Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов

Актуальность темы

исследования, В условиях формирования в России рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления системы гарантий экономических и социальных прав человека складываются новые подходы к юридической ответственности. В частности, принятие нормативных правовых актов, регламентирующих общественные отношения в сфере налогообложения, выявило актуальность формирования правового механизма ответственности за нарушение норм о налогах и сборах. Дальнейшее совершенствование российского законодательства также будет затруднено без комплексного развития норм, регламентирующих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Особого внимания заслуживает проблема соотношения административной и налоговой ответственности. Вопрос о правовой природе ответственности за правонарушения в налоговой сфере в последнее время затрагивается многими учеными-юристами. Однако единый подход не выработан.

До принятия Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту НК РФ) в законодательстве регламентировалось наличие особых финансовых санкций. Ответственность отождествлялась с самими санкциями и носила название финансовой. Среди ученых-юристов существовали две точки зрения: о различии административной и финансовой ответственности и о финансовой ответственности как разновидности административной.

В июле 1998 года была принята первая часть НК РФ, что на первый взгляд должно было внести ясность в проблему ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов. Однако, несмотря на то, что в данном правовом акте закреплены нормы, регламентирующие существование наряду с административно-правовой ответственностью за нарушение законодательства о налогах и сборах специальной налоговой (терминологически она заменила собой финансовую ответственность), в нем также имеется ряд недостатков и противоречий, служащих предпосылкой того, что в правовой науке не утихают споры относительно природы данных видов ответственности.

Следует также отметить парадокс, имеющий место в современном российском законодательстве, — практически отсутствуют четко установленные признаки и критерии для квалификации юридического состава того или иного административного правонарушения в сфере налогов и сборов. Описания правонарушений, за совершение которых предусмотрена административная ответственность, рассредоточены не только по законам, но и подзаконным нормативным правовым актам.

Пробелы и иные недостатки в законодательстве о налогах и сборах порождают немало налоговых ошибок, незащищенность налогоплательщика, применение инструкции вместо закона и другие негативные последствия.

Возникновение данных противоречий и проблемных вопросов есть результат недостаточного научного обеспечения существующих норм законодательства. В связи с этим, вопросы административно-правовой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, теоретическое обоснование и аргументирование необходимости закрепления принципов привлечения к административной ответственности, анализ факторов, обуславливающих ее специфику и отличие от налоговой ответственности, методы совершенствования института административной ответственности в налоговой сфере, актуальны и значимы в настоящее время и требуют серьезного научного обоснования. Перечисленные вопросы стали предметом диссертационного исследования.

Степень разработанности темы исследования. Налоговые отношения и ответственность в этой сфере являются предметом внимания русских и зарубежных ученых уже с начала IX века. Однако в большинстве своем это были вопросы общей теории налогов, системы налогов, порядок налогообложения и тому подобные. Столь узкая проблема как административная ответственность за нарушение в области налогообложения долгое время не находила своего отражения в научных трудах. Тем не менее, в начале XX века были ученые, которые сделали первые шаги в области административистики вообще и ответственности, в частности. Это А. И. Елистратов, B. JL Кобалевский и другие.1

После финансовой реформы 1930;32 г. г. на длительное время в СССР ученье о налогах, их теоретическом основании, разработанное русскими учеными, было отвергнуто, напротив, провозглашалось построение первого в мире государства, в котором роль налогов сводилась к минимуму. Таким образом, фактически не могло существовать такого института как административная ответственность за нарушение налогового законодательства, хотя изучение вообще такого вида юридической ответственности как административная не прекратилось. До настоящего времени в области исследований понятия и характера административной ответственности важное место занимают труды Д. Н. Бахрах, И. Л. Бачило, Н. И. Веремеенко, И. А. Галагана, Б. М. Лазарева, О. Э. Лейста, Ю. М. Козлова, Н. Г. Салшцевой и других ученых.2

Возрождение научных исследований в области теории налогов связано с концом 80-х годов, временем коренных изменений в политической и экономической жизни страны. Масштабное реформирование общества и государства, а, прежде всего, экономики вызвало бурное развитие всех отраслей права. С целью наверстать упущенное, в большом количестве стали приниматься нормативные правовые акты, регламентирующие налоговую сферу. Следовательно, и вопрос ответственности за нарушение налогового законодательства вызывал живой интерес ученых и практиков, чему свидетельствует ряд монографий и статей таких ученых как Е. С. Белинский, К. С. Бельский, А. Брызгалин, А. В. Гончаров, Л. Ю. Кролис, АА. Курбатов,

1 Елистратов Е. А. Основные начала административного права. М. 1914; Кобалевский В. Л. Советское административное право. Харьков. 1929

2 Бахрах ДН. Административная ответственность. Пермь, 1966. 193 е.- Бачило И. Л. Административное право и управление производством, — М.- 1985. Веремеенко Н. И. Административно-правовые санкции.- М: «Юрид.лит.», 1975. 192 е.- Галаган Н. А. Административная ответственность в СССР (государственное и материально-правовое исследование). Воронеж.: Изд. Воронежск. ун-та, 1970. 252 е.- Козлов Ю. М. Основы советского административного права. М.: «Знание», 1975. 176 е.- Салищева Н. Г. Административный процесс в СССР. М.: «Юридлит.», 1964. 158 е.;

С.Г. Пепеляев, А. В. Передернин, Г. В. Петрова, А. В. Смирнов, Н. И. Химичева, О. И. Юстус и других.1

Несмотря на достаточно большой объем работ, посвященных теме административной ответственности, еще нельзя признать, что все проблемы в части исследования именно административной ответственности за нарушение налогового законодательства решены.

В ряде работ перечисленных ученых делается попытка комментирования норм законодательства, регулирующих ответственность в сфере налогообложения, рассматриваются отдельные вопросы практики их применения, условия налогообложения иностранных юридических лиц, международно-правовые нормы налогообложения, уделяется внимание некоторым моментам совершенствования налогового законодательства. В целом в них затрагиваются лишь отдельные мелкие аспекты общей проблемы, не беря во внимание важность рассмотрения проблемы во всей совокупности вопросов, ряд работ относится к изданию до принятия НК РФ, что делает их по определенным вопросам не соответствующими современной ситуации. Нельзя не отметить также отсутствие единого концептуального подхода к определению наиболее эффективных мер по развитию современного института административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся по поводу административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов на примере действующего российского законодательства и правоприменительной практики.

Предмет исследования. Нормативная правовая база административного и налогового законодательства, а также комплекс теоретико-правовых и

1 Белинский Е. С. Вопросы вины в налоговом законодательстве// Государство и право, 1996 г., № 6, с.50−55- Брызгалин А. Актуальные вопросы применения ответственности за нарушение налогового законодательства: теория и практика // Хозяйство и право, 1997, № 7. с. 112−122- Пепеляев С. Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений //Налоговый вестник. 2000. № 1. с. 34−39- Петрова Г. В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. М: ИНФРА-М, 1995. 144 е.- Смирнов А. В. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства. М.: Изд-во «Антропософия», 1995. 124 с. административно-правовых признаков и свойств института административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов.

Цель исследования. На основе комплексного анализа законодательства, а также изучения доктринальных точек зрения по поводу сущности административной ответственности, обосновать необходимость существования института административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов как самостоятельного подвида юридической ответственности и подготовить предложения по его совершенствованию.

Для достижения этой цели в диссертационном исследовании предпринята попытка решить следующие задачи:

— рассмотреть сущность и признаки административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов — подвида юридической ответственности;

— охарактеризовать механизмы реализации основных принципов юридической ответственности в процессе применения мер административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов;

— провести разграничение между административной и налоговой ответственностью за правонарушения в налоговой сфере по субъектному критерию;

— раскрыть особенности административного правонарушения в сфере налогообложения как основания административной ответственности и исследовать его специфику в разрезе налогового и административного законодательства;

— определить конкретные составы административных правонарушений законодательства о налогах и сборах, наличие которых в действиях налогоплательщиков влечет за собой административную ответственность.

Методологическую базу исследования составляют анализ, синтез, системный, сравнительно-правовой, формально-логический, статистический, социологический и другие методы познания. Учитывая междисциплинарный характер темы исследования, ее изучение велось на основе общей теории государства и права, конституционного, административного, трудового, предпринимательского, финансового права и его подотрасли — налогового права.

Теоретическую основу составили труды отечественных ученых и практиков, раскрывающие основы правоотношений в сфере административной ответственности, а также общей теории государства и права: М. Г. Анохина, Г. В. Атаманчука, В .В. Бакушева, А. В. Васильева, Н. В. Витрука,

В.Г. Вишнякова, В. В. Воробьева, Н. А. Емельянова, С. Э. Жилинского, Н. М. Казанцева, В. М. Манохина, В. А. Михайлова, А. Ф. Ноздрачева, В. И. Патрушева, А. И. Попова, В. А. Прокошина, Ю. А. Тихомирова, И. А. Четверикова и других.

При проведении исследования автором использованы также работы зарубежных правоведов — Дж. Алдер, Г. Брэбан, П. М. Годме, П. Леманн, Д. Рикардо и других.

Нормативную базу исследования составляют Конституция Российской Федерации, Кодекс РСФСР об административных правонарушениях, Налоговый кодекс РФ, федеральные законы, регламентирующие порядок налогообложения и основания привлечения к ответственности за нарушение этих норм, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, нормативные правовые акты Министерства РФ по налогам и сборам, а также проект Кодекса РФ об административных правонарушениях, постановления Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ.

В процессе работы над темой также были использованы материалы некоторых научных и научно-практических конференций.

Научная новизна работы заключается в том, что диссертационное исследование представляет собой попытку применения комплексного материально-правового подхода к рассмотрению института административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов.

Разработка темы диссертации позволила сформулировать и обосновать положения и выводы, которые выносятся на защиту:

— выделены специфические признаки института административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов, позволяющие определить его в качестве подвида юридической ответственности: институт административной ответственности обладает тремя признаками, которые характеризуют юридическую ответственность: государственным принуждением, официальной оценкой правонарушения как основания административной ответственности в правовых актах, наличием неблагоприятных последствий для правонарушителяэто смешанный правовой институт, регулируемый нормами различных отраслей законодательстваон характеризуется единством содержания, которое выражается в общих положениях, совокупности используемых правовых понятий (административное правонарушение, субъект правонарушения, формы вины, правила наложения административного взыскания и др.) — в действующем законодательстве сформировался комплекс правовых норм, содержащий все аспекты правового регулирования общественных отношений, складывающихся по поводу административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

— исследованы принципы юридической ответственности, реализация которых представляется наиболее актуальной при осуществлении мер административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов, и показана связь между последовательным воплощением их в процессе применения административной ответственности и достижением общей цели построения демократического, правового, социального государствапредложено регламентировать эти принципы в новом Кодексе об административных правонарушениях;

— уточнены характерные особенности категории «административное правонарушение в области налогов и сборов» как основания административной ответственности, в частности, аргументируются предложения об определении в качестве субъектов административного нарушения законодательства о налогах и сборах только специальных субъектов — должностных лиц и о нецелесообразности выделения в качестве субъектов административного нарушения законодательства о налогах и сборах граждан и юридических лиц по причине установления НК РФ налоговой ответственности в отношении таких субъектов;

— выявлены дополнительные аргументы необходимости существования административной ответственности в сфере налогообложения и налоговой ответственности как самостоятельных подвидов юридической ответственности: административной — в отношении должностных лиц организаций, которые не исполнили обязанности, нормативно закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, либо нарушили предписания, совершив тем самым административное правонарушениеналоговой — в отношении юридических лиц и граждан. Это позволит избежать так называемой «двойной» ответственности, то есть эффекта привлечения одного и того же субъекта к двум видам ответственности за одно и то же правонарушение;

— проанализированы положения действующего законодательства, регламентирующие основания административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов, в результате чего выявлены нуждающиеся в доработке правовые нормыпредложены меры совершенствования российского законодательства с целью развития института административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов как целостного структурного компонента в системе административной ответственности вообще, направленные на устранение дублирования составов административных нарушений законодательства о налогах и сборах налоговыми правонарушениямипредлагается также объединить в соответствующую главу ныне рассредоточенные по разным нормативным правовым актам составы административных правонарушений в Кодексе РФ об административных правонарушениях.

Практическая значимость исследования определяется его ориентацией на совершенствование законодательства, придания ему таких свойств, которые отвечали бы потребностям развития современного российского общества. В диссертации разработан комплексный подход к институту административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов. Сделана попытка дополнить существующее научное обоснование данной проблемы.

Предложения и выводы, содержащиеся в диссертационном исследовании, могут быть использованы при осуществлении деятельности по применению мер административной ответственности налоговыми органами, в реформировании налоговой системы, прежде всего в подготовке актов административного и налогового законодательства.

Некоторые положения данной диссертации могут быть применены в научно-исследовательских целях и в учебном процессе по юридическим и другим гуманитарным дисциплинам.

Апробация результатов исследования. Концепция диссертационного исследования и его результаты обсуждалась на методических семинарах, заседаниях кафедры государственного управления и правового обеспечения государственной службы Российской академии государственной службы при Президенте РФ.

В процессе преподавательской деятельности диссертанта, выразившейся в проведении практических занятий по курсу «Налоговое право» в Российской таможенной академии, вниманию слушателей были представлены основные положения диссертационного исследования.

Основные идеи, теоретические положения и выводы, практические рекомендации отражены в научных статьях, подготовленных и опубликованных диссертантом.

Структура диссертации, отражающая цель и задачи исследования состоит из введения, двух глав, объемлющих четыре параграфа, заключения, списка использованных нормативных правовых актов и научной литературы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате проведенного исследования автором сделаны следующие выводы, выносимые на защиту.

1. Институт административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов представляет собой «смешанный» правовой институт, регулируемый нормами конституционного, гражданского, финансового, трудового, налогового и иных отраслей законодательства. Наличие «смешанных» институтов объясняется тем, что однородность регулируемых отраслью права отношений является отнюдь не стерильной. В ней всегда (в одних случаях больше, в других — меньше) присутствует некоторое количество иных отношений, отличных по форме, но тесно связанных с остальными по своему назначению.1 Так, в основе института административной ответственности лежат властные полномочия налоговых органов, их право налагать административные взыскания на виновных лиц, совершивших административные нарушения налогового законодательства. Однако споры по поводу обжалования постановлений, вынесенных налоговыми органами, могут рассматриваться в судебном органе общей юрисдикции по правилам гражданско-процессуального законодательства Российской Федерации.

2. Институт административной ответственности обладает тремя признаками, которые характеризуют юридическую ответственность: государственным принуждением, официальным закреплением правонарушения как основания административной ответственности в правовых актах, наличием неблагоприятных последствий для правонарушителя.

1 Общая теория права: Учебник / Ю. А. Дмитриев, И. Ф. Казьмин, B.B. Лазарев и др. Под общ. ред. А. С. Пиголкина.- М.: Изд. МГТУ им. И. Э. Баумана, 1997. с. 182

Институт административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов — система взаимосвязанных норм, которая регулирует свой специфический компонент общественных отношений.

Во-первых, как целостному образованию, институту административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов присуще единство содержания, которое выражается в общих положениях, совокупности используемых правовых понятий: понятие административного нарушения, установление формы совершения административного правонарушения (умышленно или по неосторожности), ответственность иностранных лиц и лиц без гражданства, определение случаев крайней необходимости, невменяемости, возможность освобождения от административной ответственности при малозначительности правонарушения, административное взыскание в виде штрафа, правила наложения административного взыскания и Т.д.

Во-вторых, в действующем законодательстве существуют правовые нормы, содержащие все аспекты правового регулирования общественных отношений в сфере административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов. По нашему мнению, уникальность этого института подчеркнет применение административной ответственности только в отношении физических лиц — должностных лиц, которые не исполнили обязанности, нормативно закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, либо нарушили предписания, совершив тем самым административное правонарушение. Институт административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов включает в себя различные виды правовых норм, которые содержатся в Кодексе РСФСР об административных правонарушениях: дефинитивные (например, раскрывающие то или иное понятие — «штраф» и др.), управомочивающие и обязывающие нормы права (как правило, регламентирующие привлечение правонарушителей к ответственности), которые в комплексе содержат все аспекты правового регулирования отношений административной ответственности в налоговой сфере.

В-третьих, нормы, образующие правовой институт, обособлены в главах, разделах, частях и иных структурных единицах законов, других нормативных правовых актов. Так, нормы, регламентирующие общие положения института административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов, содержатся в Кодексе РСФСР об административных правонарушениях. Составы административных правонарушений в области налогов и сборов, регламентированы в статьях нескольких нормативных правовых актов, а именно Кодекса об административных правонарушениях, федеральных законов РФ «О налоговых органах Российской Федерации», «О налогах с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», «О налоге на имущество физических лиц». На наш взгляд, совершенствование института административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов должно идти по пути объединения правовых норм, содержащих составы административных правонарушений в одной главе Кодекса об административных правонарушениях.

В свою очередь, институт налоговой ответственности отличает то, что с принятием Налогового кодекса Российской Федерации он обрел свою правовую форму. Регламентации этой ответственности посвящен отдельный раздел данного нормативного правового акта. Имеющаяся в нем совокупность норм полностью передает необходимое и достаточное содержание такого правового института как юридическая ответственность. Что касается вопроса выделения нового вида юридической ответственности, в добавление к уже сложившимся, то это процесс сложный и многогранный, имеющий в своей основе три составляющих — законодательное закрепление, научное обоснование и правоприменительную практику. Учитывая, что последние компоненты не получили достаточного развития по причине небольшого периода действия Налогового кодекса Российской Федерации, говорить об окончательном оформлении нового вида юридической ответственности еще рано.

3. Опираясь на установленное теорией права положение, согласно которому основание юридической ответственности — правонарушение, в том числе преступление, отмечается, что основанием административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов является административное правонарушение. Налоговый кодекс Российской Федерации в статьях 101 и 108 четко разграничивает налоговую ответственность и административную, однако нигде не определяет понятие административной правонарушения в сфере налогов и сборов. Анализ научной литературы позволяет сделать вывод, что и ученые, исследующие проблему ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, не дают дефиниции административного правонарушения в области налогов и сборов. Определение же, данное в статье 106 НК РФ, характеризует налоговое правонарушение. Это позволяет сделать вывод, что категория административного правонарушения в налоговой сфере отдается под регламентацию другим нормативным правовым актам, по той причине, что административная ответственность за подобные правонарушения предусмотрена не НК РФ, а другими законодательными и подзаконными актами.

С целью определения понятия административного правонарушения в области налогов и сборов автором рассматриваются характерные признаки такого правонарушения. Лицо, совершая деяние (действуя либо бездействуя), нарушает положения какого-либо законодательного или иного нормативного акта о налогах и сборах, в данный конкретный момент имеющего силу. «Никто — согласно статье 8 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях, -не может быть подвергнут мере воздействия в связи с административным правонарушением, иначе, как на основаниях и в порядке, установленных законодательством». Административная ответственность за нарушение налогового законодательства может наступить, если лицо совершило какоелибо из нарушений, предусмотренных статьями 146(7), 156(2) Кодекса РСФСР об административных правонарушениях и некоторыми другими нормативными правовыми актами.

Специфика административного правонарушения в сфере налогов и сборов определяет и своеобразие субъекта такого правонарушения. По нашему мнению, положение действующего Кодекса РСФСР об административных правонарушениях (глава вторая), согласно которому субъектами административного правонарушения являются физические лица1, в полной мере правомерно в применении к административным правонарушениям в области налогов и сборов. Более того, субъект данного вида правонарушений — специальный субъект, а именно — это должностные лица организаций. Нами подробно излагается позиция, согласно которой понятие «должностное лицо» может быть применено в отношении субъектов, осуществляющих исполнительно-распорядительные функции в организациях.

Вина лица, привлекаемого к административной ответственности, должна быть доказана. Деяние может быть совершено умышленно или по неосторожности. На факт привлечения к ответственности это обстоятельство не влияет (исключая малозначительность), однако, определение формы вины обязательно, поскольку это важно для установления размера налагаемого штрафа за некоторые правонарушения в области налогов и сборов.

Учитывая вышеизложенное, предлагается следующее определение административного правонарушения в области налогов и сборов: это посягающее на действующую налоговую систему, виновно совершенное, противоправное деяние (действие или бездействие) должностных лиц, за которое законодательством Российской Федерации предусмотрена административная ответственность.

4. В диссертации в рамках определения и рассмотрения элементов состава правонарушения значительное место уделяется исследованию

1 В проекте Кодекса РФ об административных правонарушениях, в качестве субъектов административной ответственности предусматриваются также юридические лица, что, по мнению автора, внесет дополнительные противоречия в законодательство после введения в действие Кодекса. субъекта административного правонарушения в области налогов и сборов, для чего рассматриваются и анализируются существующие в теории права точки зрения на понятие «должностное лицо». Действующее законодательство не содержит общего, единого понятия должностного лица. Свое право на существование в контексте теории и правоприменения заслуживает понятие «должностное лицо» в узком и широком смысле. В узком — должностные лица в органах государственной власти и органах местного самоуправленияв широком — в иных (негосударственных) организациях.

В диссертации делается предположение, что в качестве определения должностного лица (в широком смысле) будет существовать представленное на данном этапе в проекте Кодекса об административных правонарушениях, однако (ст. 2.3). В соответствии с ним как должностные лица привлекаются к ответственности субъекты, совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций. Административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. Из факта обязательности для должностного лица осуществления его функции вытекает личная ответственность за невыполнение обязанности.

Таким образом, субъектами административных правонарушений в сфере налогообложения являются виновные в их совершении руководители, заместители руководителей и главные бухгалтеры (или их заместители) организаций. Соответственно заместители привлекаются к ответственности, если совершили административное правонарушение в период официально закрепленного исполнения обязанностей руководителя (главного бухгалтера) организации. В случае отсутствия в организации должности главного бухгалтера ответственность несет бухгалтер (при условии, что эта должность все-таки учреждена в организации руководителем). При наличии должности главного бухгалтера (но отсутствии его заместителя) ответственность за совершение указанного административного правонарушения несет бухгалтер, если он в момент такого совершения исполнял обязанности главного бухгалтера.

Отмечается, что в настоящее время наметились тенденции к более широкому применению административной ответственности. Ряд авторов, определяющих предметом своих исследований проблемы административной ответственности, вводит в круг субъектов административных правонарушений юридических лиц.1 В некоторых законодательных актах, например, Федеральном законе № 143-ФЭ от 08.07.1999 года «Об административной ответственности юридических лиц (организаций) и индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и сприртосодержащей продукции», теперь предусмотрена административная ответственность юридических лиц.

Несомненно, намного проще привлечь к ответственности юридическое лицо в целом, ссылаясь на трудности в расследовании и доказывании факта правонарушения конкретным лицом при большом количестве работников в организации и на то, что не представляется возможным проверить, входила ли та или иная обязанность в круг полномочий того или иного должностного лица. Но такое коллективное наказание не будет обладать достаточным превентивным действием в отношении реального субъекта правонарушения.

Представляется более правильным, чтобы к административной ответственности за правонарушение в области налогов и сборов привлекался индивидуальный субъект (должностное лицо, которое, как правило, и есть «генератор идеи» совершения правонарушения), в действиях которого обнаружен состав правонарушения. Вместе с тем, за совершение одного правонарушения неверно было бы к одной и той же ответственности

1 См. Минашкин A.B. Проблемы административной ответственности юридических лиц// Журнал российского права, 1998, № 7, с. 45−52- Петров М. П. Административная ответственность организаций (юридических лиц). Дисс. к.ю.н. Саратов, 1998 г.- Соддатов А. П. Проблемы административной ответственности юридических лиц. Дисс. д.ю.н., Краснодар, 2000 г. и др. привлекать как должностное лицо, так организацию в целом. И, по мнению автора, удачным является решение, предложенное законодателем в статье 108 НК РФ о привлечении юридического лица к налоговой ответственности, если соответствующее налоговое правонарушение предусмотрено в Кодексе, а должностных лиц в свою очередь к административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов.

4. Сравнительный анализ административного законодательства и законодательства о налогах и сборах помог выявить наличие особенностей правовых актов, регламентирующих составы правонарушений в налоговой сфере, ставших результатом недостаточно глубокой разработки отдельных положений и имевших следствием: дублирование ряда правовых нормнедоработка отдельных их составных частейнедостаточная регламентация положений, касающихся субъектов административных правонарушений, должностных лиц. Обусловленное этими причинами возникновение проблем в процессе функционирования административных правоотношений требует корректировки соответствующих предписаний законодательства.

5. Правовые нормы, регламентирующие правоотношения в налоговой сфере, содержащиеся в Конституции Российской Федерации в той или иной мере повлияли на законодательство о налогах, но по-прежнему слабо отражены в действующих нормативных актах.

Закрепление таких положений в административном и налоговом законодательстве позволило бы непосредственно применять нормы и принципы Конституции Российской Федерации, касающиеся защиты прав и свобод человека и гражданина, реализовать на практике конституционную защиту частой собственности при осуществлении налоговых правоотношений, подтвердить приоритетность защиты прав налогоплательщика при комментировании правовых норм, обеспечить законность в сфере налогообложения.

К таким принципам можно отнести: принцип конституционности, принцип законности1, принцип справедливости, принцип своевременности и целесообразности, принцип неотвратимости наказания, принцип однократности, принцип обоснованности. Данные принципы необходимо регламентировать в новом Кодексе об административных правонарушениях.

6. Законодательство о налогах и сборах представляет собой большой массив разнообразных норм, причем, до настоящего времени находящийся в стадии развития. Также не стоит забывать, что налоговая сфера столь специфична, что потребовала всесторонней правовой регламентации. И, как еще оформляющаяся, но уже очень сложная сфера общественных отношений, требует к себе предельного внимания.

Необходимо объединить ныне рассредоточенные по разным нормативным правовым актам составы административных правонарушений в соответствующую главу в Кодексе об административных правонарушениях.

Учитывая то, что в действующем законодательстве предусмотрены административные правонарушения, субъектами которых являются индивидуальные предприниматели, в свете чего, представляется возможным внести следующее предложение: поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации предусматривается, что налоговую ответственность несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных этим Кодексом (ст. 107 НК РФ), а пунктом 2 статьи 11 того же Кодекса закреплено, что индивидуальные предприниматели — это физические лица, то будет логичнее составы правонарушений, предусматривающие административную ответственность, субъектами которых являются индивидуальные предприниматели перенести в главу Налогового кодекса Российской Федерации о видах налоговых правонарушений.

1 В проекте Кодекса РФ об административных правонарушениях закреплены принципы законности, равенства перед законом, презумпции невиновности.

С целью разрешения проблемы привлечения к ответственности за правонарушения в налоговой сфере должностных или юридических лиц, внесены следующие предложения:

Во-первых, налоговые органы обязаны проводить полноценное изучение всех обстоятельств дела и выявить лицо, в действиях которого присутствует состав того или иного правонарушения в области налогов и сборов. Несмотря на то, что данная деятельность требует большого количества времени и усилий со стороны налоговых инспекторов и полицейских, тем не менее, результаты ее будут определять в целом отношение налогоплательщиков к государственным органам. Выявленные субъекты административного правонарушения в области налогов и сборов должны быть привлечены к административной ответственности.

Во-вторых, если действия юридического лица в целом содержат необходимые и достаточные признаки налогового правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, следовательно, данная организация должна быть привлечена к налоговой ответственное&trade-, независимо от привлечения к административной ответственности ее должностных лиц (см. ст. 108 Налогового кодекса).

В-третьих, если невозможно по определенным причинам выявить виновное должностное лицо (например, деяние отдельного субъекта, причастного к правонарушению, не полностью соответствует составу правонарушения или происходит перекладывание ответственности за деяния с лиц, которые должны были бы ее понести в соответствии с законом, на зависимых от них подчиненных), но в действиях юридического лица в целом имеется состав налогового правонарушения, налоговые органы обязаны привлечь к ответственности юридическое лицо. В частности, это возможно, когда за сходные правонарушения в Кодексе об административных правонарушениях и соответствующих законах предусмотрена административная ответственность должностных лиц, а в НК РФ предусмотрена налоговая ответственность юридических лиц.

Имеют место ситуации, когда наблюдается дублирование составов административных правонарушений, за которые предусмотрена административная ответственность, в первом случае, должностного лица, а во втором — юридического лица (организации), например, согласно ст. 10 Федерального закона «Об административной ответственности юридических лиц (организаций) и индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и сприртосодержащей продукции», к ответственности привлекается юридическое лицо (организация) — производитель за выпуск алкогольной продукции без маркировки или куплю — продажу алкогольной продукции без маркировки, если такая маркировка обязательна. В то же время, Кодексом РСФСР об административных правонарушениях предусмотрена ответственность должностных лиц организаций за сходное правонарушение.

Представляется, что наилучшим способом разрешения этого противоречия будет отнесение составов правонарушений, предусматривающих административную ответственность юридических лиц в Налоговый кодекс Российской Федерации, и, соответственно, привлечение организаций за указанные деяния не к административной, а к налоговой ответственности.

Кроме обозначенных предложений по совершенствованию института административной ответственности в российском законодательстве, в диссертационном исследовании нами также вносятся и другие: не применять штрафных санкций к руководящему составу, который сменился непосредственно до или в момент проведения налоговыми органами проверкипривлекать к административной ответственности руководителей организации, не явившихся в налоговые органы по уведомлению.

Не претендуя на бесспорность решения поставленных в диссертационном исследовании научных проблем и предлагаемых практике рекомендаций, автор рассчитывает на то, что оно окажет определенное влияние на дальнейшее развитие самой теории и оптимизацию практики в сфере административной ответственности.