Методика оценки рисков и существенности в аудите

Актуальность темы

диссертационного исследования. Развитие экономики, сопряженное с усилением тенденций глобализации финансовых рынков, создает новые требования к качеству бухгалтерской (финансовой) отчетности рыночных субъектов. Аудит как единственный вид финансового контроля, призванный обеспечивать требования всех категорий внутренних и внешних пользователей к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, подвергается реформированию вместе с меняющимися национальными и международными стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Вместе с тем, мировой финансовый кризис показал несостоятельность действующей парадигмы аудита, базирующейся на профессиональном суждении, в предотвращении неадекватных пользовательских решений по сфальсифицированной отчетности организаций-банкротов, некредитоспособных и неплатежеспособных организаций, фирм-«однодневок», недобросовестных действий руководства экономических субъектов.

Риск-ориенированный аудит, как современный этап эволюции аудиторской деятельности, призван решать не только и не столько проблемы неблагоприятного отбора (в частности, вложения средств в менее доходный проект по сравнению с другими) и дорогостоящей верификации состояния (речь идет о рациональности издержек на определение выгодности альтернативного проекта по сравнению с ожидаемой прибылью), сколько проблемы риска недобросовестности руководства и соблюдения законодательства в ходе отражения фактов хозяйственной жизни аудируемого лица. Поэтому высокая вероятность вовлечения аудиторов в конфликт интересов руководства и собственников аудируемых лиц требует более жесткого и детализированного выделения критериев качества аудита, определяющих обоснованность и понятность для пользователей мнения в аудиторском заключении. Такими критериями сегодня являются существенность, аудиторский риск и аудиторские процедуры, разработанные и выполненные в ответ на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц.

Однако современное российское законодательство и стандарты аудита устанавливают лишь общие требования к организации аудиторской деятельности в стране и общие подходы к проведению аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг, оперируя не вполне конкретными категориями «профессионального суждения» и «разумной уверенности» и, тем самым, создавая условия для манипулирования аудиторским мнением и коррупции в аудите. Ориентация на повышение качества аудита в таких условиях остается лишь лозунгом, не подкрепленным какими-либо критериями качества аудита и не обеспечивающим ответственность аудиторов (аудиторских организаций) за недобросовестное оказание аудиторских услуг.

Об актуальности исследований в области совершенствования методики аудита, которая бы способствовала повышению качества и обеспечения прозрачности аудиторских проверок, свидетельствуют негативные тенденции во многих отраслях экономики, обусловленные преимущественно неадекватными, базирующимися на недостоверной отчетности, финансовыми и управленческими решениями внутренних и внешних пользователей этой отчетности экономических субъектов. Так, число средних и крупных сельскохозяйственных организаций в Краснодарском крае в 2010 г. стало на 36,0%, меньше, чем в 2004 г. Ежегодно число сельхозорганизаций (без малых) снижалось в среднем на 33, что связано с их банкротством, ликвидацией либо реорганизацией. Негативной тенденцией является также относительный рост в последние три года доли убыточных организаций: если в 2008 г. она составляла 12,3%, то в 2010 г. — уже 19,4%. Очевидным представляется ущемление интересов наиболее обширной категории пользователей отчетностисобственников аграрных предприятий и организаций.

Актуальность подтверждения достоверной финансовой информации, содержащейся в отчетности, доказывает и рост объемов долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, предоставленных крупным и средним сельхозорганизациям, которые на конец 2010 г., составили 73,7 млрд руб., что в 11,8 раз превышает уровень кредитования в 2004 г. По оценкам экспертов, имеет место «эффект пирамиды» — накопление кредитов для погашения уже взятых обязательств, что свидетельствует о потенциальном ущемлении интересов кредитных организаций и прочих заимодавцев как пользователей, берущих на себя риск потенциального банкротства заемщиков [158]. Использование бухгалтерской (финансовой) отчетности как источника информации оценки потенциального банкротства сельхозорганизации призвано снизить риск невозврата кредитов, которые в Краснодарском крае составляют 8,9% от валового регионального продукта. Но решению этой задачи может способствовать только достоверная отчетность, подтвержденная аудиторским мнением, базирующимся на единых критериях качества проверки, по крайней мере, для организаций сопоставимых по размерам и видам деятельности.

Международные стандарты аудита в рамках программы Clarity сегодня реформируются в направлении решения современных проблем «прозрачности» и ответственности аудита. Вместе с тем, существенной проблемой в современных условиях развития европейско-континентальной модели аудита остается отсутствие либо практическая непроработанность конкретных методик определения и применения на всех этапах аудиторской проверки основных критериев качества аудита: существенности и аудиторского риска, включая управление риском существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности путем осуществления комплекса аудиторских процедур проверки по существу в ответ на оцененные риски.

Все это определяет актуальность избранной темы исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Вопросы теории и практики аудита на различных этапах его становления и развития исследовались научными предшественниками. Имеются значимые труды зарубежных основоположников аудита: Р. Монтгомери, Р. Адамса, В. Бринка, Дж. К. Лоббека, Дж. Робертсона, Д. Ф. Дефлиза, Д. Р. Кармайкла, М. Бениса,.

У. Кинни, М. Лемона и других. Исследования отечественных ученых касаются теоретико-методологических и организационных проблем преимущественно подтверждающего и системно-ориентированного аудита. Существенный вклад в их развитие внесли: М. А. Азарская, И. Н. Богатая, Н. В. Бровкина, Р. П. Булыга, В. Г. Гетьман, В. А. Ерофеева, С. И. Жминько, В. Б. Ивашкевич, Е. Ю. Итыгилова, Н. Т. Лабынцев, М. Л. Макальская, М. В. Мельник, Е. М. Мерзликина, О. А. Миронова, В. И. Подольский, С. В, Пономарева, Т. М. Рогуленко, А. А. Савин, А. А. Ситнов, А. Д. Шеремет и другие. Особенности методики риск-ориентированного аудита проанализированы в трудах: С. М. Бычковой, Ю. Ю. Кочинева, Е. А. Мизиковского, Е. Л. Сквир-ской, Л. В. Сотниковой, С. М. Шапигузова, Г. А. Юдиной и других.

Противоречивыми или недостаточно разработанными на настоящий момент остаются следующие вопросы: концептуальное определение риск-ориентированного аудита с позиции изменения потребностей пользователей финансовой отчетности и аудиторских заключений в условиях глобального финансового кризиса и посткризисный периодроли существенности и управления аудиторским риском в повышении качества аудита. Отсутствуют конкретные обоснованные методики определения существенности и оценки искажений как для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц в целом, так и для отдельных участков учета (сальдо, оборотов по счетам, групп однотипных операций). Не разработаны модели управления аудиторским риском, базирующие на реформированных международных и отечественных стандартах аудита.

Целью данного исследования является разработка теоретико-методических положений и практических рекомендаций по определению и применению аудиторского риска и существенности на всех этапах аудита, позволяющих оперативно и эффективно осуществлять аудит и контролировать его качество.

В соответствии с целью определены к решению следующие задачи:

— исследовать развитие аудита, выявить причины эволюционных преобразований в аудиторской деятельности и возникновения современной концепции риск-ориентированного аудита;

— рассмотреть этапы становления аудиторской деятельности в России, на основе результатов внешнего контроля качества аудита, мнений ученых-экономистов и практикующих аудиторов обобщить основные проблемы субъектов аудита и пользователей аудиторских заключений, присущие национальной экономике;

— сформулировать концептуальное определение риск-ориентированного аудита, установить основные признаки профессионального суждения и разумной уверенности как основополагающих принципов риск-ориентированного аудита;

— обосновать направления повышения качества аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций в современных условиях развития экономики;

— осуществить критический анализ современных методик определения и применения аудиторского риска и существенности разработать комплексную многоуровневую методику определения и применения существенности в аудите сельскохозяйственных организаций, базирующуюся на международных и отечественных аудиторских стандартах, применимую как для аудиторских проверок, так и для исправления ошибок при осуществлении внутреннего контроля;

— на основе многоуровневой методики существенности в аудите разработать эффективную модель управления аудиторским риском на всех этапах осуществления аудиторской проверки сельскохозяйственных организаций.

Область исследования. Диссертационное исследование проведено в рамках специальности 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика. Область исследования соответствует паспорту специальностей ВАК: п. 2.1 «Методология и технология аудита» и п. 2.5 «Аудиторское и контрольностатистическое тестирование системы внутреннего контроля» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности».

Предмет исследования. Предметом исследования диссертационной работы является методика определения существенности и управления риском существенных искажений.

Объектом диссертационного исследования являются сельскохозяйственные организации Краснодарского края и практика применения различных методик расчета аудиторского риска и существенности в ходе аудиторских проверок их бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых в области методики планирования аудита, осуществления аудиторских процедур проверки по существу, контроля качества аудита. Информационную базу исследования обеспечили законодательные акты Российской Федерации, нормативно-правовые документы Правительства РФ и Министерства финансов РФ в области бухгалтерского учета и аудита, методические материалы саморегулируемых аудиторских организаций, а также международные стандарты аудита.

Информационной базой исследования послужили данные Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность крупных и средних сельскохозяйственных организаций Краснодарского края, материалы, опубликованные в научно-методической литературе и периодических изданиях, материалы научно-практических конференций.

Методы исследования. Для решения задач, поставленных в процессе диссертационного исследования, использовались следующие научные методы: аналогия, абстрагирование, монографический, экономикостатистический, экономико-математический, графический, моделирование, обобщение, а также специальные методы аудиторских проверок: анкетирование, тестирование, инспектирование, аналитические процедуры. Применение комплекса указанных методов обеспечивает достоверность результатов исследования.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по определению и применению на всех этапах аудиторской проверки сельскохозяйственных организаций существенности и аудиторского риска как основных критериев качества аудиторских проверок.

В ходе исследования были получены следующие наиболее значимые результаты, представляющие научную новизну:

— на основе анализа исторических аспектов мирового аудита уточнены и систематизированы причины концептуальных изменений в его эволюции, включающие формирование новых информационных потребностей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и нарастание связанных с ними конфликтов интересов между руководством и пользователями отчетности экономического субъекта (как причина возникновения и становления подтверждающего аудита) — углубление противоречий между внутренними пользователями отчетности (как фактор, обусловивший переход к системно-ориентированному аудиту) — вступление аудиторов в конфликт интересов аудируемых лиц и пользователей отчетности, кризис доверия к аудиторским заключениям (как причины революционного перехода к риск-ориентированному аудиту на современном этапе экономического развития);

— сформулирована концептуальная модель риск-ориентированного аудита, раскрывающая его цель, задачи, принципы и методику, базирующаяся, в отличие от концепций подтверждающего и системно-ориентированного аудита, на существенности, аудиторском риске и процедурах в ответ на оцененные риски как ключевых критериях качества аудитаисходя из особенностей модели дано определение риск-ориентированного аудита как проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц на соответствие во всех существенных отношениях применяемым принципам ее подготовки, базирующейся на непрерывном отслеживании рисков существенного искажения этой отчетности и оперативной разработке, выполнении и документировании аудиторских процедур в ответ на оцененные риски;

— разработана многоуровневая методика расчета существенности в аудите, позволяющая в полной мере реализовать требования международных и отечественных аудиторских стандартов на всех этапах проверки и значительно снизить возможность манипулирования аудиторским мнением в заключении, включающая: установление уровня существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целомвыявление существенных статей бухгалтерской (финансовой) отчетностиустановление уровней существенности для значимых статейопределение уровня очевидно незначительных нарушений;

— предложена авторская модель управления риском существенных искажений на основе карты рисков, позволяющая избегать субъективного подхода при проверке, рационализировать процессы планирования и документирования аудиторских процедур, конкретизировать стратегию действий аудиторов в ответ на оцененные риски в зависимости от их зонального расположения в разработанном формате карты;

— разработан формат рабочих документов аудитора для каждого уровня определения существенности и управления аудиторским риском, способствующий совершенствованию планирования аудита и осуществлению аудиторских процедур проверки по существу, а также снижению трудоемкости и увеличению информативности аудиторского досье для внутреннего и внешнего контроля качества аудита.

Практическая значимость исследования состоит в его направленности на решение проблем определения и применения существенности и аудиторского риска на всех этапах аудита сельскохозяйственных организаций. Методики расчета уровня существенности и аудиторского риска, сформулированные в работе, нашли практическое использование и утверждены в качестве внутрифирменных стандартов ряда аудиторских и консалтинговых фирм (ООО «Объединение акционерных обществ Краснодарского края», ООО «Аудиторская группа «Ваш СоветникЪ», ООО «Аудиторская фирма «АТВ», ООО «Финансы. Бухгалтерский учет. Ревизии») — положений о службах внутреннего контроля и отдельных элементов учетной политики сельскохозяйственных организаций Краснодарского края (ОАО Агрофирма «Нива», ООО «Урожай XXI век», ООО «Прометей»), о чем имеется документальное подтверждение.

Апробация результатов Основные положения диссертации обсуждены и получили апробацию в тезисах, статьях и выступлениях на международных, российских и внутривузовских научных и научно-практических конференциях, проходивших в 2006;2012 гг. в учебных заведениях России.

Наиболее существенные положения, выводы и рекомендации, содержащиеся в исследовании, нашли свое отражение в восьми публикациях общим объемом 3,1 п.л., в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК Минобразования РФ, были опубликованы три статьи.

Выполненные научные разработки также используются в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет», АНОО ВПО «Институт экономики и управления в медицине и социальной сфере», НЧОУ ВПО «Кубанский социально-экономический институт» при преподавании учебных курсов «Аудит», «Основы аудита», «Внутренний аудит», «Международные стандарты аудита».

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Проведенное исследование современных методических проблем аудита позволяет сделать следующие выводы.

1 На основе исследования эволюции аудита, обусловившей изменение самого процесса осуществления аудиторских процедур, тенденций реформирования международных и российских стандартов относительно сущности, целей, задач и методики аудита, можно сформулировать определение «риск-ориентрованного аудита»: «Риск-ориентированный аудит — это проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц на соответствие во всех существенных отношениях применяемым принципам ее подготовки, основанная на непрерывном отслеживании рисков существенных искажений этой отчетности и оперативной разработке, выполнении и документировании аудиторских процедур в ответ на оцененные риски».

2 Всеобщий переход от системно-ориентированного к риск-ориентированному аудиту в развитых странах в начале XXI века обусловлен, прежде всего, кризисом доверия пользователей к качеству аудиторских заключений. При этом одной из основных причин снижения качества аудита стал принципиальный подход к формированию аудиторского мнения, основанный на профессиональном суждении и разумной уверенности, базирующихся, в свою очередь, на перманентных категориях «аудиторский риск» и «существенность».

3 Без единых методических основ определения существенности и риска существенных искажений на всех этапах аудиторских проверок невозможна унификация процедур контроля качества аудита и остается нерешенной проблема невозможности привлечения аудиторов к ответственности за некачественные аудиторских услуги. Именно уровень существенности и оценка риска существенных искажений выступают теми критериями в риск-ориентированном аудите, на которых основывается планирование аудиторских процедур, их модификация в ходе проверки, оценка искажений и, тем самым аудиторское мнение.

4 На основе аналитических процедур, по данным 183 крупных и средних организаций Краснодарского края, выделены основные проблемы, имеющие место в их бухгалтерской (финансовой) отчетности: неполное раскрытие существенных показателей и сведений для собственников и внешних пользователей и высокая вероятность ассиметричной информации. Эти проблемы определяют большое значение аудита, как деятельности направленной на установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, именно для сельскохозяйственных организаций. При этом исключительно применение риск-ориентированного подхода, основанного на оценке ассиметричной информации и предпосылок ее возникновения, может способствовать решению проблем составления недостоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности и принятия на ее основе неадекватных решений пользователями финансовой информации сельскохозяйственных организаций.

5 Отсутствие единых подходов в определении существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций позволяет манипулировать аудиторам мнением: так, при наиболее «лояльном» подходе к аудиту отдельного клиента уровень существенности может превышать в 10 раз уровень, рассчитанный при другом способе. Это снижает полезность аудита как процедуры, гарантирующей адекватность пользовательских решений, способствуя, с одной стороны, потерям пользователей финансовой отчетности проаудированных организаций и, с другой стороны, кризису аудиторской профессии.

6 По нашему мнению, базирующемуся на проведенных исследованиях, для повышения качества аудита в организациях отдельных отраслей требуется закрепления в стандартах саморегулируемых аудиторских организаций унифицированных отраслевых многоуровневых методик, включающих: этап 1 «Установление уровня существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целом" — этап 2 «Установление уровня очевидно незначительных нарушений" — этап 3 «Установление существенных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и участков учета (групп однотипных операций, оборотов и сальдо по счетам), для которых необходимо рассчитать применяемые уровни существенностиэтап 4 «Установление применяемой существенности для значимых статей и участков учета».

7 Исследование показало, что наиболее часто применяемыми методиками оценки риска существенных искажений являются методики умножения неотъемлемого риска и риска средств контроля (с учетом или без учета значимости отдельных факторов риска). Однако эти методики не в полной мере соответствуют федеральным правилам (стандартам) аудита, так как подразумевают исключительно наступление совместных событий — выявление (невыявление) существенных искажений, обусловленных особенностями хозяйственной деятельности аудируемого лица средствами внутреннего контроля. Поэтому нами разработана модель определения риска существенных искажений методом сложения вероятностей искажений, обусловленных особенностями деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, и искажений, обусловленных неэффективностью системы внутреннего контроля аудируемого лица, иначе — суммирования неотъемлемого риска и риска средств контроля, с учетом значимости отдельных факторов. При этом математически доказано, что в большинстве случаев применение описанных методик оценки риска существенного искажения отчетности является адекватным. Исключение составляют случаи, когда обнаруживаются значительные диспропорции в оценке влияния объективных и субъективных факторов риска существенного искажения отчетности — неотъемлемого риска и риска средств контроля, когда один из них оценивается как низкий, а другой — как высокий. Такие ситуации требуют документального обоснования избранной методики оценки риска существенного искажения отчетности, более тщательного подхода к пересмотру риска на всех стадиях планирования аудита и процедур проверки по существу, а также более прозрачных действий аудитора в ответ на оцененные высокие риски существенных искажений.

8 Оцененные риски существенных искажений требуют управленияразработки аудиторских процедур в ответ на оцененные риски. Наиболее рациональным механизмом, обеспечивающим качественное управление аудиторским риском, является карта рисков. Анализ требований международных и отечественных аудиторских стандартов позволил обозначить параметры картографирования и сценарный механизм — зоны риска, требующие управления: I и II — внутри зоны толерантности аудиторскому рискуIII и IV — вне зоны толерантности. Реакция аудиторов на оцененные риски может быть подразделена следующим образом: внутри «зоны толерантности» — действия, не изменяющие запланированные аудиторские процедуры и объем аудитавне «зоны толерантности» — действия, требующие модификации аудиторских процедур и в особых случаях — модификации аудиторского заключения либо включения в него части «Важные обстоятельства»:

— факторы риска, имеющие очевидно незначительный уровень возможных последствий искажений и вероятность возникновения ниже высокой, а также не превышающие уровень применяемой существенности по аудируемому участку учета и имеющие низкую вероятность включаются в I зону. Обороты, сальдо по счетам и группы однотипных операций, связанные с действием этих факторов проверяются, как правило, выборочно, а отсутствие значимых рисков внутреннего контроля позволяет аудитору положиться на письменную информацию и документы аудируемого лица;

— если оцениваемые факторы включены во II зону, это означает, что обороты, сальдо по счетам и группы однотипных операций, связанные с действием этих факторов, толерантны к риску, однако аудитор обязан представить руководству (или представлю собственников) сведения о неконтролируемых им рисках и недостатках систем внутреннего контроля;

— попадание оцениваемых факторов риска в III зону, кроме сообщения информации руководству (собственникам), требует модификации аудиторских процедур: а именно характера процедур проверки по существуобъема процедур и временных рамок их выполнения. При высокой оценке риска существенного искажения отчетности либо при значимом его влиянии аудитор обязан получить более надежные аудиторские доказательства, нежели документы проверяемой организации и разъяснения его руководства (должностных лиц): из внешних источников, от третьих лиц либо непосредственно участвовать в получении этих доказательств, например, участвуя в инвентаризации или других процедурах аудируемого лица;

— если после проведения аудиторских процедур проверки по существу оценка значимости рисков, попавших в IV группу (с высокой вероятностью наступления событий и/или событий, оказывающих всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность), остается неизменной, в подавляющем числе случаев такие обстоятельства должны быть раскрыты в аудиторском заключении (путем выражения модифицированного мнения либо включения параграфа «Важные обстоятельства»).

На основании проведенного диссертационного исследования сформулированы следующие предложения:

1 Рассматривать риск-ориентированный аудит как концептуальную модель, базирующуюся на обоснованных автором ключевых элементах качества: существенности, рисках существенного искажения и аудиторских процедурах, выполняемых в ответ на оцененные риски, призванную в современных экономических условиях преодолеть кризис доверия к аудиту и на качественно новом уровне выполнять общественно-значимую функцию удовлетворения информационных потребностей всех категорий пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов. Развитие риск-ориентированного аудита может быть достигнуто в результате целенаправленного реформирования системы внутренних стандартов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и их профессиональных объединений. Вследствие этого рекомендовано при формировании аудиторских стандартов на указанных уровнях ориентироваться на разработанные автором характеристики концептуальной модели: ее цель, задачи, методику и критерии качества аудиторских доказательств.

2 На основе критического анализа существующего методического обеспечения концептуальной модели риск-ориентированного аудита предложена авторская многоуровневая методика расчета существенности, которая включает определение уровня существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, применяемой существенности и уровня очевидно незначительных нарушений, всесторонне охватывает все этапы аудиторской проверки от планирования до формирования аудиторского мнения, обеспечивает единство подходов к значимости выявленных искажений и, тем самым, способствует более качественному аудиту, снижая субъективизм и возможность манипулирования мнением для удовлетворения потребностей отдельных категорий пользователей отчетности. Данная методика может служить основой как для формирования внутрифирменных стандартов аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов), так и для закрепления порядка расчета существенности в учетной политике функционирующих организаций.

3 Для установления уровня существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом следует применять разработанную нами адаптированную формулу расчета уровня существенности (УСБФО = 20 х Ы2³), при этом для организаций-исключений, когда риск существенных искажений признается высоким, либо его адекватная оценка невозможна, расчет общего уровня существенности предлагается производить исходя из авторского «оборотно-сальдового метода» по данным типичных остатков и оборотов по синтетическим счетам бухгалтерского учета за анализируемый период. Унификация предложенного расчета существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом обеспечит общность подхода к отслеживанию нарушений всеобъемлющего характера в ходе аудиторских проверок отчетности организаций и позволит пользователям этой отчетности формировать более объективное мнение о ней.

4 Уровень очевидно незначительных нарушений следует рассчитывать согласно разработанной методике: исходя из максимального размера ошибки, которая может обусловить минимальное снижение финансовых коэффициентов и показателей рентабельности, на которых основывается мнение пользователей. Исчисление этого уровня существенности в соответствии с предложенной методикой обеспечит надлежащее качество аудита, так как значение уровня очевидно незначительных нарушений следует применять как пороговое при принятии аудиторами решения о необходимости дополнительных процедур в отношении выявленных нарушений, что, в свою очередь, позволит обосновать корректировку общего плана и программы аудита.

5 Определение значимых статей бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица предлагается осуществлять сопоставлением доли суммы типичного оборота и сальдо по бухгалтерскому счету (субсчету) в итоговой сумме типичных оборотов и сальдо по счетам и доли очевидно незначительных нарушений в уровне существенности для отчетности в целом, что дает более реальную информацию о действительной значимости статей для планирования аудита при расчете уровня существенности, чем ориентация на абстрактный процент значимости. Применяемую существенность по значимым статьям устанавливать пропорционально их доле в общем объеме значимых статей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Это позволит адекватно оценивать значимость выявленных в ходе аудита искажений для модификации аудиторских процедур и аудиторского заключения.

6 Для конкретизации стратегии и обеспечения достаточного и надлежащего характера действий аудиторов в ответ на оцененные риски применять авторскую модель карты управления аудиторским риском, включающую: границы анализа рисков, взаимосвязанные с уровнями существенности, исчисленными по разработанной нами методикепредставление факторов риска на карте в зависимости от их возможных последствий для финансовой отчетностиобласти рисков, позиционированные в зависимости от стратегии последующих действий аудитораграницу толерантности к риску. Формирование и расчет этих показателей следует выполнять в предложенном формате рабочего документа «Карта управления аудиторским риском для значимых статей и групп однотипных операций», применение которого обеспечит рациональное планирование аудиторских процедур и позволит наглядно отслеживать необходимость модификации аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенных искажений.

7 При проведении аудита необходимо последовательно документировать процессы определения и применения уровней существенности в авторских форматах рабочих документов с учетом разработанных по их составлению рекомендаций:

— на первом этапе — в формате «Установление уровня существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом» по адаптированной формуле либо в формате «Модифицированной оборотно-сальдовой ведомости для расчета уровня существенности» при применении оборотно-сальдового метода;

— на втором этапе — в формате «Установление уровня очевидно незначительных нарушений», предусматривающем выбор наименьшего уровня искажений, обусловленного изменением финансового коэффициента или уровня рентабельности в результате возможной ошибки;

— на третьем этапе — в формате «Модифицированной оборотно-сальдовой ведомости для расчета уровня существенности»;

— на четвертом этапе — в формате «Расчета применяемой существенности по значимым статьям и участкам учета аудируемого лица».

Документирование в рекомендованных форматах позволит снизить трудоемкость процесса планирования аудита и повысит информативность аудиторского досье для внутреннего и внешнего контроля качества.