Актуальность темы
исследования. Одной из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном этапе ее развития является расширение процессов интеграции и глобализации, которые в первую очередь выражаются в концентрации капитала посредством создания групп взаимосвязанных организаций (предприятий, компаний, фирм). О размерах и влиянии таких групп говорит тот фактчто они обладают финансовыми ресурсами, превышающими годовой бюджет некоторых развивающихся европейских стран в несколько раз. Многие экономисты полагают, что в ближайшем будущем международные (транснациональные) группы составят основу мировой экономики.
Учитывая все возрастающую роль групп в мировой экономике уже сегодня остро встает вопрос о получении достоверной и всеобъемлющей информации об их финансово-хозяйственной деятельности. Поскольку группы (холдинги, корпорации, ассоциации, концерны, финансово-промышленные группы) состоят из организаций, находящихся под единым контролем, имеющих тесные экономические связи и проводящих согласованную финансовую, производственную и маркетинговую политику, потребители экономической информации в настоящее время проявляют все больший интерес к результатам деятельности группы в целом. В этих условиях перед бухгалтерским учетом как информационной экономической системой ставится задача ло представлению пользователям такой информации. Важнейшим источником экономической информации о финансово-хозяйственной деятельности группы становится новый вид бухгалтерской отчетности — консолидированная отчетность. Консолидированная отчетность представляет собой объединенную по специальным правилам бухгалтерскую отчетность взаимосвязанных организаций, в которой группа рассматривается в качестве единого целого.
Консолидированная отчетность является новым для отечественного бухгалтерского учета видом отчетности, в связи с чем очевидна необходимость проведения работы по ее всестороннему исследованию. Одной из важнейших научных задач в этом направлении является методическое обеспечение процесса составления консолидированной отчетности российскими организациями, т. е. разработка методик и профессиональных рекомендаций, способствующих внедрению в практику этого вида бухгалтерской отчетное&trade-, поскольку существующих разработок и накопленной практики пока недостаточно для обеспечения российских групп соответствующей общепризнанным стандартам методикой составления консолидированной отчетности, а также для принятия национального учетного стандарта (ПБУ) по консолидированной отчетности.
Таким образом, актуальность темы исследования определяется ее недостаточной разработанностью в отечественной учетной литературе и большой востребованностью в современной экономической ситуации.
Цель и задачи исследования
Целью настоящего исследования является разработка организационного механизма и методики составления российскими организациями консолидированной бухгалтерской отчетности. Достижение поставленной цели потребовало осуществить постановку и решение следующих задач:
• выявить особое место консолидированной отчетности в системе современной экономической информации, раскрыть сущность процесса консолидации;
• систематизировать базовые концепции консолидации отчетности и раскрыть их связь с основными методами консолидации;
• выявить концептуальные подходы к решению основного вопроса консолидированной отчетности — определению состава группы;
• разработать организационный механизм подготовки консолидированной отчетности;
• разработать методы подготовки отчетности организаций, входящих в группы, к включению их данных в консолидированную отчетность, рассмотреть возможности их практического применения;
• показать механизм определения сферы консолидации группы;
• подготовить методику составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных предприятий и рассмотреть ее на практическом примере.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является систематизация теоретико-методологических основ и разработка организационно-методического механизма консолидации бухгалтерской отчетности. Объектом исследования является процесс формирования консолидированной отчетности группами, образованных как по вертикальному, так и по горизонтальному принципу.
Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды отечественных ученых — специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности, среди которых: А. Д. Шеремет, А. Н. Хорин, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, Л. З. Шнейдман, Н. П. Кондраков, С. И. Пучкова, Т. В. Козлова, Я. В. Соколов. В работе использованы также статьи практикующих бухгалтеров, опубликованные в ведущих отечественных бухгалтерских изданиях. Среди зарубежных специалистов следует отметить работы Л. Бернстайна, М. Дэйвиса, Й.Бетге. Кроме того, в работе были использованы нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета в РФ, постановления Правительства, правовые аюы Министерства финансов РФ, Центрального Банка РФ, других министерств и ведомств, а также Международные стандарты финансовой отчетности и национальные учетные стандарты Великобритании, Германии, США и некоторых других стран.
В ходе исследования применяются методы анализа и синтеза, научной абстракции и моделирования, группировки и сравнений. При формулировке основных понятий используются термины, зафиксированные в нормативно-правовых актах Российской Федерации и Международных стандартах финансовой отчетности.
Научная новизна проведенного исследования заключается в системной разработке организационного механизма и методики составления российскими организациями консолидированной отчетности.
8 результате исследования сформулированы следующие положения и рекомендации, выносимые на защиту:
• выявлено особое место в системе современной экономической информации консолидированной отчетности, которая определена как особый раздел науки «Бухгалтерский учет» ;
• систематизированы базовые концепции консолидации отчетности, показана их связь с основными методами консолидации;
• сформулирована концепция контроля-управления, определяющая подходы к решению главного вопроса консолидированной отчетности — определению состава группы взаимосвязанных предприятий;
• разработан организационный механизм подготовки консолидированной отчетности, предложен алгоритм ее составления;
• исследованы методы подготовки отчетности организаций, входящих в группы, для включения их данных в консолидированную отчетность (унификация отчетности), показаны примеры их практического применения;
• разработан на практическом примере механизм определения сферы консолидации группы;
• разработана и апробирована на практике методика составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных предприятий.
Практическая значимость исследования состоит в предложенных путях решения ряда важных теоретических и методических вопросов составления консолидированной бухгалтерской отчетности. Изложенные в работе методические и организационные подходы к разработке методики ее составления могут применяться на практике группами российских организаций. Разработанная автором методика позволит им самостоятельно составлять консолидированную отчетность. Предложенное автором определение консолидированной отчетности, а также методика ее составления могут быть использованы при разработке нормативной базы российского бухгалтерского учета в области консолидации бухгалтерской отчетности, в частности, при составлении российских стандартов — Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационной работы докладывались на практических семинарах и совещаниях работников бухгалтерских и экономических служб, проводимых аудиторской фирмой «Аудитмаш». Методические подходы к составлению консолидированной отчетности, изложенные в работе, были рекомендованы аудиторской фирмой «Аудит-Космос» своим клиентам для составления такой отчетности.
Публикации. Основные положения диссертации изложены в трех публикациях общим объемом 1,1 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений, содержиттаблиц, 1 рисунок и 12 приложений.
Диссертационная работа посвящена расслклрению основных концепций и разработке методики составления консолидированной бухгалтерской отчетносту!.Во введении обооновываются актуальность выбранной темы исследования и степень ее разработанности, цели, задачи, предмет и объект исследованияпо казаны научная новизна исследования и его практумеа<�ая значимость. Первая глава 'Место и роль консолидированной бухгалтерской отчетно сти в системе (хюременной экономической информации. Базовые концепции консолидации отчетности" посвящена раскрьп>1ю значения консолидированной бухгалтерской отчетности в системе современной экономичесжой информации. В ней дано определение консолидированной отчетности, раскрыта сущность про цесса консолидации, аюгтематизированы основогюлагающие концепции конаэли дированной бухгалтерской отчетности. В этой главе дп-елан вывод, что консолидированная отчетность — это особая форма бухгалтерской отчетности, представляющая собой объединенную бухгал терскую отчетность организаций, находящихся псщ единым контролем и состав ляющих одну фуппу. При этом показано, что объединение бухгалтерских отчетов в консолидированную бухгалтерскую отчетность производится по специальным пра вилам с целью представления фуппы в качестве одной единой хозяйственной единицы. Консолидированная отчетность характеризует имущественное и финан совое положение фуппы взаимосвязанных организаций в целом, а также финан совый результат ее дезтгельности за определенный отчетный период и сяуядат главным источником экономической информации о фуппе. Появление консолиди рованной отчетности обусловлено расширением в мировой экономике процессов глобализации и интеграции, созданием фупп взаимосвязанных предприятий и усилением конкурентной борьбы между ними. При этом перед бухгалтерским уче том как информационной экономической системой возникла задача по представ лению пользователю адекватной информации о финансово-хозяйственной дея тельносш группы. В работе показано, что консолидированная отчетность используется для ко тировки акций группы предприятий на фондовых биржах, а также осуществления государственного контроля за экономической деятельностью фуппы и эффектив ного управления фуппой. Пользователями консолидированной отчетности явля ются акционеры, инвесторы, кредиторы и покупатели, а также управленческий персюнал фуппы и государственные контролирующие органы. В процессе исследования выявлено, что консолидированная отчетность яв ляется особой, нетрадиционной формой бухгалтерской отчетности, поскольку: • в ней представлены итоги учетного процесса не одного предприятия, а группы взаимосвязанных предприятий, т. е. она содержит информацию об имуществен ном положении и результантах деятельности фуппы юридических лиц- • базой составления консолидированной отчетности являются в первую очередь данные отчетности организаций, входящих в фуппу, а не данные их бухгалтер ского учета. В силу того, что предприятия фуппы проводят общую финансовую, произ водственную и маркету1нговую политику, а и их активы находятся под единым кон тролем, пользователи отчетности заинтересованы в представлении этой фуппы в качестве единого субъекта. Рассмотрение фуппы в качестве единого субъекта (одной хозяйственной единицы), как показало проведенное исследование, со ставляет основу базовой концепи^и консолидирсжанной отчетн<�хтл — концепции единства. Ее использование определяет методологию подготовки консюлиди рованной отчетности. Так, основой составления консолидированной отчетности является «построчное суммирование» данных бухгалтерских отчетов организаций, входящих в группу, однако в целях представления фуппы в качестве единого субъекта, объе динение показателей бухгалтерских отчетов предприятий в консолидированную отчетность, как показано в диссертации, должно производиться по специальным правилам, использующимся исключительно для составления этого вида отчетно сти. При составлении консолидированного отчета производится не только по статейное объединение отчетов компаний, входящих в группу, но одновременно делаются и корректировки показателей отчетности, направленные на исклк^ение результатов всех внутри групповых операций из консолидированного отчета. Так, из консолидированного баланса рекомендуется исключаются: • взаимные финансовые вложения в уставные капиталы предприятий группы- • остатки по внутригрупповым расчетам- • прибыли и убытки от внутрифупповых операций, включенные в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.) — • дивиденды, выплачиваемые организациями группы друг другу. Консолидированный отчет о прибылях и убытках рекомендуется скорректи ровать на: • выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между предприятиями фуплы и затраты, приходящиеся на эту реализацию- • лк5бые иные доходы и расходы, возникающие в результате внутрифупповых операций. Таким образом, сущжхлъ процесса консолидации состоит в п! М>ведении операций взаимоисключения отдельных показателей отчетности компаний, вхо дящих в группу, при объединении их в консолидированную отчетность. Вместе с тем соблюдение &-оек перечисленных правил не является доста точным фактором для составления консолидированной отчетности. В целях обес печения правдивого представления в ней данных нескольких предприятий в каче стве единого экономического субъекта при ее подготовке должны быть соблюдены определенные принципы, к которым предлагается относить: • Принцип единой даты составления. В консолидированную отчетность должна объединяться бухгалтерская отчетность организаций, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату, как правило, на дату отчета головной компании. Бухгалтерская отчетность дочерних обществ в слу чае, если она составлена на иную дату, должна бьп-ь пересчитана.• Принцип единого денежного измерения. Консолидированная бухгалтерская от четность должна быть составлена с применением единого денежного измери теля. В качестве единой валюты обычно принимается валюта отчетности го ловной компании, поэтому для включения в консолидированный отчет показа телей бухгалтерской отчетности дочернего общества, сюставленной в ино странной валюте, их необходимо пересчитать в валюту отчета головного.• Принцип единства методов оценки статей баланса (унификации оценки). Ме тоды оценки статей консолидированного отчета должны быть едиными вне за висимости от того, какие методы оценки статей иотользованы в отчетах отдель ных организаций, входящих в группу. Поэтому, перед составлением консолиди рованного отчета, следует привести все статьи отчетов предприятий фуппы к единен оценке, в противном случае консолидированный отчет будет недосто верным. 1^к правило, в качестве базовой используется методология оценки го ловной компании. Это означает, что в случае, если дс^ерние о^ества имеют отличную от головного учетную политику в части оценки материально производственных запасов, амортизации основных средств и предметов в обороте (МБП), полезного срока использования нематериальных активов и т. д., то для консолидированного отчета они обязаны гюресчитать эти статьи в оценке, принятой на головном предприятии.• Принцип продол) юлпельности использования методов консолидации. Методы консолидации и формы предоставления консолидированного отчета для обес печения сравнимости показателей и преемственности должны применятьач продолжительное время — от одного отчетного года к другому. Этот принцип распространяется как на формы представления консолидированного отчета, так и на методы составления и оценок статей баланса.• Принщт полноты информации. В консолидирсжанную отчетность должны быть включены все активы, паса1вы, доходы и расходы организаций группы. В кон солидированном балансе отдельной строкой гкжазывается доля меньшинства.• Принцип существенности информащ/и основывается на том, что консолиди рованный отчет должен содержать лишь существенную для пользователей ин формацию. На основании этого, данные о доч^нем (зависимом) обществе, ес ли они не оказывают существенного влияния на представление о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы за отчетный пери од, могут не включаться в консолидированный бухгалтерский отчет группы. На пример, в законодательстве РФ в случае, если величина уставного капитала дочернего предприятия не превышает 3% величины капитала фуппы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, включаемых в консолидированный отчет Фуппы, -10% его величины, такое дочернее предприятие мо)""т не включаться в южсоледированную отчетность фуппы.• Принцип рациональности. Данные о дочерней компании могут не включаты"! в консолидированный бухгалтерский отчет фупгы, если включение ее бухгалтер ской отчетности в консх) лидированную отчетность противоречит требованию ра1−19 ^ циональности ведения учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. В этом случае стоимостная оценка участия головного • предприятия в дочернем должна быть отражена в консолидированной бухгал терской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вло жений. На основании рассмотрения методологии и принципов составления консо лидированной отчетности, в работе делается вывод о том, что консолидированная отчетность является не только <юобой формой бухгалтерской отчетности, ю мно гом отличной от традиционных форм, но и особой отраслью (особым разделом) бухгалтерского учета. В обоснование чего приводят^ следующие доводы;
1. Консолидированная отчетность не является прямым итогом учетного процесса, ее информационной ба^й служат не данные бухгалтерского учета, а данные отчетности предприятий фуппы. Следовательно, консолидированная отчетность имеет собсттенную информационную базу.2. Консолидированная отчетность составляется по специальным правилам, пред назначенным исключительно для нее, а также с помощью особых меггодов, т. е. она располагает собст^нной методической базой.3. Организация и техника составления консолидированной отчетности отличаются от организации и техники составления других видов бухгалтерской отчетности, то есть она имеет собственную организационную базу. Наличие всех этих признаков, по мнению автора, позволяет считать консолидиро ванную отчетность самостоятельной отраслью бухгалтерского учета. Далее в рг^оте рассмотрено различие между сводной и консолидированной отчетностью. Смеиюние этих д ^ х видов отчетности, которсю обо"<�ачилосд> в рос сийской учетной литературе, отрицательно вгчАяющее на методику формирования * консолидированной <^ .нос&tradeкак по «е^унаро"и"м c^^s^. финансоеС отчетности, так и на практике, в последнее время происходит, по мнению автора, в силу следующих причин: • дословный перевод с английского языка слова «консолидация» (consolidation) з^чит в русском языке, как «объединение», «свдд», и, таким образом, дословный перевод словосочетания «консолидированная бухгалтерская отчетность' звучит в русском языке как 'сводная бухгалтерская отчетность» — • частью метода составления консолидированной отчетности является объедине ние (суммирование, свод) показателей бухгалтерских отчетов двух или несколь ких организаций в единый отчет. В связи с этим в работе показано, что в аэвременном бухгалтерском учете действуют несколько видов объединения показателей бухгалтерской отчетности. В частности, выделено три наиболее распространенных вида объединенных бух галтерских отчетов:
1) сводныйосгалтерский отчет организации и ее обособленных подразделений.
(филиалов);
2) сводный бухгалтерский отчет министерств и ведомств;
3) кон (юлидированный бухгалтерский отчет фуппы взаимосвязанных предпри ятий. Каждый из этих видов отчетности имеет свои признаки и отличительные черты, однако в качестве основных, дающих право говорить о несовпадении сущ ности понятий «сводная» и «консолидированная» отчетность, выделяют три фуппы отличий: • по 1элям подготовки отчетности- • по методам ее подпэтт^ки- • по потребителям содержащейся в ней информации. Сводная отчетность министерств и ведомств имеет целью сбор статистиче ской информации о совокупных активах и обязательствах организаций по ведом ственному подчинению. Методом ее подготовки является метод свода показателей отчетности подведомственных предприятий. Ее пользователями являются выше стоящие органы государственной власти, а также органы статистики. Целью консолидирэованной отчетности является представление информа ции финаноэво-хозяйственной деятельности фуппы взаимосвязанных предпри ятий как одной хозяйственной единицы. Для подготовки консолидированной отчет ности используются методы покупки и объединения интересов. Основным предна значением консолидированной отчетности является котировка акций фуппы взаи мосвязанных предпри5чтий на фондовой бирже. Поль"эвателями данной отчетно сти выступают акционеры и инвесторы фуппы, а также ее кредиторы, управленче ский персонал и органы государственной власти. Таким образом, сводная и консолидированная отчетность по своей сущно сти являются разными видами бухгалтерской отчетности и смешение этих понятий в результате применения одинаковой терминологии приводит к возникновению пу таницы и непониманию коренных различий этих двух видов отчетности. Далее расхяиатривается фундаментальный вопрос составления консолиди рованной отчетности — определение фуппы. В работе приводятся определения группы, данные в законе РФ от 22.03.91 г. № 948−1 'О конкуренции и офаничении монополистической деятельности на товарных рынках" и в законе РФ от 30.11.95 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных фуппах». Из анализа данных определений делаегет вывод, что правовая сущность взаимоотношений предприятий, входящих в фуппу, (жэдится к тому, что головная компания в силу своего доминируюи^го по ложения среди участников (аюдионеров) дочерних обществ или на основании до говора о создании финансово-промышленной фуппы способна контролировать хозяйственную и финансовую политику, проводимую руководством дочерних пред приятий. Указания головной компании являются обязательными для исполнения руководством дочерних обществ, вследствие чего у головной фирмы возникают преимущественные права на распоряжение активами дочерних с целью извлече ния экономической выгоды. Это положение можно назвать юридическим аспектом построения группы, в соответствии с которым осуществляемый головным пред приятием контроль над организациями фуппы связан с особенностями его право вого полс"кения. Вместе с тем, принцип преобладания сущности бухгалтерской от четности над ее формой предписывает представлять в бухгалтерской отчетное&tradeфакты хозяйственной деятельности в соответствии с их сущностью и экономиче ской реальностью, а не только с их юридической формой. Поэтому при составле нии консолщированной бухгалтерской отчетности необходимо учитывать не толь ко наличие юридических признаков фуппы, но и экономическую сущность взаимо связи предприятий в ней. Например, головное общество мо>""т владеть более чем 50% капитала дочернего, но не осуществлять реального контроля над ним из-за того, что дочернее находится в стране, ще законодательно введены офаничения на осуществление прав управления (например, на перевод за рубеж валюты и т. д.). Встречаются друпие случаи, когда имея юридическое право контроля над до черним, головное предприятие не ляожет осуществить или не осуидаствляет его в реальности. Представляется, что в таких случаях головное общество и дочернее с экономической точки зрения нельзя назвать группой. Таким образом, для целей (хютавления консолидированной бухгалтерсжой отчетности, как экономической ин<$хэрмационной системы, важно отрал^ние юридического права контроля насжомических ре^льтагтах деятельности группы предпри? т1Й. Это положение можно назвать эконом1^еским аспектом построения группы. В работе анализируются определения фуппы и понятие 'связанные сгорюны", используемые в МСФО № 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» и в Седьмой Директиве ЕС от 13 июня 1983 года «О консолидированной отчетности', а также определение контроля, данное в Положении по бухгалтерскому учету «Информация об а4н|>илированных лицах» (ПБУ 11000). Из рассмотренных опре делений делается вывод, что основным признаком фуппы является наличие еди ного контроля над активами и операциями всех входящих в нее организаций. При этом под контролем нужно понимать не просто возможиость оказания существен ного влияния на финансово-хозяйственную деятельность предприятия {контроль влияние), а реальное управление материнской компанией деятельностью дочер ней {контроль-управление). Контроль-влияние возникает вследствие распоряже ния головным обществом контрольным пакетом аюдий дочернего, в связи с чем головное имеет возможность оказывать влияние на финансовую политику дочер него (в частности, на распределение прибыли). Контроль-управление также воз никает вследствие распоряжения головным предприятием контрольным пакетом акций дочернего, либо наличия договора между ними или иного основания, даю щего, например, право головному назначать большую часть руководства дочерне го и влиять на принимаемые им решения. При этом головное общество осуществ ляет управление финансово-хозяйственной деятельностью дочернего с целью из влечь экономическую выгоду из результатов его деятельности и разделяет все риа<�и дочернего предприятия. При определении типа контроля тесно переплетаются юридический и эко номический аспекты построения фуппы. Краеугольным камнем здесь является сфера ответственности головного общества по обязательствам дсмернего. Пони мание контроля в целях составления консолидированной отчетности как контроля управления автор предлагает называть «концепцией контроля-управления» в консолидированной отчетности. Основой применения этой концепции является принцип преобладания сущности бухгалтерской отчетности над ее формой. Представляется, что в случае, если между головной и дочерней компанией контроль-управление отсутствует, показатели отчетности дочерней с л е д ^ не объединять в консолиди|Юванный отчет, а включать в него методом долевого уча стия. По методу долек>го участия в отчете головного предприятия отражается часть (доля) нераспределенной прибыли дочернего, приходящаяся на ак1^и го ловного. Метод долевого участу|я отражает сферу ответственности головного об и^ства, из него вцдно, что оно имеет преимущественное право на распределение прибыли данного дочернего, но не отвечает по его о^зательствам. По методу до левого участия в консолидированный отчет также включаются данные всех зави симых (ассоциированных) предприятий. Далее в работе ргюсматрива ется концепция интересов, которая строится на том, что консолидированная отчетность в зависимости от типа пострюения группы может отражать интересы либо всех акционеров организаций, входящих в фуппу, либо только прес^ладающето большинства акционеров. Истоки возникно вения ее лежат в двух возможных типах построения фуппы: • покупка контрольного пакета акций организации с полным ее поглощением или без такотого- • объединение интересов нескольких фупп акционеров путем слияния пакетов акций с целью создания равноправной группы, либо с целью создания новой компании. Исходя из типа построения фуппы для консолидации отчетности, применя ютет два базовых метода: метод покупки и метод объединения интересов. В рабо те раскрываете сущность и особенности применения этих методов на практи!®.В итоге рассмотрения и раскрьп^ия основных концепций и базовых методов составления консолидированной отчетности отмечается следующее:
1. Основой построения фуппы предлагается считать контроль-управление, возни кающий между предприятиями группы и приводящий к возможности рассмотре ния их в качестве единого экономического субъекта, в связи с чем вьщвигается концепция контроля-управления, которая может бьпъ применена в качестве ос новного критерия отнесения той или иной организации к членам фуппы.2. Концепция интересов основывается на том, что консолидированная отчетность, в зависимости от типа построения фуппы может офажать интересы либо всех акционеров организаций, входящих в нее, либо только преобладающего боль шинства акщ^онеров. При этом существуют два тмпа посфоения группы: гори зонтальный и вертикальный, для которых выделяются методы покупки и объе динения интересов. Консолидированная отчетность, составленная по методу покупки имеет существенные отличия от отчетности, составленной по методу объединения интересов, основными из которых являются: • ориентированность отчетности, составленной по методу покупки на отраже ние имущественного и финансового положения фуппы с позиции большин ства- • возможность составления отчетности, подготовленной по методу покупки, с применением метода пропорциональной консолидации. Во второй главе «Организационно-методологические основы формирова ния консолидированной отчетности» раскрываются особенности организации подготовки консолидированной отчетности, разрабатывается методика определе ния сферы консолидации отчетности фуппы, определяются методические подхо ды к проведению унификации отчетности организаций, входяииц1х в группу. В работе отмечается, что организация подготовки к составлению кон<�х)ли дированной отчетности является важным этапом, от качества выполнения которо го напрямую зависит качество будущего консолидированного отчета. Разрабатывается алгоритм сюставлеиия консолидированного отчета группы, сор, ержащл (л пе речень конкретных операций по консолидации отчетности, который, по мнению ав тора, должен бьп-ь отражен в учетной политике головной организации группы. Информационной базс"1 составления консолидированной отчетности явля ются данные отчетности организаций, входящих в фуппу. Однако для выполнения таких процедур, как определение сферы конаэлидации, унификация учетной поли тики, консолидация статей капитала и взаимоисключение внутренней |^ализации, прибыли и убытков, данных, содержащихся в их бухгалтерской отчетности, недос таточно. Для получения требуемых данных головное предприятуче должно собрать дополнительную информацию у дочерних обществ. Сбор такой информации для составления консолидированной отчетнсхгти можно организовать двумя способа ми:
1. Путем разработки специальных внутрифупповых форм отчетности, в которых организации — члены группы будут отражать необходимую для составления кон солидированного отчета информацию (Индивидуальный сбор информации).2. Путем разработки единого рабочего плана счетов фуппы, в котором будут со дер>гаться счета для отражения необходимой информации (Централизованный сбор информации).Способ индивидуального сбора информации заключается в представлении организациями группы головному предприятию сведений для составления консо лидированной отчетности. В этих целях головное общество должно разработать формы внутрифупповой отчетности, содержащие, как минимум, следующие све дения о дочерних: • структура уставного капитала- • финансовые впо) кеиия, • капитальные вложения в предприятия группы- • дебиторская задолженность- • 1я: юдиторская задолженность- • c^ feCTOHMOCTb товаров, работ, услуг и других активов, реализованных органи заи^ям, входящим в фуппу- • основные средства, приобретенные у членов группы, и их износ- • нематериальные активы, приобретенные у организаций труппы, и их износ- • материалы, приобретенные у предприятий группы- • товары, работы, услуги, приобретенные у них. Разработанные автором формы бланков внутригрупповой отчетности при ведены в Приложении 2 к диссертации. Способ централизованного сбора информации заключается в том, что орга низации, входящие в фуппу, ведут в течение отчетного периода специальные суб счета, на которых отражается движение средств, товарно-материальных ценно стей, других активов и пассивов, возникших при совершении внутрифупповых операций и подлежащих корректировке при составлении консолидированного от чета. Необходимым условием этого способа является наличие у предприятий фуппы согласюванного рабочего плана счетов. В нем должны быть предусмотрены следующие субсчета: • Основные средства, приобретенные у организаций группы в отчетном году- • Нематериальные активы, приобретенные у них в отчетном году- • Финансовые вложения в предприятия группы- • Капитальные вло)<�"ния в компании группы- • Мат^иалы, приобретенные у предприятий группы- • Аванаы, полученные от них- • Авансы, уплаченные организациям фуппы- • Внутрифупповые расчеты за выполненные работы- • Реализация товаров (работ, услуг) организациям фуппы- • Внутрифупповая прибыль/ внутригрупповой убыток- • Займы, вьщанные предприятиям фуппы, и т. д.В принципе, набор таких субсчетов может быть различным, поскольку он за висит от установленного в группе порядка обработки информации для составле ния консолидированной отчетности. Например, для расчетов за выполненные ра боты метщу компаниями группы может бьп-ь организован отдельный счет или можно вести учет на субсчетах к существующим сметам расчетовсчет внутри групповой прибыли вести не обязательно и т. п. Автор предлагает вариант рабоче го плана счетов группы, приведенный в Приложении 3 к диссертации. При подведении итогов рассмотрения двух способов с^ра дополнительной информации для составления консолидированной отчетности, в работе отмечает ся, что способ индивидуального сбора информации является наиболее трудоем ким, поскольку на бухгалтеров приходится дополнт-ельная нафузка по выборке необходимых данных. Однако в некоторых случаях избежать его применения не удается, например, при консол^щации отчетности организаций, недавно вошедших в фуппу. Основной же задачей способа централизованного сбора информации является облегчение работы бухгалтера. Этхэт способ целесообразен при состав лении кона) лидированного отчета с использованием элекфонно-вычислительной техники. При выборе любого из этих способов необходимо исходить из требова ния рацисжальности ведения учета. Определение сферы консолидации фуппы является одним из важнейших проце<�х"в, осуществляемых в ходе подготовюи консолидированной отчетиосш. При определении сферы консолидации должны быть рассмотрены различные ви ды связи предприятий, входящих в фуппу, положение организаций, находящихся под косвенным контролем головного общества, определены показатели доли кон троля и доли участия головной компании в капитале косвенно контролируемых ей учжп-ников группы. Для упорядочения определения сферы консолидации фуппы предлагается составлять реестр вложений предприятий фуппы. Методика состав ления такого реестра и практический пример его составления приводится в дис сертации. Далее в работе раскрываются методические подходы к проведению проце дур унификации отчетности организаций гр^пы, используемые в МСФО и «lteтoдичecкиx рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгал терской отчетности», производится их сравнение, приводится практический пример пересчета отдельных статей бухгалтерских отчетов предприятий группы примени тельно к учетной гюлити1″ головного общества. Рассматриваются методы пере счета статей отчетности иностранных дочерних обществ в валюту головной ком пании фуппы. Дается фавнительный анализ методов, используемых российскими организациями и методов, отралданных в МСФО. Третья глава 'Разработка процедур KOHConudaujuu" посвящена разработке методики осуществления процедур консолидации. Приводится практический при мер составления консолидированного баланса и отчета о прибылях и убытках. Рассматриваются методы исключения прибылей (убьп-ков) по внутригрупповым операциям. В работе отмечается, что наиболее эффективным способом проведения процедур консолидации являетст сххгтавление листа консолидации, где произво дятся операции по построчному суммированию данных отчетности организаций г^^пы и все корректировки показателей отчетности. После суммирования показа телей отчетное&tradeв нее вносятся аютветсгвующие корректировки: • консолидируются статьи финансх>вых вложений и капитала.• исключается дебиторская и кредиторская задолженность предприяггий группы друг другу.• исключаются нереализованные прибыли (убытки) по внутригрупповым операци ям. Рассматривается техника осуществления процедур консолидации статей капитала и финансовых вложений и исключения дебиторской и кредиторской за доля"нности организаций фуппы друг другу. Наиболее сложным представляется вопрос об исключении нереализован ных прибылей (убытков) по внутрифупповым операциям. При его решении может применяться несколько методов: • установление единой нормы прибыли по операциям внутри фуппы- • определение прибыли по проценту уровня рентабельности предприятий фуппы- • предоставление сведений о внутрифупповых прибылях и убытках бухгалтерия ми организаций фуппы на основе сделанной ими выборю1- • обосюбленный учет внутрифупповых прибылей и убытков. Представляется, что оптимальным методом является обособленный учет внутригрупповых прибылей и убьп-ков, при котором инфс^мация о нереализован ных прибылях и убьп-ках в активах предприятий группы является наиболее пол ной. Однако применение данного метода тозможно лишь при наличии у группы единого рабочего плана счетов, в противном случае практическая ценность мето да уменьшаекэт. В гачестве заключительного этвпа подготовки консолидированной бухгал терской отчетности предлагаете включение в нее данных об инвестициях в зави симые общества. В работе проводится сравнительный анализ МСФО № 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании' и 'Методичесшх рекомендаи^й по со ставлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», в результате коj ^ торого выясняется, что изложенные в них подходы к включению в консолидиро ванную отчетность данных о зависимых предприятиях весьма близки. Однако из положений МСФО № 28 следует, что корректировка статей инвестиций в ассоции рованные ксжшании головной организации предусматривается не только в 1элях составления бухгалтерск<"1 отчетности, но и в целях ведения бухгалтерского уче та. «Методическими рекомендациями' отражение изменений в бухгалтерском уче те головной организации не предусмотрено. Автор полагает, что при формировании российскими предприятиями мето дики составления консолидированной отчетности, соответствующей Международ ным стандартам финансовой от^^етнос™, необходимо учитывать требования, из ложенные в МСФО № 28.В завершении работы рассматривается содержание пояснений к консоли дированной бухгалтерской отчетности. Основные положения диссертационного исследования изложены в следующих публикациях:
1. Слепов Ю. В. «Понятие „связанные организации“ в бухгалтерском учете.» // Фи нансово-экономические проблемы России: подходы к их решению. Сборник на учных статей аспирантов ВЗФЭИ / Под ред. академика Г. Б. Поляка. М.:ВЗФЭИ, 2000 — 0,2 п.л.2. Слепов Ю. В. 'Методы отражения инвестиций в дочерние и зависимые пред приятия в консолидированной бухгалтерской отчетное&trade-.' // Финансово экономические п}Х)блемы России: подходы к их реиюнию. Сборник научных ста тей аспирантов ВЗФЭИ / Под ред. академика Г. Б. Поляка. М.:ВЗФЭИ, 2000 — 0,3.
3. Слепое Ю. В. «Особенности составления сводной бухгалтерской отчетности Фуппами взаимосвязанных предприятий» (в соавторстве) // Бухгалтерский учет 2000;№ 17, № 18−0,6п.л.
