Калькуляция себестоимости. 
Прямые и косвенные расходы

1. Калькуляция себестоимости, характеристика статей калькуляции себестоимость затраты калькуляция Важным условием эффективного управления предприятием является полнота, достоверность и оперативность информации о расходах производства, поскольку они формируют себестоимость продукции. Именно поэтому в мировой бухгалтерской практике вопросам внутрихозяйственного учета, в том числе планированию, методологии учета затрат и калькулированию себестоимости продукции уделяется большое значение.

Формирование себестоимости является основным и одновременно наиболее сложным элементом организации и развития производственно-хозяйственного механизма предприятий, охваченного системой бухгалтерского учета. Именно от его тщательного исследования и успешного практического применения будет зависеть рентабельность деятельности предприятия, выявление резервов снижения себестоимости продукции.

Однако, прежде всего целесообразно уточнить экономическое содержание калькулирования себестоимости продукции, а также смежных с ним понятий.

Термин «калькулирование» происходит от латинского слова «саlculatio» — вычисление, которое стали употреблять как в лексиконе, так и на практике еще в XIX веке. Калькуляция использовалась в то время для обозначения расчета себестоимости [8, 113].

Ивашкевич Б.В. калькулирование определяет как обработку данных с помощью специальных приемов и способов. [4, 98].

Анализ литературных источников показал, что термин «калькулирование себестоимости продукции» за время своего существования в научной литературе получило несколько значений, характеризующих различные аспекты данного понятия. Калькулирование представляет собой комплексную систему научно обоснованных расчетов производственных затрат, связанных с изготовлением продукции (всей или отдельных ее видов), выполнением работ или оказанием услуг. Калькулирование, в то же время, является одним из этапов учета расходов предприятия. Калькулирование себестоимости готовой продукции можно назвать также отрасль научных знаний, имеет свой объект, предмет и методы, и одновременно калькулирование может выступать как метод контроля расхода или процесс составления калькуляции. Таким образом, можно сказать, что калькулирование себестоимости является многосторонним объектом серьезных исследований и требует особого внимания со стороны современных и будущих ученых-экономистов.

Метод калькуляционного учета себестоимости продукции — совокупность приемов ведения учета и контроля издержек производства в разрезе калькуляционных статей расходов, которые обеспечивают применения различных способов калькулирования фактической себестоимости продукции.

Все методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции можно разделить на два вида: калькуляция себестоимости продукции с полным распределением затрат — «абзорпшен-костинг»; калькуляция себестоимости продукции по переменным расходам — «директ-костинг».

Абзорпшен-костинг — это метод калькулирования себестоимости продукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками товаров.

Абзорпшен-костинг предполагает, что в производственную себестоимость включаются все производственные расходы независимо от того, являются ли они постоянными или переменными.

Широкое распространение система «директ-костинг» получила в США в годы Великой депрессии и является на сегодняшний день одной из основных на предприятиях зарубежных стран. В основу системы положено классификацию расходов на постоянные и переменные. Одним из первых такое распределение совершил Дж. Хариссона в 1936 г. Он предлагал отделить косвенные накладные расходы от обычных производственных расходов с целью получения месячного отчета о прибылях и убытках, который покажет зависимость объема прибыли от изменения объема реализованной продукции .

В переводе «директ-костинг» означает учет прямых затрат, хотя сами американские экономисты считают, что это название не совсем соответствует его сущности, поскольку нельзя отождествлять прямые и переменные затраты, косвенные и постоянные затраты.

Под методом калькулирования «директ-костинг» (калькулирования переменных расходов) понимают также систему исчисления себестоимости только на основе прямых (переменных) производственных затрат.

Некоторые ученые называют «директ-костинг» системой управленческого учета, которая базируется на классификации затрат на переменные и постоянные и включает в себя учет затрат по их видам, местам возникновения и носителями, учет результатов производственной деятельности, а также анализ затрат и результатов для принятия управленческих решений.

Более полным является определение Манн Р. Н., в котором «директ-костинг» — это система учета себестоимости продукции, основанная на разделении общих затрат предприятия на постоянные, не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменныерасходы, изменяющиеся прямо связанные с количеством продукции, произведенной в единицу времени [7, с 108].

Таким образом, при определении экономической сущности методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции основное внимание сосредотачивается на классификации — «переменные — постоянные» расходы.

В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно подразделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом, на втором — фактическая себестоимость по каждому виду продукции, на третьем — себестоимость единицы продукции, выпущенной работы или оказанной услуги.

Типовая структура калькуляции включает определенный состав затрат, представленных в следующей таблице 1.

Таблица 1. Характеристика статей калькуляции

2. Прямые и косвенные расходы. Порядок их включения в себестоимость продукции Расходы предприятия всегда были одним из важнейших объектов учета. От того, насколько точно и своевременно они отражаются в бухгалтерском учете, напрямую зависит точность и достоверность финансового результата, который определяет предприятие. Формирование издержек производства является основным и одновременно сложным элементом организации и развития производственно-хозяйственного механизма предприятия.

Расходы предприятия на производство представляют собой важный элемент воспроизводственного процесса первичного звена и воспроизводят в себе расходы предприятия на все потребленные ресурсы в производстве продукции.

Издержки производства — издержки разных видов экономических ресурсов (сырья, труда, основных средств, услуг, денег), непосредственно связанные с производством экономических благ.

Затраты на производство формируются по видам производства и объектов учета, составом, местам возникновения и центрам ответственности, периодами возникновения, способу включения в себестоимость, соблюдением нормативов, сферой возникновения (отношением к производству) и др. Это приводит необходимость группировки затрат по определенным признакам [5, с 143].

Все расходы по отношению к производственной себестоимости можно разделить на две группы:

1. Расходы, включаемые в производственную себестоимость (влияют на финансовый результат не в отчетном периоде, в котором они возникли, а при признании дохода от реализации продукции, прямо связанного с этими расходами).

2. Расходы, не включаемые в производственную себестоимость (влияют на финансовый результат отчетного периода, например, административные расходы, расходы на сбыт и другие).

По способу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы делятся на прямые и косвенные.

Прямые расходы относятся к конкретному виду продукции (работ, услуг) и непосредственно включаются в ее себестоимости.

К прямым затратам относятся:

— Сырьё и материалы

— Комплектующие;

— Основная заработная плата рабочих;

— Другие.

Косвенными являются затраты, которые не могут быть отнесены непосредственно к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем и поэтому нуждаются распределения.

К косвенным затратам относят:

— Отопление и освещение;

— Оплату труда менеджеров;

— Амортизация;

— Другие.

Распределение расходов на прямые и косвенные существенно зависит от уровня специализации производства, особенностей организации производственных процессов, методов нормирования и учета, уровня информационных технологий. Например, доля прямых расходов является больше на предприятиях, на которых изготавливается ограниченная номенклатура продукции. Довольно часто прямые расходы, по сути, причисляют к косвенным вследствие отсутствия их нормирования и дифференциального учета (например, топливо и энергия технологического назначения, специальные приспособления и инструмент и т. д.).

Поэтому предлагается на каждом предприятии, в зависимости от специализации производства, в Положении об учетной политике предприятия четко определить расходы, которые классифицируют как прямые и четко установить расходы, является для предприятия косвенным, а также осуществить классификацию норм расходов по следующим признакам[6, 150]. :

1. По назначению:

— нормы расходов сырья;

— нормы расхода материалов;

— нормы расходов энергии;

— нормы расхода топлива.

2. Масштабом действия групповые (на одинаковые виды продукции);

— индивидуальные.

3. Периодом действия:

— летние (для текущего планирования);

— перспективные.

4. Степенью детализации объектов нормирования (узлы и изделия в целом)

5. Степенью детализации нормируемых ресурсов:

— специфицированные (на виды ресурсов с конкретными параметрами)

— сведенные (на виды ресурсов по суженной номенклатуре).

Это даст возможность эффективно организовать систему учета производственных затрат и получить четкую и объективную информацию о расходах производства.

Как уже отмечалось, при организации учета затрат на производство готового продукта, общепроизводственные расходы делятся на постоянные и переменные:

— переменного расходы — изменяются вместе с изменением объема производства и включаются в производственную себестоимость в полном объеме в момент их производства;

— постоянные общепроизводственные расходыэто расходы, абсолютная величина которых с увеличением (уменьшением) объемов производства существенно не меняется и включаются в производственную себестоимость только в сумме постоянных распределенных общепроизводственных расходов Организация самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).

В настоящее время перечень прямых расходов не ограничен. Организации могут дополнять или сокращать перечень прямых расходов с учетом особенностей функционирования организации, целесообразности установления одинакового состава прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, статей прямых и косвенных расходов, рекомендуемых отраслевыми инструкциями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции. Необходимо также иметь в виду, что перечни прямых и косвенных расходов могут составляться в целом по организации, по видам деятельности и другим объектам учета.

Принимая решение о составе прямых и косвенных расходов, нужно учитывать различный порядок включения их в себестоимость продукции. Статьей 318 HK РФ установлено, что прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в то время как косвенные расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

Изменение состава прямых и косвенных расходов может оказать существенное влияние на налоговую базу отчетного периода. При затруднениях в реализации продукции, работ, услуг фактически произведенные прямые расходы нельзя включать в базу по налогу на прибыль. В этих условиях организациям выгоднее относить расходы не к прямым, а к косвенным.

Задача.

Предприятие предполагает увеличить объем производства продукции, так как имеет свободные производственные мощности.

Определите, используя метод предельных издержек:

а) минимальную цену на дополнительно выпускаемую продукцию;

б) цену изделия в дополнительном выпуске при сохранении уровня рентабельности;

в) уровень рентабельности дополнительного выпуска при фактической цене;

г) как отразится на выручке от продажи и прибыли предприятия расширения объемов производства.

В настоящее время предприятие выпускает 1000 изделий, планирует увеличить выпуск на 50%, данные о затратах и цене представлены в таблице.

Калькуляция цены выпускаемого изделия

Решение:

Переменные затраты на единицу изделия составляют, р.:

53 + 37 +12 +25 + 22 = 149 (руб.)

Постоянные расходы в сумме 19 тыс. р. во внимание не принимаем, так как они уже возмещаются действующим объемом производства.

Маржинальная прибыль на единицу изделия, р. равна:

218 -149 = 69

Она идет на покрытие постоянных расходов 19 р. и образование прибыли 50 р. Рентабельность продукции составляет, %:

50: 168×100 = 29,8

Следовательно, минимальной ценой при увеличении объемов производства может быть цена 149 руб. При сохранении действующего уровня рентабельности (29,8%) цена единицы изделия может быть равна, р.:

149+149×29,8: 100 = 149 + 44,4 = 193,4

При этой цене предприятие не понесет убытков при наращивании объемов производства, а если оно установит цену на уровне 218 руб. (т.е. ту по которой реализует уже выпускаемую продукцию), то с каждой единицы изделия будет иметь прибыль (218−149) 69 руб., а рентабельность вновь выпускаемой продукции составит, %:

69: 149×100 = 46,3

Выручка предприятия от продажи основного выпуска продукции составляет, р.:

218×1000 = 218 000

Прибыль от продажи равна, р.:

218 000 — (168×1000) = 50 000

Выручка от дополнительного выпуска при реализации по цене 193,4 р., составит:

193,4 (1000×50: 100) = 96 700

Прибыль от продажи, р.:

96 700 — (500×149) = 22 200

Следовательно, при освоении производства предприятие получит дополнительную выручку в размере 96 700 р., а прибыль увеличится на 22 200 р. и составит 72 200 р.

Если предприятие будет реализовывать изделия по фактически сложившейся цене, то прирост выручки составит, р.:

218×500 = 109 000.

Таким образом, предприятие оценивает свои возможности и результаты при различных уровнях цены. Естественно, эти результаты будут достигнуты только при наличии спроса на эту продукцию.

1. Вахрушина. М. А. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям, 8-е изд, испр. -М.: Омега-Л, 2010. -570 с.

2. Воронова Е. Ю. Управленческий учет: Учебник. -М.:Юрайт, 2012. -551 с.

3. Врублевский Н. Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики: учеб. пособие / Н. Д. Врублевский. — М., 2004. — 376 с.

4. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет [Текст] / В. Б. Ивашкевич — М.: Юристь, 2003. — 618 с.

5. Кондраков Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: Учебное пособие. -2-е изд., испр. и доп. — М.:Проспект, 2012. -504 с.

6. Карпова Т. П. Управленческий учет: Учебник для вузов. — 2 -е изд. -М.: ЮНИТИДАНА, 2004. -351 с

7. Манн Р. Н. Контроллинг для начинающих. Пер. с нем. — М.: Финансы и статистика Р. Н. Манн, З. Майер, 1992. — 208 с.

8. Палий В. Ф. Основы калькулирования [Текст]: [навч.посіб.] / В. Ф. Палий — М.: Финансы и статистика, 1987. — 288 с.

9. Хорнгрен Ч. Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер: Пер. с англ. / Под. ред. Я. В. Соколова — М.: Финансы и статистика, 2004. — 416 с.