК РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а в необходимых случаях могут предусматриваться налоговые льготы. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 6 декабря 2005 г.)// СЗ РФ. — 1998 г. — N 31. — ст. 3824; СЗ РФ. — 2000 г. — N 32. — ст. 3341; (не вступил в силу) «Российская газета». — 2005 г. — -N 278.

Налоги можно классифицировать по различным основаниям. Если взять за основу субъект налогообложения (налогоплательщика), то можно подразделить налоги на налоги с организаций и налоги с физических лиц. Основные налоги с организаций: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций и другие. В числе налогов с физических лиц можно назвать налог на доходы физических лиц.

По способу взимания или изъятия налоги делятся на:

прямые — более активно воздействуют на процесс производства. К прямым налогам относятся те, которыми облагаются имущество, выручка, процесс извлечения прибыли или дохода. Прямые делятся па индивидуальные (налог на прибыль, подоходный налог) и целевые (земельный налог). Считается, что плательщиком прямых налогов является тот, кто получает прибыль;

косвенные — к ним относятся те, которые связаны с процессом использования прибыли. Делятся на налоги, вытекающие из имущественных и товарно-денежных отношений (НДС), акцизы.

Прямым налог считается в том случае, если его окончательным плательщиком является владелец собственности или обложенного объекта.

Косвенные налоги — это налоги, перекладываемые путем надбавки в цене на потребителя товара, который становится окончательным плательщиком. Закон возлагает юридическую обязанность внесения этого налога в казну на предприятие после реализации продукции (услуг). К косвенным налогам относятся, например, налог на добавленную стоимость и налог с продаж, акцизы; таможенные пошлины и платежи и т. д. Ильчева М. Ю. Налоговое право в вопросах и ответах: учеб. Пособие. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Проспект. — 2003. — С.212

В зависимости от характера использования денежных средств различают налоги общего назначения и целевые.

Налоги общего назначения — это денежные средства, поступающие в бюджет соответствующего уровня и расходуемые без их привязки к конкретным целям. Они записываются в федеральный бюджет или в бюджеты субъектов Федерации и местных органов власти общей массой.

Целевые налоги образуют внебюджетные специальные фонды, расходуемые на строго определенные цели.

Помимо указанной классификации Налоговый Кодекс РФ разделяет налоги на федеральные, региональные и местные.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет два вида налоговых платежей: налог и сбор, которые являются основополагающими понятиями законодательства о налогах и сборах.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами и органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). См. п. 2 ст. 8 НК РФ.

Таким образом, несмотря на то что и налог, и сбор представляют собой обязательные платежи, правовая природа этих платежей (взносов) различна, и это является основой их отличия. Уплата сбора — одно из условий совершения государственными органами, иными уполномоченными органами и должностными лицами определенных юридически значимых действий в интересах плательщиков сборов. Таким образом, главная особенность сбора заключается в его индивидуальной возмездности. Уплачивая сбор, плательщик всегда преследует определенные цели (предоставление ему каких-либо прав или получение лицензии) и, таким образом, всегда индивидуально возмезден (поскольку в качестве эквивалента получает юридически значимые для него действия определенных органов или должностных лиц). И, кроме того, (хотя и не в полном объеме) предполагается, что суммы сборов являются покрытием расходов соответствующих органов при выполнении ими необходимых действий в пользу плательщика сбора. Титова Г Сбор как налоговый платеж и отличительные черты сбора от налога//"Финансовая газета". — 1999 г. — N 17. — С. 23.

Следует обратить внимание на то, что при установлении налогового платежа, в том числе и сбора, должны быть обозначены его элементы.

Элементы обложения при установлении сборов определяются применительно к конкретным сборам, но при этом акт о сборе должен быть сформулирован таким образом, чтобы каждый плательщик сбора знал, какой сбор, в какой сумме и в каком порядке необходимо уплатить.

правомерный налог сбор преступление

Глава 2. Уклонение от уплаты налогов и сборов. Состав преступления

2.1 Объект преступления и объективная сторона Уголовный кодекс предусматривает несколько видов преступлений, связанных с налогообложением. К собственно преступлениям в сфере налогообложения относятся преступления, предусмотренные ст. 194, 198−199.2 УК РФ.

Преступлением в сфере налогообложения является общественно опасное, противоправное, виновно совершенное деяние (действие или бездействие), нарушающее принцип добропорядочности субъектов экономической деятельности и конституционную обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Указанные преступления объединяет непосредственный объект — общественные отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности и конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы Лопашенко Н. А преступления в сфере экономической деятельности: понятия, система, проблемы квалификации и наказания: Монография.

Саратов: СГАП, 1997. С.

В уголовно правовой и криминологической науке большинство специалистов характеристику непосредственного объекта налоговых преступлений связывают с финансовым оборотом в части формирования доходной части государственного бюджета. Однако сложилась и альтернативная позиция, в соответствии, с которой непосредственным объектом налоговых преступлений следует считать общественные отношения, возникающие в процессе исчисления налогов и иных обязательных (платежей и их своевременной и полной уплаты).

Дискуссия по поводу содержания непосредственного объекта налоговых преступлений укладывается в рамки спора о приоритетности материальной или процессуальной (процедурной) стороны налоговых правоотношений. Непосредственным объектом преступлений совершаемых в сфере налогообложения, является налоговая безопасность. Как институциональное понятие она, несомненно, охватывает и материально-правовой и процедурный, и организационно-управленческий аспекты налоговых правоотношений.

Содержательная сторона объекта (как впрочем, и объективной стороны) этой группы преступлений связана с сущностью налоговых правоотношений, их структурой.

Анализ понятий, отражающих содержание систем экономической, финансовой и налоговой безопасности как объекта налоговых преступлений, позволяет оценить и общественную опасность этой группы деяний. Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 28.12.06 № 64.

«О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указал, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Общественную опасность наиболее распространенных налоговых преступлений (уклонение от уплаты налогов) Верховный Суд РФ связывает с формированием бюджетной системы государства.

Общественная опасность налоговых преступлений заключается в том, что они подрывают единство бюджетной системы, нарушают самостоятельность бюджетов разных уровней.

В последние годы формируется мнение о том, что налоговые преступления настолько общественно опасны, что подлежат оценке не как экономические (финансовые), а как государственные и даже конституционные. Белых С. В., Винницкий Д. В. Налоговое право России М.: Норма, 2006 — 544 с. Так, по мнению Р. А. Алексеева неправильное определение объекта налоговых преступлений приводит к недооценке их общественной опасности. Алексеев Р. А. Уголовно-правовое, процессуальные и криминалистические аспекты привлечения подозреваемого в качестве обвиняемого по делам об уклонении от уплаты налогов //Сетевой научный электронный журнал Кубанского аграрного гос. ун-та 2003. № 11 Налоговые преступления должны быть отнесены к категории государственных преступлений.

Таким образом, объектом налогового правонарушения является общественные отношения в сфере государственного регулирования налогообложения и формирования прибыльной части государственного бюджета.

Объективная сторона преступления, предусмотренная ст. 198 УК РФ, заключается в уклонении от уплаты налогов, (или) сборов путем бездействия, состоящего в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; а также путем действия, состоящего во внесении в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений. (В данном случае наблюдается интеллектуальный подлог со стороны физического лица).

Момент окончания преступления (ст. 198 УК РФ) связан со сроками подачи налоговой декларации. Истечение конкретного установленного срока для предоставления декларации по итогам календарного года предопределяет возможность признания преступления оконченным.

В соотв. со ст. 209 НК РФ, объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году, как на территории РФ, так и за её пределами в денежной и натуральной форме. В состав совокупного дохода включаются стоимость материальных благ, представленных предприятиями (организациями), доходы от выполнения работ по гражданско-правовым договорам от сдачи в аренду жилья, гаражей, автомобилей, а также от осуществления предпринимательской деятельности без образования юридического лица. У физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в России, — из источников в РФ (по ст. 198 УК РФ) Ст. 199 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Непосредственный объект-совокупность конкретных общественных отношений, возникающих исключительно по поводу исчисления и уплаты налогов и (или) сборов в бюджет различных уровней.

К организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в главе 4 Гражданского кодекса РФ юридические лица, а также их представительства и филиалы в случаях, когда налоговым законодательствам они отнесены к числу организаций-налогоплательщиков определенных видов налогов.

Местом совершения данного преступления является фактический адрес организации-налогоплательщика.

Понятие время совершения преступления включает налоговый период (ст. 55 ч.1 НК РФ). В рамках налогового периода должно быть отражено время непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, включения в декларацию или первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры заведомо ложных (искаженных) данных.

С объективной стороны преступление может совершаться как в форме действия, так и бездействия. В первом случае имеет место внесение в бухгалтерскую отчетность, баланса и т. п., заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток, исключающих их истинное содержание, либо их подмена. Во втором — преступление совершается путем не отражения в этих документах коммерческих операций или истинных результатов финансово-хозяйственной деятельности.

Итак, преступные последствия в виде причинения государственным интересам материального ущерба предусмотрены в качестве обязательного признака, характеризующего объективную сторону уклонения от уплаты налогов.

2.2 Методы уклонения от уплаты налогов Способы уклонения от уплаты обязательных платежей могут быть различными и зависеть от вида как неуплаченного налога, сбора, другого обязательного платежа, так и от самого плательщика.

Под способом совершения преступлений в юридической литературе подразумевается предусмотренный нормами уголовного законодательства комплекс приемов и деяний преступников, направленных на подготовку, совершение и маскировку преступления. Причем комплекс приемов и деяний виновного зависит от конкретных условий и обстоятельств, в которых совершается преступный замысел, а также от личности преступника. Все способы уклонения от уплаты обязательных платежей можно объединить в шесть основных групп:

1) непредставление документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей в бюджеты или государственные целевые фонды (налоговых деклараций, расчетов, бухгалтерских отчетов и балансов и т. п.) ;

2) занижение сумм налогов, сборов, других обязательных платежей;

3) сокрытие объектов налогообложения;

4) занижение объектов налогообложения;

5) неудержание или неперечисление в бюджет сумм подоходного налога с граждан, которым выплачивались доходы;

6) сокрытие (несообщение) утраты оснований для льгот по налогам.

Непредставление документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей, выражается в непредставлении в государственный налоговый орган в установленный срок деклараций о прибыли субъектов предпринимательской деятельности или физических лиц, деклараций об уплате других налогов с целью уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. Непредставление налоговой декларации является одновременно и сокрытием объекта налогообложения.

Неподача декларации о доходах или прибыли содержит в себе умышленное уклонение от уплаты налогов, то есть предприятие работает, получает прибыль, однако декларацию не подает и налоги не платит.

Сокрытие или занижение объектов налогообложения характеризуется более широко. Сокрытие объектов налогообложения состоит в том, что декларация о доходах подается, но в ней не указывается сумма полученной прибыли, то есть полученная прибыль скрывается. Создается ситуация, когда прибыль фактически получена, но она не декларируется и никакой налог на нее не начисляется и не уплачивается. Причем значения не имеет, как именно была скрыта прибыль — продан товар за наличные, а оформлено сделку как дарение, умышленно не отображена прибыль в надежде на то, что это останется незамеченным, и т. п.

Сокрытие объектов налогообложения — это неотражение в соответствующих отчетных документах, представляемых в налоговые органы, любых объектов налогообложения.

Занижение объектов налогообложения — это декларирование суммы прибыли меньше, чем получено в действительности. Сокрытие объектов налогообложения может связываться с должностным подлогом в том случае, когда должностное лицо вносит заведомо неверные данные в официальные документы государственного учета и подает их в государственные налоговые органы.

Сложность систематизации преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов состоит в их динамичности и немедленном приспособлении лиц, их осуществляющих, к условиям, в которых они действуют. Но наличие у них общих признаков и особенностей дает возможность объединить эти способы в определенные группы:

по видам их совершения (неподача, несвоевременная подача налоговых деклараций и расчетов, сокрытие объектов налогообложения и занижение размера прибыли);

по условиям функционирования предприятий (наличие льгот, освобождения от уплаты налогов на определенное время, частичное освобождение от налогообложения);

по особенностям проведения отдельных хозяйственных операций (безналичные расчеты, наличные, возврат долга, взаимозачет при расчетах);

по характеру взаимоотношений между субъектами хозяйствования (заключение соглашений о сдаче объектов налогообложения в аренду, выполнение бартерных операций);

по направлениям деятельности субъектов (страхование, торговая деятельность, предоставление услуг, выполнение работ и т. п.).

Некоторые способы совершения преступлений по своим признакам можно отнести к той или иной из названных групп, поэтому такая классификация является условной. Кучеров И. И. Налоговые преступления (теория и практика расследования) [Текст]: монография / И. И. Кучеров. -М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2010. — 286 с Для более широкого понимания механизма совершения преступлений в сфере налогообложения, своевременного их выявления и разработки соответствующих профилактических средств целесообразно более детально рассмотреть некоторые из них.

1. Уклонение от уплаты налогов при заполнении и подаче декларации о доходах, отчетности и бухгалтерских расчетов к ним.

В соответствии с действующим законодательством в России одной из обязанностей плательщиков налогов является ведение бухгалтерского учета и отчетности о финансово-хозяйственной деятельности, своевременная подача в государственный налоговый орган декларации о доходах и других документов и ведомостей, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов и других обязательных платежей.

На практике известны случаи, когда отдельные руководители и другие должностные лица субъекта предпринимательской деятельности, не задумываясь над последствиями своих действий, допускают нарушения налогового законодательства различными путями. Поэтому на работу налоговых органов возложена задача выявления таких налоговых правонарушений.

а) уклонение от уплаты налога путем неподачи или несвоевременной подачи налоговым администрациям декларации о прибыли предприятия и расчета налога на нее.

Выявление таких правонарушений связано с изучением документов, подтверждающих регистрацию субъекта предпринимательской деятельности (решение исполкома, устав, лицензии), что дает возможность установить юридический адрес предприятия, уставные данные на должностных лиц, виды деятельности, номер расчетного счета, льготы, которые предоставлены предприятию в соответствии с действующим законодательством и др.

Финансовая отчетность — один из важнейших элементов бухгалтерского учета, который методом целостного, беспрерывного и документального оформления хозяйственных операций обеспечивает систематизирование информации о деятельности предприятия, его структурных подразделений и взаимоотношений с предприятиями, организациями, финансово-кредитными учреждениями и государственными органами.

б) Уклонение от уплаты налогов на прибыль путем сокрытия объектов налогообложения и подаче декларации об отсутствии налогооблагаемой прибыли.

Выявление такого рода правонарушений состоит в том, что руководители или должностные лица предприятий, на которых возложены обязанности по проведению бухгалтерского учета, подачи налоговых деклараций о доходах, преследуя корыстные цели, вносят в официальные документы заведомо неправдивые данные об отсутствии доходов, убыточной деятельности или занижают их размеры, что в зависимости от размера ущерба, нанесенного государству, предусматривает степень ответственности административную или уголовную.

в) Сокрытие объектов налогообложения путем неотображения в бухгалтерском учете объема реализации продукции за наличный расчет.

При выявлении таких налоговых правонарушений следует обратить внимание на то, что должностные лица субъектов предпринимательской деятельности для реализации своего намерения уклониться от уплаты налога прежде создают определенные условия для его осуществления. При заключении договоров между сторонами заинтересованные лица могут в условиях выполнения определенных обязательств не указывать конкретную дату (срок) выполнения работ, оказания услуг. Это дает возможность проводить расчеты между партнерами наличными, не отображая определенное время в бухгалтерском учете и до конца определенного периода свободно пользоваться таким неконтролируемым доходом.

В другом случае расчеты наличными могут проводиться при осуществлении разовых операций по реализации партии товаров, оказанию определенной услуги, выполнению работ, когда соглашение не оформляется письменно, а результаты вовсе не отображаются в бухгалтерском учете.

г) Сокрытие объектов налогообложения путем подачи в ГНА писем с просьбой об освобождении от уплаты налогов в связи с тем, что предприятие временно не осуществляет хозяйственную деятельность.

Подачу в ФНС такого рода письма можно расценивать как признак совершения налогового преступления. При этом коммерческое предприятие фактически функционирует и занимается предпринимательской деятельностью, но в своих письмах в ФНС за отчетный период оно уведомляет, что не ведет хозяйственной деятельности и не имеет денежных поступлений на расчетный счет. Такая информация выглядит правдивой, поскольку в уставе предприятия указываются виды деятельности, которыми действительно в данное время оно не занимается. Но в уставе предприятия, как правило, кроме особых видов деятельности, указываются другие виды деятельности. Это дает возможность предприятию проводить другие, приносящие доход операции.

д) Занижение объекта налогообложения путем умышленного отображения хозяйственных операций и расчетов позднее отчетного периода.

В этом случае следует обратить внимание на то, что суммы доходов, полученные таким образом, укрываются от налогообложения с целью их дальнейшего использования на протяжении определенного времени для получения дополнительного неконтролируемого дохода.

2. Уклонение от уплаты налогов при пользовании льготами. Среди правонарушений этой группы наибольший интерес вызывают уклонения от уплаты налогов путем завышения процента определенной категории работающих на предприятии, которым дается право на льготы при налогообложении, фальсификации в декларации данных о расходовании средств вроде бы на ведение предприятием собственного строительства или благотворительной деятельности. Некоторые из льгот, применявшиеся для сокрытия прибыли таким образом, отменены.

А) Уклонение от уплаты налогов путем завышения доли определенной категории работающих на предприятии.

Совершение данного правонарушения состоит в том, что руководители или должностные лица субъекта предпринимательской деятельности с целью сокрытия доходов от налогообложения могут умышленно завышать численность определенных категорий работающих (инвалидов).

Б) Уклонение от уплаты налогов путем занижения суммы прибыли под видом отчислений в благотворительные фонды.

Вступая в сговор с работниками благотворительных фондов непосредственно или через посредников, руководители коммерческих структур могут под видом отчислений на благотворительные мероприятия укрывать часть прибыли. Кроме того, они совершают фальсификацию документов о такой деятельности, внося умышленно в официальные документы неправдивые данные.

3. Уклонение от уплаты налогов на прибыль.

А) Одним из наиболее распространенных способов совершения данного преступления является сокрытие размера фактической прибыли (дохода) от налогообложения путем умышленного неправильного отнесения затрат на себестоимость продукции, подлежащей реализации.

Б) Уклонение от уплаты налогов путем сокрытия прибыли, полученной от реализации товаров, поступающих от зарубежных партнеров.

В) Занижение размера прибыли в декларации и завышение цен при реализации товара.

С целью уклонения от уплаты налогов на прибыль отдельные должностные лица при реализации товара завышают его цену, а в декларации отображают меньшую, разницу же при этом присваивают.

Г) Сокрытие объектов налогообложения путем фальсификации данных о наличии у предприятия автотранспорта, его использовании и списании затрат на себестоимость продукции.

Скрывая объекты налогообложения (автотранспорт) от уплаты налогов, руководители предприятия не ставят его на баланс и не оприходуют, но пользуясь этим автотранспортом, они вынуждены нести определенные затраты для их работы, которые включаются в себестоимость продукции.

4. Использование нескольких расчетных счетов как средства сокрытия прибылей (доходов) от налогообложения. Действующим законодательством России предусмотрено, что клиенты банков имеют право открывать свои расчетные (текущие, валютные) счета в одном из самостоятельно выбранных ими банков и пользоваться услугами других банков. Однако некоторые должностные лица предприятий одновременно открывают в разных банках несколько расчетных счетов, которые затем используются в преступных целях. В определенных ситуациях при анализе финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования работникам контролирующих органов предоставлено право получать информацию относительно личных вкладов должностных лиц предприятия и расчетных счетов и операций по ним, а также и ту, которая составляет коммерческую и банковскую тайну.

А) Сокрытие прибыли (дохода) от налогообложения путем открытия нескольких расчетных счетов в разных банках.

С целью сокрытия расчетов с партнерами и уклонения от уплаты налогов руководители субъекта хозяйствования, открывая несколько расчетных счетов в разных банках, показывают проведение расчетных операций только по одному расчетному счету.

Б) Сокрытие прибыли от налогообложения путем проведения платежных операций через расчетный счет частного предпринимателя и подачи отчетности в государственную налоговую администрацию об отсутствии доходов у предприятия.

Характерной особенностью этого преступления является то, что, будучи частным предпринимателем, лицо имеет право открывать в банке личный расчетный счет для ведения финансово-хозяйственных операций (расчетов). Используя такое положение, некоторые дельцы прибегают к такому способу уклонения от уплаты налогов. Будучи одновременно руководителями других предприятий, они полностью или частично проводят бухгалтерские операции и финансовые расчеты с партнерами предприятия через личный счет и отчитываются перед налоговыми органами об отсутствии доходов у предприятия.

В) Сокрытие от налогообложения прибыли, полученной от реализации товаров, путем переведения части суммы на личные счета руководителей или других работников предприятия.

При выявлении данного правонарушения необходимо обратить внимание на особенности механизма его совершения. Все расчеты с партнерами проводятся без нарушений. После поступления денег на расчетный счет предприятия они частично переводятся на личные счета заинтересованных лиц. При этом осуществление таких операций может проводиться под видом возврата долга, за маркетинговые услуги, выплату заработной платы (в т.ч. выдуманным лицам), предоплаты за товар, выполнение работ, оказание услуг и т. п.

Г) Сокрытие объектов налогообложения путем оформления документов о последовательной перепродаже товаров от одной коммерческой структуры к другой и подаче отчетов об их убыточной деятельности.

С целью получения выручки наличными и сокрытия ее от налогообложения некоторые предприниматели при реализации товаров оформляют их многоразовую перепродажу через ряд коммерческих предприятий, отображая при этом в отчетах свою убыточность в связи с вроде бы не поступлением средств от осуществленной операции.

5. Сокрытие объектов налогообложения при страховании.

Страхование представляет собой систему экономических отношений, которые включают создание за счет платежей (взносов) обществ, объединений, предприятий и населения специального фонда средств и использование его для возмещения потерь имущества от стихийных бедствий и других неблагоприятных (случайных) явлений, а также оказания гражданам (или их семьям) помощи при наступлении определенных событий или последствий.

Обязанности сторон оговорены в договоре страхования — письменного соглашения между страховщиком и страхователем, согласно которому страховщик берет на себя обязательства в случае наступления страхового события выплатить страховую сумму или возместить полученный убыток в рамках страховой суммы, а страхователь обязуется уплачивать страховые платежи в определенный период и выполнять другие условия договора.

Особенности расчетов по договорам страхования, автономное функционирование национальных страховых компаний, а также отсутствие надлежащего надзора за страховой деятельностью в России дает возможность расширению корыстных правонарушений в данной системе.

Уклонение от налогообложения — проблема общегосударственная, а поэтому и подход к ней должен быть системным, с созданием законодательной базы на принципах последовательности, преемственности, справедливости с наличием на первых этапах жестких административных мер регулирования предпринимательства и прогнозированием дальнейшей его либерализации. Пока что налоговое законотворчество в основных отраслях экономики имеет в основном субъективный характер. Избежать этого можно при наличии единого государственного органа, который монопольно владеет инициативой налогового законотворчества.

2.3 Субъект преступления и субъективная сторона Установление субъекта рассматриваемого преступления является одним из дискуссионных вопросов в уголовно-правовой литературе, посвященной проблемам ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей.

Субъектом преступления являются:

должностное лицо предприятия, учреждения, организации независимо от формы собственности;

лицо, которое занимается предпринимательской деятельностью без создания юридического лица;

какое-либо другое лицо, которое обязано платить налоги, сборы, др. обязательные платежи.

Анализ действующего законодательства, теоретических положений, судебной практики дает возможность сделать вывод, что к должностным лицам, которые могут быть субъектами данного преступления обычно относят: См. п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. N 64

руководителей предприятий, учреждений, организаций;

главных, старших бухгалтеров или других работников, которые выполняют их функции.

Стало быть, субъектом уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, которые должны уплачивать юридические лица, могут выступать не какие-либо их работники, даже не какие-либо «должностные лица субъекта предпринимательской деятельности», а только руководитель и главный бухгалтер. Руководитель и главный бухгалтер выступают основными «действующими лицами» в процедуре преступной неуплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. Именно они, в соответствии с положениями нормативных актов, регулирующих порядок расчетов по денежным операциям, в том числе по уплате налогов, наделены правом подписи денежных документов, которые подаются в банковские учреждения. Поступление этих надлежаще оформленных документов и является основанием для перечисления заявленных в документах сумм названных платежей со счета плательщика обязательных взносов государству. Без подписи указанных лиц, а также без печати юридического лица, которая находится у руководителя, такой документ не будет иметь юридической силы. Отсюда выходит, что без участия этих лиц уклонение от уплаты налоговых платежей невозможно. Исходя из этого руководитель и главный бухгалтер должны признаваться субъектами уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей с субъектов предпринимательства — юридических лиц. Только они могут выступать исполнителями, когда такое преступление совершено в соучастии. Рядовые же работники, которые по указанию руководства исполнили подготовительную работу (сделали подсчеты, заполнили документы), выступают пособниками преступления.

К должностным лицам законодатель относит должностных лиц предприятий, учреждений, организаций независимо от форм собственности, а также лиц, которые непосредственно связаны с исчислением и уплатой налогов с предприятия.

К физическим лицам отнесены:

лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без создания юридического лица (т.е. частные предприниматели);

какие-либо другие лица, на которых законом возложена обязанность уплачивать налоги.

Таким образом, субъектом преступления является физическое вменяемое лицо, достигшее установленного законом возраста, либо руководитель предприятия, либо главный бухгалтер, независимо от форм собственности, либо налоговый агент.

Одним из признаков, при установлении которого возникают трудности в практической деятельности правоохранительных органов, является субъективная сторона уклонений от уплаты налогов. Только взаимосвязанное установление признаков, которые характеризуют объективную сторону преступления, позволяет установить его субъективную сторону. Выявление и анализ конкретных действий, выполняемых преступниками на разных стадиях совершения преступления, позволяет определить внутреннюю сторону, психологическое отношение субъекта к деянию и наступившим последствиям.

Субъективная сторона рассматриваемого преступления характеризуется наличием только прямого умысла, в большинстве случаев корыстного мотива.

Прямой умысел проявляется в том, что лицо сознает (понимает) характер общественно опасного деяния, предвидит наступление общественно опасных последствий и желает наступления именно такого результата. Непосредственно к действиям по уклонению от уплаты налогов прямой умысел выражается в том, что должностные лица субъекта предпринимательской деятельности понимают характер своего деяния (неотражение в бухгалтерском учете и отчетности данных о выполненных финансово-хозяйственных операциях; занижение их объема и т. п.) предвидят и понимают характер последствий, которые являются прямым результатом совершенных действий (занижение полученного дохода, а также сумм денежных средств, полученных от реализации продукции и т. п.) и соответственно занижения (сокрытия) денежных средств, которые должны были поступить в бюджет или государственные целевые фонды как налоги или другие неналоговые платежи. Так как уклонения от уплаты налогов относятся к преступлениям с материальным составом, то соответственно просматриваются (прослеживаются) в полном объеме причинная связь и наступившие последствия, которые проявляются в умышленном уменьшении или сокрытии размера налогов и других неналоговых платежей, подлежащих уплате по результатам выполненной деятельности в отчетном периоде.

Мотив преступления может быть представлен как внутреннее побуждение к преступному деянию. Преступная мотивация оказывает влияние на выбор соответствующего поведения и совершение отдельных действий, направленность которых определяется целью преступления. Применительно к уклонению от уплаты налогов мотивация преступного поведения проявляется в корыстной или иной заинтересованности. Указанное означает, что с целью уклонений от уплаты налогов, сборов и других платежей, причитающихся к уплате в бюджет или государственные целевые фонды по результатам финансово-хозяйственной деятельности, они обращаются в свою пользу или в пользу третьих лиц, используются для производственных и иных нужд (улучшение финансовых показателей предприятия; обеспечение платежеспособности, его развитие, расширение производства; обеспечение конкурентоспособности продукции).

Таким образом, субъективная сторона (ст. 198 УК РФ) преступления характеризуется только прямым умыслом, так как целью преступных действий является уклонение от исполнения обязательств по уплате налогов, сборов с последующим использованием сокрытых средств по своему усмотрению.

Глава 3. Разграничение правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения, анализ примечания к ст. 198 УК РФ Проблема разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения стала в последнее время одним из наиболее обсуждаемых вопросов в области налогового права. Эта проблема тесно соприкасается с проблемой определения добросовестности налогоплательщика и распределения между сторонами бремени доказывания в процессе рассмотрения налоговых споров. Анализируя международный опыт, можно выделить два основных подхода к разграничению налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

Первый основан на классическом принципе права, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», и предполагает возможность преследования только тех действий налогоплательщика, которые нарушают законодательство. Явные и скрытые нарушения. При этом нарушение законодательства может быть явным и скрытым. Первое имеет место, например, в случае неподачи налоговой декларации, неуплаты налога в установленный срок, несоответствия данных налоговой декларации данным первичной бухгалтерской отчетности, использования налоговых вычетов и льгот при отсутствии к тому формальных оснований. Скрытое нарушение налогового законодательства выражается в том, что налогоплательщик создает формальные основания к сокращению налогового обязательства путем фальсификации фактических обстоятельств своей деятельности, имеющих значение для исчисления налогового обязательства. Например, налогоплательщик перечисляет средства по фиктивной сделке (за оказание консультационных услуг, которые в действительности не оказывались) контрагенту, пользующемуся налоговыми преимуществами (являющемуся резидентом оффшорной зоны или уплачивающему налог по пониженной ставке) или вовсе не уплачивающему налоги (являющемуся так называемой фирмой-однодневкой). В этом случае средства, сэкономленные от налогообложения, обналичиваются и перераспределяются между контрагентами. Такие действия можно квалифицировать как налоговое мошенничество, так как налогоплательщик использует предоставляемые налоговым законодательством права и льготы при отсутствии действительных к тому оснований. Акопджанова М. М. О разграничении уклонения от уплаты налогов и правомерной налоговой оптимизации [Текст]: научная статья / М. М. Акопджанова // Уголовное право. — 2010. — № 2. — С. 4 — 6.

Рассматриваемый подход допускает следующие способы борьбы с уклонением от налогов:

формирование нейтрального законодательства, предусматривающего максимально возможную близость ставок налогообложения различных видов доходов, минимальное количество льгот и прочих искажающих факторов;

установление законодательных ограничений и презумпций, направленных на пресечение наиболее распространенных схем минимизации налоговых обязательств;

преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения.

Однако все перечисленные способы имеют ограниченную эффективность. Абсолютной нейтральности налогового законодательства в принципе достигнуть невозможно.

Ввиду многообразия встречающихся на практике ситуаций законодательство никогда не сможет перекрыть все потенциально возможные схемы минимизации налогов. Лишившись возможности использовать одну схему, налогоплательщики выстраивают другую или модифицируют старую с учетом поправок, внесенных в налоговое законодательство. Типичным примером этого может служить модификация безналоговых схем выплаты заработной платы с использованием договора страхования жизни и банковского вклада в России в течение 1990;х гг.

Преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения, тоже не всегда результативно. Учитывая, что фиктивная (мнимая, притворная) сделка по сути представляет собой включение в налоговую отчетность заведомо недостоверных сведений, такие действия налогоплательщика должны рассматриваться как налоговое правонарушение, а в определенных случаях (обычно если сумма сокрытого от налогообложения дохода превышает определенный порог) как уголовное преступление. Рассмотрение подобных действий налогоплательщика в качестве правонарушения предполагает возложение на налоговые органы бремени доказывания по таким делам, что представляет значительные сложности. Например, факт сговора между налогоплательщиками можно достоверно доказать путем прослушивания телефонных переговоров, слежки и прочих методов, допустимых лишь в рамках уголовного, но не налогового расследования. Не многим проще доказать тот факт, что услуги, за которые были перечислены средства, фактически не оказывались. Ведь услуги по самому своему определению потребляются в процессе их оказания и не имеют вещественного результата.

Ограниченностью возможностей подхода, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», в защите фискальных интересов государства объясняется появление в налоговом праве концепции злоупотребления правом.

Второй подход заключается в том, что концепция злоупотребления правом предполагает использование максимально общих, универсальных норм, предоставляющих налоговым органам и судам возможность определять степень правомерности каждого конкретного случая налоговой оптимизации.

Концепция злоупотребления правом юридически весьма уязвима, так как допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличия нарушений законодательства. Поэтому противники этого подхода имеют основания утверждать, что он предполагает применение мер принуждения за законные действия налогоплательщиков. В действительности это не вполне справедливо, так как пересмотр налоговых последствий сделки при применении концепции злоупотребления правом основан на суждении типа «очень похоже (хотя достоверно и не доказано), что сделка была незаконной» .Юридическая уязвимость этого подхода компенсируется тремя факторами.

Во-первых, тем, что налоговые органы, заявляющие претензии к налогоплательщику, не освобождаются от обязанности доказывать наличие оснований для сомнений в правомерности его действий. В качестве таких оснований используются внешние признаки сомнительности сделок. За десятилетия своего развития судебная практика развитых стран выявила ряд внешних признаков сомнительности сделок, среди которых можно упомянуть, в частности, следующие: см.: Налоговое право: Учебн. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. — 606 с.; Тупанчески Н. Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве. — М.: Юнити, 2001; Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. — М., 2001. — С. 121.