Проблемы понятия и механизма нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений в Российской Федерации

Актуальность темы

исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений в Российской Федерации.

Общеизвестно, что налогообложение выступает важнейшей функцией государства, определяющим условием его суверенитета. При этом, в современных условиях в процессе налоговых правоотношений аккумулируется около 90% денежных средств, выступающих финансовым обеспечением функционирования государства, реализации им своих функций. Иные (не налоговые, образующиеся вне налоговых правоотношений) источники-формирования публичных (государственных и муниципальных) финансов, незначительны. Поэтому правомерно утверждать, что одной из целей установления эффективного нормативного регулирования налоговых правоотношений собственно и выступает обеспечение функционирования государства, в том числе в целях признания, соблюдения и обеспечения защиты прав и свобод человека и гражданина.

Одновременно, налогообложение выступает единственно законной формой безвиновного ограничения такого важнейшего конституционного права как право собственности. При этом именно и только в процессе налоговых правоотношений определяется как та мера собственности физического лица или организации, которая подлежит изъятию в публичных целях, так и тот объем собственности, ограничение которой не допускается. Таким образом, налогообложение направленно не только на изъятие собственности, но и на обеспечение ее защиты от неправовых посягательств государства. В этом видится общеправовое и конституционное значение налогообложения, а равно, общесоциальная ценность налоговых правоотношений.

Между тем, в настоящее время тезис о низком юридическом качестве и неэффективности актов российского налогового законодательства, отсутствия их научной проработанности является общепризнанным. При этом, как показывает анализ данных МНС России, низкое юридическое качество положений НК РФ прямо ведет к снижению собираемости налогов и сборов. Кодификация налогового законодательства ведется бессистемно, методом проб и ошибок. Принятие едва ли не каждой новой главы части второй НК РФ осуществляется без учета положений первой части Кодекса, и порождает перманентный процесс ее доработки «на ходу». При этом вносимые изменения и дополнения часто противоречат друг другу, что делает процесс их дальнейшего «совершенствования» неминуемым. Показательно, что многочисленные взаимоисключающие изменения вносятся в еще не введенные в действие акты, многие дополнения вводятся задним числом, после начала соответствующих налоговых периодов. ?

Естественно, такие действия законодателя не только не способствуют стабилизации экономической системы, но и мало согласуясь с необходимостью повышения налоговой культуры общества, вряд ли ведут к снижению объемов уклонения от уплаты налогов. Как следствие государство несет серьезные бюджетные потери, восполнение которых административными методами с нарушением положений п. 7 ст. 3 НК РФ как правило, приводит к массовым нарушениям налоговыми органами прав частноправовых участников налоговых правоотношений, что так же вряд ли следует признать допустимым.

Перечисленные проблемы обусловлены, отсутствием целостного (системного) взгляда на многие проблемы функционирование системы налогообложения, ее правовую основу, а главное, непониманием сущности налогового правоотношения. Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о налоговом правоотношении, целью которого и выступает настоящее исследование.

Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование налоговых правоотношений в Российской Федерации осуществляется впервые. На монографическом уровне в качестве предмета специального исследования налоговые правоотношения до настоящего момента не выступали. В дореволюционной юридической и экономической литературе в области финансов пристального внимания вопросам учения о налоговом правоотношении не уделялось. Отдельные аспекты правового регулирования налогообложения были затронуты в трудах А. А. Алексеева, М. М. Алексеенко,.

B.ПБезобразова, Э. Н. Берендтса, М. И. Боголепова, Ю. А. Гагемейстера, ГШ. Гензеля, И. Я. Горлова, С. И. Иловайского, А. А. Исаева, В. А. Лебедева, Д. М. Львова, Ф. Б. Мильгаузена, Н. С. Мордвинова, Н. П. Огарева, И. Х. Озерова, Е. Г. Осокина, И. Ю. Патлаевского, И. Т. Тарасова, В. Н. Твердохлебова, Д. А. Толстого, Н. И. Тургеньева, М. И. Фридмана, И. И. Янжула.

Несправедливо было бы утверждать, что проблемы налогового правоотношения полностью были лишены внимания в советской и российской финансовой (финансово-правовой) науке. В ряде работ тема настоящего исследования разрабатывалась попутно с рассмотрением общих проблем предмета финансового права, но детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения, даже в качестве подвида финансового правоотношения, не проводилось. Вместе с тем, к анализу отдельных правовых аспектов финансово-правового и административно-правового регулирования налогообложения обращались В. В. Бесчеревных, А. В. Брызгалин, Л. К. Воронова, О. Н. Горбунова, М. А. Гуревич, М. Д. Загряцков,.

C.В.Запольский, М. В. Карасева, А. Н. Козырин, Л. С. Малокотин, С. Г. Пепеляев, М. И. Пискотин, Е. А. Ровинский, А. А. Соколов, Н. И. Химичева, С. Д. Цыпкин и др. Однако показательно, что в единственной имеющейся докторской диссертации по финансовым правоотношениям (М.В.Карасева. Финансовые правоотношения: Дисс.. доктора юрид. наук. — Воронеж: Изд-во Воронежского госуниверситета, 1997) налоговое правоотношение в качестве вида финансового правоотношения не рассматривается.

Непосредственное отношение к исследуемой проблеме имеют также диссертационные работы Г. И. Айвазяна, Р. Х. Богатеева, Д. В .Винницкого,.

A.П.Гринкевича, В. В. Гриценко, И. В. Ершовой, М. Ф. Ивановой, В. В. Казакова, М. В. Карасевой, Ю. А. Крохиной, Л. Г. Кучейник, М. Ю. Орлова, С. Г. Пепеляева, Е. В. Покачаловой, О. А. Фоминой, Ю. В. Цветкова, О. И. Юстус, В.АЛговкиной.

Автор многое почерпнул для темы исследования в работах в области налоговых отношений таких российских экономистов, как Е. Ф. Борисов,.

B.С.Геращенко, А. Р. Горбунов, М. В. Истратова, В. Г. Пансков, А. В. Перов,.

C.Г.Чаадаев, Д. Г. Черник, С. Д. Шаталов и ряда др.

Важное значение для установления и закрепления выводов, изложенных в диссертации, имели исследования теоретических и практических вопросов налогового законодательства и права, такими учеными, как К. С. Бельский, С. А. Герасименко, В. М. Зарипов, Р. Ф. Захарова, В. А. Кашин, Г. В. Петрова,.

B.И.Слом, Э. А. Цыганков, и некоторых других авторов.

При проведении исследования автор так же обращался к работам таких специалистов в области теории государства и права, а так же конституционного, предпринимательского (хозяйственного), финансового, административного, как в частности, — А. Б. Агапов, С. С. Алексеев, М. И. Брагинский,.

C.Н.Братусь, В. В. Ветрянский, Г. А. Гаджиев, Ю. А. Дмитриев, С. А. Комаров, В. В. Лазарев, О. Э. Лейст, А. В. Малько, Н. И. Матузов, О. В. Мещерякова, Г. Н. Муромцев, В. С. Нерсесянц, О. М. Олейник, С. М. Петров, А. С. Пиголкин, Т. Н. Радько, М. М. Рассолов, Э. Д. Соколова, Е. А. Суханов, Б. А. Страшун, В. О. Тархов, Ю. К. Толстой, В. В .Толстошеее, Г. А. Тосунян, В. Е. Чиркин, Р. О. Халфина, Б. С. Эбзеев, Л. С. Явич и др.

Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского законодательства о налогах и сборах, бюджетного и гражданского законодательства, законодательства о несостоятельности (банкротстве), судебную и правоприменительную практику.

Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации налогообложения, а так же его осуществления на практике.

Предмет исследования — нормы финансового, административного и иных отраслей права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация регулирования налогообложения в Российской Федерации.

Цель диссертационного исследования — определение содержания понятий «налогообложение», «налоговое правоотношение», установление их особенностей, признаков, функций, принципов и источников (форм) регулирования, а равно механизма реализации, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.

Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующие основных задач:

— раскрыть понятие налогового правоотношения и налогообложения в их взаимосвязи;

— исследовать признаки налогового правоотношения, отличающие его от иных видов правоотношений;

— исследовать проблему соотношения экономических и юридических функций налогообложения;

— проанализировать источники, выявить критерии выявления и выделения принципов регулирования налоговых правоотношений;

— провести классифицирующее исследование видов налоговых правоотношений, исследовать особенности механизма регулирования налоговых де-ликтных, договорных и иных правоотношений;

— выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные и ча-стнонаучные методы исследования, в том числе: конкретно — исторический, формально — логический, сравнительно — правовой, системно — структурный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке. Их применение позволило диссертанту исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи, целостности, всесторонне и объективно.

Эмпирическую базу исследования составили: анализ материалов 23 аудиторских проверок российских и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, 39 писем и инспекций МНС России, 32 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) МНС России, материалов 47 выездных налоговых проверок, 3 повторных налоговых проверок, опрос по специальной методике 89 индивидуальных предпринимателей и руководителей организаций, 47 должностных лиц центрального аппарата МНС России, 113 должностных лиц региональных (управлений по субъектам) и местных (районных и городских инспекций) подразделений МНС России, контент — анализ прессы.

Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что она представляет собой первое в российской юридической науке монографическое системное исследование правовых проблем налогообложения, направленное на раскрытие теоретических и практических аспектов учения о налоговом правоотношении в Российской Федерации. В диссертации анализируется существующий механизм регулирования налоговых правоотношений, рассмотрены наиболее острые вопросы правового регулирования и теоретические основы налогообложения, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании налогообложения, вносятся предложения по их устранению.

На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют собой теоретический и практический интерес:

I. Определение налогового правоотношения как охраняемого государством общественного отношения, возникающего в сфере налогообложения, которое представляет собой социально значимую связь субъектов посредством прав и обязанностей, предусмотренных нормами налогового права.

2. Вывод о том, что отличиями налогового правоотношения от иных видов правоотношений являются: регламентация данного вида правоотношений исключительно нормами налогового праваналогообложение, как специфическая сфера возникновения, изменения и прекращения такого правоотношениясложный состав, характеризующийся наличием двух типов правоотношений: имущественных и имущественно-организационныхюридическое неравенство сторон правоотношения при одновременном наличии помимо вертикальных отношений — горизонтальных налоговых правоотношения между физическими лицами, между физическими лицами и государственными органами, и между государственными органамиспецифический субъектный составвозможность возникновения налогового правоотношения по инициативе любой из сторон (в том числе по обоюдной инициативе).

3. Вывод о том, что под налогообложением необходимо понимать в совокупности юридический процесс установление, введения и взимания налогов и сборов, осуществления контроля за полнотой и законностью их уплаты (налогового контроля), защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений.

4. Вывод о том, что принципами налогообложения выступают лишь социально-экономические принципы и идеи, воспринятые налоговым правом. Соответственно, социально-экономические идеи (гипотезы) построения системы налогообложения, не закрепленные в налогово-правовых нормах, в конкретной налоговой системе не применяются и принципами налогообложения не являются. Поэтому налогообложению присущи только юридические принципы (т.е. социально-экономические идеи, воспринятые правом), ибо только они реально определяют порядок осуществления налогообложения и содержание налоговых правоотношений в конкретном государстве.

5. Вывод о том, в финансово-правовой науке отсутствует единый подход к выявлению и выделению системы принципов регулирования налоговых правоотношений, критериев отбора элементов такой системы во взаимосвязи с предметной областью правового регулирования налогового права. Отсутствие стройности, логичности, а равно не структурированность указанной системы, нарушение уровней деления при систематизации указанных принципов ведет к снижению эффективности разрабатываемых на основе таких научных конструкций актов законодательства о налогах и сборах.

6. Предложение о том, что для целей системного совершенствования налогового законодательства могут использоваться следующие критерии выявления и систематизации принципов регулирования налоговых правоотношений: наличие социально-экономической обоснованности реализации принципаналичие опыта эффективного использования такого принципа в процессе функционирования налоговых систем зарубежных государств с демократическими политическими режимами.

7. Вывод о том, что принципами нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений являются: принцип законности налогообложенияпринцип всеобщности и равенства налогообложенияпринцип справедливости налогообложенияпринцип взимания налогов в публичных целяхпринцип установления налогов и сборов в должной правовой процедурепринцип экономического основания налогов и сборовпринцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборахпринцип определенности налоговой обязанностипринцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политикипринцип единства системы налогов и сборов.

8. Положение о том, что систему источников регулирования налоговых правоотношений в совокупности составляют: Конституция РФнормы международных договоров Российской Федерацииспециальное налоговое законодательство, состоящее из федерального и регионального законодательства о налогах и сборах, а так же нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых представительными органами местного самоуправленияобщее налоговое законодательствоподзаконные нормативные правовые акты органов общей и специальной компетенциирешения Конституционного Суда РФ.

9. Вывод о том, что существующее в современной юридической науке отождествление функций налога и функций налогообложения должно быть пересмотрено. Налоги как финансово-правовая категория являют собой обезличенный объект, и могут обладать только одной функцией — фискальной. Иные выделяемые в науке функции налога являются функциями налогообложения как государственной деятельности, а не налогов.

10. Вывод о том, что в результате ошибок юридической техники, допущенных законодателем при формулировании положений ст. 4 НК РФ, фактически отсутствует ограничение ведомственного нормотворчества Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, что в целом противоречит сформировавшемуся за десять лет налоговой реформы юридическому режиму регулирования налоговых правоотношений. Делается предложение внести соответствующие изменения и привести ст. 4 НК РФ в соответствии с иными положениями НК РФ.

11. Вывод о том, что налоговые правоотношения состоят из двух видов отношений: имущественных и имущественно-организационных. При этом имущественные правоотношения в налоговом праве являются центральными и направлены на исполнение основной (фискальной) функции налогообложения. Поэтому главным типом имущественных налоговых правоотношений выступает правоотношение по исполнению налогово-правовой обязанности (обязанности по уплате налогов и сборов). Имущественно-организационные правоотношения носят по отношению к имущественным обеспечительный характер, их цель — обеспечение эффективности налогообложения через реализацию трех других функций налогообложения. Основными типами имущественно-организационного налогового правоотношения выступают: налоговые договорные правоотношения, налоговые контрольные правоотношения и налоговые деликтные правоотношения. В рамках указанных правоотношений осуществляется функционирование механизма налогообложения в Российской Федерации.

12. Вывод о том, что налоговые договорные правоотношения реализуются в процессе заключения и исполнения двух видов налоговых договоров: устанавливающих порядок изменения сроков уплаты налогов и сборов (договоры о налоговом кредите и инвестиционном налоговом кредите) — устанавливающих порядок обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (договоры о налоговом поручительстве и залоге имущества).

Предложение о необходимости для целей совершенствования законодательства о налогах и сборах, и устранения имеющихся пробелов и коллизий, определить непосредственно в НК РФ: орган, уполномоченный утверждать форму договора о налоговом кредитеконкретную процедуру заключения налоговых договоров о предоставлении налогового кредита и инвестиционного налогового кредитапримерный круг возможных дополнительных условий налоговых договоровпорядок и процедуру досрочного прекращения договора о налоговом кредите (по аналогии с нормами о налоговом инвестиционном кредите) — меру ответственности за нарушение налогоплательщиком (плательщиком сборов) условий заключенного налогового кредита или инвестиционного налогового кредитаа так же установить, по платежам какого вида может предоставляться налоговый кредит: только по налогам, по налогам, сборам и пене, или по налогам и пене. Указанное позволит исчерпывающе урегулировать порядок возникновения, изменения и прекращения налоговых договорных правоотношений.

13. Вывод о том, что мерами ответственности за налоговое правонарушение выступают только пеня (как восстановительная и карательная мера) и штраф (сугубо карательная мера). Уплата недоимки является не мерой ответственности, а восстановительной (но не карательной) мерой.

Вывод о том, пеня должна взыскиваться только в случае наличия вины лица в совершении налогового правонарушения, ибо иное ведет к нарушению конституционных принципов защиты частной собственности и привлечения к ответственности только виновных лиц. Предлагается внести соответствующие изменения в законодательство.

14. Предложение уточнить налогово-правовой статус банков через включение в налоговое законодательство помимо института налогового агента, институт расчетного агента. Использование такой правовой конструкции в части банков позволит устранить существующие в НК РФ противоречия и неясности правового статуса указанных участников налоговых правоотношений.

Вывод о том, что с учетом комплексного характера банковского права, нормы НК РФ о налоговой ответственности банков могут одновременно рассматриваться на вторичном (комплексном) уровне правового регулирования в качестве банково-правовых норм.

15. Предложение об устранении выявленных недостатков действующего законодательства в части регулирования налоговых правоотношений, путем внесения соответствующих изменений в статьи 9, 59, 62, 65, 66, 68, 366, 117 НК РФ и ст. 69 БК РФ.

16. Вывод о том, что одновременное привлечение за одно и то же нарушение организации к налоговой ответственности по НК РФ, а ее должностного лица — к административной по КоАП РФ противоречит конституционному принципу однократности наказания.

Вывод о том, что закрепление ответственности за одно и тоже деяние совершенное, физическим лицом (не являющимся должностным лицом организации) и физическим лицом (должностным лицом организации) в НК РФ и КоАП РФ ведет к разной процедуре привлечения указанных лиц к ответственности, разным объемам прав и обязанностей участников таких деликтных правоотношений, и противоречит принципу равенства налогообложения (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 НК РФ).

Теоретическая значимость и практическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основании предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации налогообложения в Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства о налогах и сборах. Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшей разработки новых и совершенствования действующих актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности, при подготовке отдельных глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации и совершенствовании положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому, налоговому и бюджетному праву, а так же в преподавании курсов налогового и финансового права, различных спецкурсов по налоговому и финансовому праву.

Апробация результатов исследования осуществлялась в следующих формах: опубликование основных положений диссертации в научных статьях, монографии, учебниках, внедрение основных положений проведенного исследования в программное обеспечение учебного процесса Московского гуманитарного университета, Южно-Российского института менеджмента, и других вузов и практику ряда организаций, выступления с докладами на научно-практических конференциях и семинарах («Проблемы развития и саморегулирования рыночных отношений» Международная научной конференции, Краснодар, 9 сентября 2001 г.- «Региональная и интеграционная налоговая политика» Научная конференция стран СНГ и Балтии, Новороссийск, 5 февраля 2002 г.- «Россия: тенденции и перспективы развития» III-я Международная научная конференция, Москва, 19 декабря 2002 г.- «Современный этап налоговой реформы» Москва, 18 февраля 2003 г.- «Налоговое планирование. Методы налоговой оптимизации» РАГС при Президенте РФ, Москва, 13 марта 2003 г.- «Налог с продаж: налоговые льготы» РАГС при Президенте РФ, Москва, 10 ноября 2003 г.).

Отдельные положения проведенного исследования рекомендованы для практического использования на семинарах и на совещаниях для сотрудников региональных органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. В мае 2002 г. материалы диссертационного исследования были использованы автором при подготовке научного выступления на заседании Российской ассоциации налогового права.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.

Новая налоговая система, складывающаяся в Российской Федерации в последнее десятилетие, продолжает оставаться предметом пристального вни мания ученых, общественных и государственных деятелей. При этом налого вое законодательство справедливо называют наиболее бурно и динамично развивающимся в правовой системе России, и такое семимильное развитие обусловлено острейшей социально-политической необходимостью. Совер шенствование формирующейся с 1991 года налоговой системы, механизма правового регулирования налоговых правоотношений — важное условие эф фективности проводимых в Российской Федерации экономических преобразо ваний, а равно, — устойчивого развития страны. Между тем, мы наблюдаем не скончаемый процесс «чисток» и «правок» только принимаемых глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации, а равно, то и дело возни кающие идеи о необходимости коренного пересмотра первой его части. Сам процесс построения налоговой системы (который, при так и «не достроенной» системе именуется «налоговой реформой») идет во многом бессистемно, на скоками, с отсутствием четкой программы или концепции и понимания какую собственно систему необходимо построить. Поэтому на первое место выходит не цель (создание эффективной непротиворечивой системы налогообложения) а сам процесс — реформа ради реформы. Справедливыми являются ставшие в последние годы традиционными упреки по поводу низкого юридического качества принимаемых налоговых законов, многочисленности ошибок юридиче ской техники, очевидных неудач в поиске необходимых правовых конструк ций. Неопределенность содержания норм законодательства о налогах и сборах в той или иной степени присуща законам о каждом налоге. Считается, что причина неудовлетворительного состояния нормативно-правовой базы нало гообложения кроется в организационной неупорядоченности самого процесса налогового нормотворчества, в отсутствии научных разработок теории нало гового права и четких единых методологических установок разработки проек тов налоговых законов^^ .^ При этом нельзя не согласится с высказываемым мнением о том, что недостаток разработок в области теории налогообложения и налогового права предопределяет неадекватный рыночному образу мышле ния уровень культуры налогово-правовой и финансовой мысли. Действую щие главы части второй НК РФ противоречивы и запутанны, многие новеллы Кодекса (налоговый учет, специальные счета и т. д.) не имеют под собой ни теоретического, ни практического обоснования. Совершенно очевидно, что продолжающаяся замена принятых в 1990—х г. г. налоговых законов главами второй части НК РФ нельзя считать кодифика цией налогового законодательства в чистом виде, ибо не воспринимаются многие выработанные ранее удачные правовые и экономические конструкции. Вместо этого, каждый раз законодатель предпринимает попытки изобрести новые механизмы правового регулирования налогообложения. Актуальной является и необходимость скорейшего совершенствования и унификации по нятийного аппарата в сфере правового регулирования налогообложения. Нельзя не согласиться с существующим мнением о том, что задача достиже ния ясности, доступности правовых норм требует отслеживания и обобщения практических сложностей, возникающих при применении налогового законо дательства, их научной систематизации и периодического изменения зако Слом В. И. О проблемах налогового нормотворчества // Налоговый вестник. — 1999. — № Ю.-С.З. ^^ ' Осетрова Н. И. О природе налога!/ Налоговый вестник. — 1999. — № 7. 153.328 т т «j нов. При этом развитие понятийного аппарата науки и совершенствование юридической терминологии не должны влечь за собой утрату точности и оп ределенности устоявшихся терминов. Здесь нельзя не согласиться с мнением Д. Шаталова о том, что законодательство о налогах и сборах, при столь стро гих требованиях к нему, не должно содержать декларативных положений, со держание и смысл которых не вполне определен, поскольку исполнение по добных положений предельно затруднено, а само такое положение может по 329 служить основанием для споров .В результате, первые же месяцы применения каждой новой глава части второй НК РФ выявляют наличие существенного диссонанса с уже имеющим ся юридическим режимом взимания «смежных», экономически связанных на логов и сборов, нестыковки с положениями первой части НК РФ, законода тельством о бухгалтерском з^ете, а равно гражданским, бюджетным, банков ским и административным законодательством. Как следствие государство несет серьезные бюджетные потери (ибо, как показывает анализ данных МНС России, низкое юридическое качество глав НК РФ ведет к снижению собираемости соответствующих налогов). С другой стороны, налоговые органы вопреки требованиям п. 7 ст. 3 НК РФ пытаются самостоятельно нивелировать порождаемые несовершенством законодатель ства многочисленные коллизии принятием обязательных для своих сотрудни ков методических рекомендаций, направлением писем, разъяснений «право вой позиции министерства» по спорным вопросам, реализация которых, как правило, приводит к массовым нарушениям прав частноправовых участников налоговых правоотношений. Перечисленные проблемы обусловлены, в частности, отсутствием цело стного (комплексного) взгляда на многие проблемы функционирование систе мы налогообложения, ее правовую основу, а главное, непониманием сущности ^^^ Слом В. И. Снова о юридических аспектах налогообложения // Налоговый вестник.1999.-№ 7.-С. 7.^'^^ Шаталов СД. Комментарий к Части первой Налогового кодекса РФ. — М., 1999. 31. налогового правоотношения. Указанное обстоятельство свидетельствует о су щественном практическом и теоретическом значении формирования и разви тия учения о налоговом правоотношении. В результате проведенного исследования существенно уточнен поня тийный аппарат, впервые на доктринальном уровне определены многие цен тральные понятия налогового права. В частности, делается вывод о том, что под налогообложением следует понимать в совокупности весь процесс уста новление, введения и взимания налогов и сборов, осуществления контроля за полнотой и законностью их уплаты (налогового контроля), защиты прав и за конных интересов участников налоговых правоотношений. При этом, в результате проведенного исследования на фактическом ма териале показана неверность подхода, в соответствии с которым в современ ной юридической литературе функции налогообложения как правило отожде ствляют с функциями налогов. Налоги как финансово-правовая категория яв ляют собой обезличенный объект, а не субъект права и могут обладать только одной функцией — фискальной. В ходе исследования выявлено, что иные вы деляемые в литературе функции являются функциями налогообложения как государственной деятельности, а не налогов. В результате проведенного исследования было выявлено, что юридиче скими принципами налогообложения выступают лишь экономические гипоте зы налогообложения, воспринятые налоговым правом. Соответственно, эко номические гипотезы налогообложения, не закрепленные в налогово правовых нормах, в конкретной налоговой системе не применяются (не суще ствуют). Суммируя вышесказанное делается вывод о том, что налогообложе нию присущи только юридические принципы (т.е. экономические гипотезы воспринятые налоговым правом), ибо только они реально определяют порядок осуществления налогообложения и содержание налоговых правоотношений. Кроме того, настоящее исследование позволило определять налоговые правоотношения как охраняемые государством общественные отношения, возникаюпще в сфере налогообложения, которые представляют собой социально значимую связь субъектов посредством прав и обязанностей, преду смотренных нормами налогового права. В результате проведенного исследования выявлено, что в финансово правовой науке отсутствует единый подход к выявлению и выделению систе мы принципов правового регулирования налоговых правоотношений, крите риев отбора элементов этой системы во взаимосвязи с предметной областью правового регулирования налогового права. В результате отсутствие строй ности, логичности, не структурированность указанной системы, нарушение уровней деления при систематизации рассматриваемых принципов ведет к снижению эффективности разрабатываемых на основе таких научных конст рукций актов законодательства о налогах и сборах. Поэтому, для устранения выявленной методической и практической проблемы по результатам проведенного исследования были сформулированы критерии выявления и систематизации принципов налоговых правоотноше ний. Кроме того, настоящее исследование позволило выявить следующую систему принципов правового регулирования налоговых правоотношений: принцип законности налогообложенияпринцип всеобщности и равенства на логообложенияпринцип справедливости налогообложенияпринцип взима ния налогов в публичных целяхпринцип установления налогов и сборов в должной правовой процедурепринцип экономического основания налогов.

(сборов) — принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (пла тельщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборахпринцип определенности налого вой обязанностипринцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политикипринцип единства системы нало гов и сборов. При этом, в ходе исследования обоснована необходимость пря мого ясного и исчерпывающего закрепления в налоговом законодательстве фактического состава условий, порождающих возникновение, изменение или прекращение тех или иных налоговых правоотношений. В результате проведенного исследования было выявлено, что в качестве источников (форм) правового регулирования налоговых правоотношений вы ступают официально определенные внешние формы, в которых содержатся нормы, регулирующие отношения, возникаюш-ие в процессе налогообложе ния, то есть формы внешнего содержания налогового права. При этом настоя щее исследование позволило выявить систему источники правового регулиро вания налоговых правоотношений, проанализировать степень влияния элемен тов этой системы на эффективность налогового администрирования. На основании проведенного исследования делается вывод о том, что в результате ошибок юридической техники, которые допущены в ст. 4 НК РФ, в законодательстве фактически отсутствует ограничение ведомственного нор мотворчества Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, что в целом противоречит сформировавшемуся за десять лет налоговой реформы юридическому режиму регулирования налоговых правоотношений. Для раз решения выявленной проблемы предлагается внести соответствующие изме нения в ст. 4 НК РФ, дабы привести ее в соответствии с другими положениями Кодекса и основными началами (принципами) регулирования налоговых пра воотношений. В результате проведенного исследования было выявлено, что при ис пользовании для классификации видов и типов налоговых правоотношений критерия общественно значимого интереса, удовлетворению которого служит конкретное налоговое правоотношение как конкретный правовой этап осуще ствления налогообложения должная мера и форма которого определена нор мами налогового права, в зависимости от преобладающего механизма право вого регулирования налогообложения все налоговые правоотношения воз можно подразделять на имущественные и имущественно-организационные.При этом имущественные правоотношения являются центральными и направ лены на исполнение фискальной функции налогообложения. Поэтому глав ным типом имущественных налоговьк правоотношений выступает правоот ношение по исполнению налоговой обязанности (обязанности по уплате нало гов и сборов). Имущественно-организационные отношения носят по отношеНИЮ к имущественным обеспечительный (дополнительный) характер, их цель • обеспечение эффективности налогообложения через реализацию трех других функций налогообложения. Соответственно, основными типами имуществен но-организационного налогового правоотношения выступают: налоговые до говорные правоотношения, налоговые контрольные правоотношения и нало говые деликтные правоотношения. Кроме того, анализ налоговых договорных правоотношений позволил выявить два вида налоговых договоров: устанавливающих порядок изменения сроков зтхлаты налогов и сборов (договоры о налоговом кредите и инвестици онном налоговом кредите) — устанавливающих порядок обеспечения исполне ния обязанностей по уплате налогов и сборов (договоры о налоговом поручи тельстве и залоге имущества).Проведенное исследование позволило сделать вывод о том, что налого вые договорные правоотношения по своей правовой природе являются пуб лично-частными правоотношениями (т.е. носят смешанный характер). Обос новывается, что в настоящее время в НК РФ такие правоотношения недоста точно урегулированы. Для разрешения выявленных проблем правового регу лирования налоговых правоотношений предлагается дополнить НК РФ про цессуальными нормами, которые бы исчерпывающе урегулировали процедуру возникновения, изменения и прекращения налоговых договорных правоотно шений. В результате проведенного исследования делается вывод о том, что на рушение налогового законодательства представляет собой любое противо правное виновное наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в неисполнении закрепленных налогово-правовыми нормами обязательных предписаний, вне зависимости от того, какой отраслью законо дательства установлена конкретная ответственность за совершение такого де ликта. При этом обосновывается вывод о том, при классификации правонару шений, совершаемых в сфере налогообложения (нарушений налогового зако нодательства), необходимо различать три вида таких правонарушений: 1) налоговые правонарушения, которые в свою очередь делятся на: а) общие нало говые правонарушения (налоговые правонарушения налогоплательщиков, на логовых агентов, экспертов, переводчиков, специалистов) и б) специальные налоговые правонарушения (налоговые правонарушения банков (кредитных.

организаций)) — 2) административные правонарушения в сфере налогообложе ния- 3) уголовные преступления в сфере налогообложения. Делается вьюод о том, что уплата недоимки выступает восстановитель ной мерой в новом охранительном правоотношении, но не мерой ответствен ности. Поэтому уплата недоимки выступает не мерой юридической ответст венности, а мерой защиты налогового правоотношения. При этом на основа нии проведенного исследования обосновывается необходимость взыскания пени лишь в случае наличия вины лица в совершении налогового правонару шения. Обосновывается, что закрепленный в действующем законодательстве иной подход нарушает конституционные принципы защиты частной собст венности и привлечения к ответственности только виновных лиц. Кроме того, проведенное исследование позволило выявить должную конструкцию юридической ответственности за налоговое правонарушение. Обосновывается вывод о том, что мерами ответственности за налоговое пра вонарушение выступают только пеня (как восстановительная и карательная.

мера) и штраф (только карательная мера). В свою очередь, уплата недоимки является не ответственностью, а восстановительной (но не карательной) ме рой. Применительно к административной ответственности за правонаруше ния в сфере налогообложения, анализ положений действующего законода тельства позволил сделать вывод о том, что в ряде случаев привлечение орга низации к налоговой ответственности по НК РФ, а ее должностного лица — к административной по КоАП РФ ведет к нарушению конституционного прин ципа однократности наказания (что противоречит ст. 50 Конституции РФ).Кроме того, делается вывод о том, что закрепление в актах различных отрас лей законодательства ответственности за одно и тоже деяние совершенное. например, физическим лицом (не являющимся должностным лицом организа ции) и физическим лицом — должностным лицом организации ведет к разной процедуре привлечения указанных лиц к ответственности, а значит разным объемам прав и обязанностей участников таких деликтных правоотношений. Обосновывается, что при этом нарушается еще один основополагающий принцип налогового права, имеющий конституционную ценностную основу ;

принцип равенства налогообложения (что противоречит ч. 1 ст. 19 Конститу ции РФ, п. 1 ст. 3 НК РФ). При этом проведенное исследование позволяет предлагать решения выявленных теоретических и практических проблем. В результате проведенного исследования делается вывод о целесообраз ности уточнения налогово-правового статуса кредитнык организаций путем включения в налоговое законодательство помимо института налогового аген та, института расчетного агента. Использование такой правовой конструкции в части банков позволит устранить существующие в НК РФ противоречия и неясности правового статуса указанных участников налоговых правоотноше ний. При этом нормой о расчетных агентах предлагается дополнить ст. 9 НК РФ. Кроме того, обосновывается, что с учетом комплексного характера бан ковского права, положения НК РФ о налоговой ответственности банков на вторичном (комплексном) уровне правового регулирования выступают в каче стве банково-правовых норм. В ходе исследования было установлено, что сущность деликта прекра щающего налоговое правоотношение всегда определяется этим прекращае мым правоотношением. Но сам деликт не влияет на характер порождаемого им налогового деликтного правоотношения. Указанный вывод позволил опре делить сущность и правовую природу предусмотренных законодательством составов налоговых правонарушений, а так же выявить целый ряд недостатков предусмотренного действующим законодательством порядка регулирования налоговых деликтных правоотношений и определить пути их устранения. Кроме того, были выявлены многочисленные недостатки действующего законодательства в части регулирования налоговых правоотношений, для устранения которых обосновывается необходимость внесения изменений в статьи.

4, 9, 59, 62, 65, 66, 68, 366, 117 1Ж РФ, 69 БК РФ, дополнение новыми норма ми положений глав 9 и 16 НК РФ (при этом предложены их проекты) и др. Здесь же необходимо отметить, что настоящее исследование позволило вы явить целый ряд смежных методологических проблем, а так же правовых про блем в различных отраслях российского права, связанных с регулированием порядка ограничения права частной собственности. Таким образом, в процессе исследования разработаны общетеоретиче ские основы учения о налоговом правоотношении и правовом регулировании налогообложения в Российской Федерации.