Актуальность темы
Глубокие социально-экономические преобразования, происходящие в России последние пятнадцать лет, резкая смена отношений собственности и форсированные методы перехода от централизованного планирования к рынку на фоне обострившихся проблем советского периода развития привели страну к всеобъемлющему системному кризису, преодоление которого продолжает оставаться на сегодня и обозримую перспективу первостепенной задачей национального масштаба. Ее решение во многом зависит от качества государственного управления экономикой, включая один из главных его инструментов — налоги.
Особое значение при этом приобретает правильное определение области эффективного применения налогов, исходя из их сущностной определенности и функциональных особенностей в условиях глубоких социальных реформ. Налоги относятся к числу ключевых инструментов государственной финансовой политики. Они затрагивают самые важные стороны жизни человека и общества, а сам процесс разработки налогового законодательства и его применение неразрывно связаны с острыми противоречиями и компромиссами.
С одной стороны, государство должно иметь достаточно средств для осуществления своих неотъемлемых функций (оборона, наука, образование и др.), с другой, — налоговая ноша предприятий и граждан не может быть слишком тяжелой, чтобы не отнимать стимулов к труду и не сдерживать экономический рост. Поэтому налоговая тематика всегда и во всех странах актуальна. Ее особенная острота для России состоит сегодня в том, что реформа налогов во многом определяет глубину и характер современных экономических, социальных и политических преобразований в стране.
Фактически полное отсутствие на протяжении длительного времени развитых налоговых отношений (30-е — 80-е годы) потребовало создания российской налоговой системы почти «с нуля». При этом пришлось столкнуться с двумя группами естественных трудностей. Первая — выражалась в отсутствии необходимого опыта налоговых начинаний у государственных органов (не было ни кадров, ни необходимых технических средств, ни исследований, ни учебников). Вторая — связана с полной утратой населением налоговой культуры. Эти трудности еще долго будут влиять на российские налоги, и их следует учитывать в налоговой системе и в налоговой политике. В этой связи представляется весьма актуальным рассмотреть с теоретических и прикладных позиций ход налоговой реформы, проанализировать и обобщить результаты действия системы налогов, наметить основные направления развития налогов и определить характер налоговой политики в перспективе.
Диссертация отражает результаты теоретических и практических разработок, к которым соискатель пришел в процессе двадцатилетних исследований проблем налогообложения: от первых советских налоговых подвижек 80-х годов до вступления в действие второй части Налогового кодекса Российской Федерации.
Автор концентрирует внимание главным образом на дискуссионных моментах становления и развития российских налогов, что в известной мере оправдывает используемый в ряде случаев полемический стиль изложения.
Степень разработанности проблемы. Становление современной российской налоговой системы проходило в условиях исключительно высокой информационной активности. При этом в ней явно прослеживалось три направления, которые условно можно обозначить как «популярное», «утилитарное» и «аналитическое». Их содержание и оценка состоят в следующем.
Популярное" (а в немалой степени и «популистское») направление было представлено средствами массовой информации, где на общем фоне важной работы по налоговому просвещению населения большое место занимали и негативные элементы, связанные со скандальными комментариями и сенсационными акцентами в публикациях, политической предвзятостью, искажением реального положения дел, ошибочными цифровыми данными, некорректными ссылками на зарубежный опыт налогообложения и т. д.
Утилитарное" направление носило ярко выраженный практический характер и было обусловлено потребностью налогоплательщика в реальной помощи в исполнении им обязанности по уплате налогов. Это направление выражалось в рекомендациях и советах налоговых органов и отдельных специалистов по конкретным вопросам налогообложения, изданием специальных пособий, справочников и других полезных материалов. Их общая оценка (за редчайшим исключением недобросовестных комментариев) безусловно положительна.
Наконец, еще одним самостоятельным «информационным налоговым пространством» может считаться литература, посвященная анализу действовавшей налоговой системы, теоретическому обобщению места и роли налогов на современном этапе социально-экономических реформ, концептуальным направлениям налоговой политики. Здесь имели и продолжают иметь место серьезные разногласия по многим принципиальным пунктам развития налогов, отражающие порой противоположные взгляды на цели и пути экономических и финансовых преобразований в России.
Большое разнообразие подходов к исследованию проблем налогообложения говорит не только о сложности объекта исследования, но и о формирующемся характере российской налоговой науки, на которую огромное влияние оказывает как финансово-экономическая нестабильность, так и социально-политическая напряженность. Грамотное построение налоговой системы невозможно также без учета исторических особенностей российской государственности вообще и специфики текущего положения страны в частности.
С высоты сегодняшнего дня есть возможность проследить развитие налогообложения в зарубежных странах и выявить общие черты движения налоговых систем. Однако налоги любого государства возникают и долгое время существуют как индивидуальные. Только с хозяйственной интеграцией разных стран сближаются и их налоговые системы, причем, процесс сближения идет весьма болезненно.
Этот исторический опыт говорит о том, что России не уйти от неизбежной на стадии становления налоговых отношений специфики обложения, сколь ни привлекательными казались бы нам зарубежные налоговые схемы. Между тем, вопрос о мере национальной оригинальности российских налогов также остается остро дискуссионным.
Надо отметить, что многообразие взглядов на проблемы и перспективы российских налогов не отрицает единые исходные методологические позиции, лежащие в их основе. Эти позиции разработаны признанными зарубежными теоретиками экономики и финансов, к числу которых с полным правом можно отнести А. Смита, Д. Рикардо, А. Вагнера, Ф. Нитти, Э. Селигмана, К. Эеберга, Д. Кейнса, М. Фридмана, Д. Стиглица. Важный вклад в отечественную финансовую науку связан с именами таких российских ученых, как Н. Тургенев, И. Янжул, И. Озеров, П. Гензель, В. Твердохлебов, Ф. Меньков, П. Микеладзе, А. Тривус, В. Дитман и др.
Современный этап исследования налогов представлен работами видных специалистов по финансам, бюджету и налогам — А. Александрова, М. Бобоева, А. Брызгалина, Э. Вознесенского, В. Гусева, А. Ива-неева, В. Кашина, И. Караваевой, В. Князева, Л. Лыковой, Л. Павловой, В. Панскова, А. Паскачева, С. Пепеляева, Г. Поляка, А. Починка, В. Пушкаревой, В. Родионовой, М. Романовского, Б. Сабанти, Н. Сычева, В. Фролова, Д. Черника, С. Шаталова и других.
Объект исследования — совокупность налоговых отношений Российской Федерации с точки зрения количественных и качественных характеристик.
Предмет исследования — анализ налоговой системы во взаимосвязи с актуальными проблемами экономики, финансов и бюджета.
Цель и задачи исследования
Цель работы автор видит в разработке теоретических и методологических основ комплексного анализа эволюции российской налоговой системы, ее текущего состояния и перспектив развития, обосновании необходимости внесения изменений в стратегические направления налоговой политики и конструктивные элементы налоговой системы и построении концепции их совершенствования в целях усиления роли налогов в государственном регулировании экономики и повышения эффективности их влияния на социально-экономическое развитие страны.
Для достижения этой цели диссертант считает необходимым решение следующих задач:
— исследовать основные методологические подходы к анализу налогов и базовые понятия налогообложения, определить специфику их действия и влияния на эффективность налоговой политики в современной России;
— раскрыть логику развития налоговых отношений в России за последние 15 лет, их историческую обусловленность и адекватность складывающимся условиям;
— проанализировать влияние налогов на экономику и оценить роль налогов в системе государственного регулирования современной России;
— выявить специфику фискального федерализма в России и возрастающее значение налоговой системы в перераспределительных процессах на современном этапе;
— исследовать величину, динамику и специфику налогового бремени в Российской Федерации и уточнить методологию его исчисления;
— предложить систему показателей, наиболее полно характеризующую состояние налоговой системы, и на ее основе дать аналитическую оценку налоговой политике;
— определить и рассмотреть особенности отражения налоговых отношений в системе права и обосновать направления корректировки российского налогового законодательства;
Методологическую основу исследования составили общенаучные приемы экономического анализа, диалектический метод, сопоставление исторического и логического, статистические методы. Важное значение в процессе работы было уделено обобщению отечественных и зарубежных трудов по теории экономики и финансов, а также анализу хода экономической реформы, решениям представительных и исполнительных органов власти, выступлениям специалистов в области налогов, материалам научных конференций, круглых столов и заседаний рабочих групп по различным аспектам налогообложения, налоговому законодательству. Существенное влияние на исследование оказало непосредственное участие соискателя во многих практических разработках и теоретических дискуссиях и его самостоятельная позиция по принципиальным вопросам налогообложения.
Информационной базой диссертации стали данные государственной статистики, Минфина, МНС и Минэкономразвития Россииматериалы региональных и местных финансовых и налоговых органовсведения, полученные из официальных встреч и частных бесед с представителями властных, управленческих и предпринимательских структурнормативные актыматериалы социологических обследованийнаучная литература и средства массовой информации.
Научная новизна работы, по мнению автора, связана с разработкой методологии комплексного анализа состояния и перспектив развития налоговой системы. Многолетние целенаправленные исследования российских налогов позволили автору выработать свой взгляд на наиболее важные, с его точки зрения, вопросы налоговых отношений, проследить их генетические корни, предложить в ряде случаев свои методы анализа и оценки происходящих в области налогообложения процессов. В частности, автор выносит на защиту:
— аргументацию в пользу широкого определения налога в Налоговом кодексе и объединения в одном понятии «налог» всех налоговых платежей при сохранении их традиционных названий — сбор, пошлина, акциз, взнос, что внесет терминологическую ясность в налоговое законодательство, упростит трактовку и будет способствовать единообразному его применению;
— вменение налогам единственной функции — фискальной. Любое другое проявление налогов (регулирующее, стимулирующее, контрольное и т. д.) является производным от этой функции и, в свою очередь, становится формой реализации функции управления налогами — функции налоговой политики. Методологическое значение разделения функций налогов и налоговой политики состоит в том, что позволяет соотносить конкретные меры в области налоговой политики с фискальной сущностью налога, не допускать их неоправданного противопоставления и тем самым повысить эффективность налогообложения и налоговой политики;
— характеристику особенностей влияния налогов современной России на экономический рост и вывод о том, что в настоящий момент тормозом развития является не «угнетающая» система налогов, а напротив, — недостаточно активная организаторская роль государства в регулировании общественных отношений и недостаточность его участия в экономике, в том числе с использованием налоговых инструментов;
— вывод о сильном и противоречивом воздействии на экономику неналоговых факторов, так что оценка влияния собственно налогов на экономический рост не может быть сегодня рассчитана с удовлетворительным качеством;
— разработку законодательных аспектов налогообложения, обусловленных необходимостью выделения налоговых правовых отношений в качестве самостоятельной отрасли праваобоснование ошибочности и опасности сведения принципиальных налоговых норм к гражданским правоотношениям, а также критику исключительно грамматического метода толкования налогового законодательства, презумпции невиновности в налогообложении и некоторых других существенных положений действующего Налогового кодекса Российской Федерации;
— предложения по конкретным направлениям развития российской системы налогов, включая общие вопросы налоговых отношений и модернизацию отдельных видов налогов. В частности, в работе отрицается целесообразность дальнейшего снижения доли налогов в ВВПкритикуется введение плоской ставки налога на доходы физических лицаргументируется неизбежность снижения роли налога на прибыль предприятийпри. рассмотрении проблем фискального федерализма сделан вывод о целесообразности повышения концентрации в текущий период финансовых ресурсов на федеральном уровне и др.;
— постановку проблемы комплексной оценки налоговой политики и разработанный подход к ее решению, а также предлагаемую методику такой оценки, заключающуюся в отслеживании динамики совокупности показателей, описывающих состояние налоговой системы, и их соотнесении с критериями налоговой теории и мировой практикой налогообложения.
Практическое значение диссертационного исследования состоит в том, что методология, основные положения, аналитические выводы и рекомендации исследования могут быть использованы в работе представительных и исполнительных органов власти по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации, развитию отдельных видов налогов, повышению их собираемости, корректировке налогового законодательства, стабилизации финансового положения в стране и обеспечения устойчивости бюджетов всех уровней.
В частности, непосредственное практическое приложение имеют такие разработанные автором направления развития налогов, как:
— усиление фискальных акцентов в налоговой политике;
— радикальное ограничение налоговых методов регулирования экономики;
— отказ от снижения налогов и сокращения государственных расходов в текущий момент и на ближайшую перспективу;
— обособление налогового права в самостоятельную отрасль права и преодоление избыточного влияния на налоги гражданских правоотношений;
— использование предложенных автором методики наблюдения за состоянием налоговой системы и индикаторов качества налоговой политики;
— авто рские п редложения по совершенствованию конкретных видов налогов и норм налогового законодательства.
Апробация и публикация результатов работы. Результаты исследований стали о сновой многих научных отчетов, прикладных разработок, аналитических справок, инициативных записок, методических рекомендаций и конкретных предложений, которые получили положительную оценку в Министерстве финансов и Министерстве по налогам и сборам России. Положения диссертации использовались автором при подготовке нормативных документов по налогообложению и реализации ряда налоговых проектов России, Украины, Казахстана, Москвы и Московской области. Примером может служить работа, выполненная в 1990 г. под руководством соискателя для финансового управления г. Москвы по разработке системы местных налогов, которая почти полностью была воспроизведена в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также проводимая диссертантом на протяжении многих лет идея более тесного взаимодействия финансовых и налоговых органов, реализуемая сегодняшней административной реформой.
Положения и выводы диссертации докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях (в т. числе международных), заседаниях, совещаниях, круглых столах и т. п. По теме диссертации автором опубликовано около 80 работ, с авторским объемом более 50 п. л. Среди публикаций — монографии, разделы в монографиях, статьи в словарях, тематических сборниках и научных журналах.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, шести глав, заключения, списка литературы. Работа изложена на 342 страницах и включает 20 таблиц и 5 приложений.
Заключение
.
Развитие налоговых отношений России в период ее капиталистического обустройства проходило в исключительно сложных условиях. Политическая доминанта социально-экономических преобразований предопределила их революционное содержание. Трудности становления российской налоговой системы усугублялись продолжительным отсутствием теоретических разработок и реальной практики налогообложения. Преодоление этих трудностей, воссоздание в полном объеме развитой системы налогов на базе современных научных принципов и опыта зарубежных стран остается важной задачей российских финансов.
Проведенное исследование имело своей целью обоснование методологических подходов к анализу российских налогов, определение перспективных направлений совершенствования налоговой системы и разработку мер по решению некоторых актуальных проблем налогообложения. Достижение этой цели или существенное приближение к ней автор Y-tс? видит в следующих основных результатах и выводах работы, а именно:
1. Становление современной российской налоговой системы началось на рубеже 80−90 гг. прошлого века и проходило в условиях острой политической борьбы, что в значительной мере предопределило поспешность, решительность и непоследовательность реформирования налогов. Ошибки, допущенные на первых этапах реформ, выражались в искажении фундаментальных принципов обложения (равенство, нейтральность, справедливость) и сказываются на эффективности налогов до сих пор.
2. Попытка сформулировать юридически точное определение налога в Налоговом кодексе обернулось правовой неопределенностью, позволяющей подвести под понятие налога разнообразные платежи. Объективной причиной тому стала реальная сложность категории «налог». Поэтому с практической точки зрения следует исключить формулировку налога из нормативных документов, заменив противоречивые дефиниции в Налоговом кодексе на полный перечень платежей. По методологическим соображениям необходимо все платежи налогового характера объединить термином «налог», отождествив с ним все применяемые сегодня названия — сбор, взнос, платеж, пошлина, акциз.
3. Активная разработка отечественными специалистами проблемы налоговых функций привела к утрате налогами какой-либо качественной определенности, а их действию вменяется практически бесконечное количество целей. На наш взгляд, налоги имеют только одну функцию — фискальную, любое другое применение налогов является проявлением целенаправленности той или иной налоговой политики, которая может ставить перед налогами задачи, выходящие за рамки возможностей. В частности, введение пропорциональной ставки налога на индивидуальный доход, преследующее выход заработной платы из тени, противоречит фундаментальным принципам обложения.
Составляя наиболее общие условия хозяйствования, налоги недостаточно эффективны в решения частных задач, а в кризисных условиях их регулирующие возможности минимальны, между тем широко используемые в контексте экономической политики налоговые льготы часто искажают реальные стимулы производства и деформируют экономические отношения. Принимая во внимание характер налоговых льгот как участие государства в частном бизнесе и их масштабы, необходимо включить льготы в государственную финансовую отчетность по статье налоговые расходы государства" и учитывать при всех технико-экономических расчетах.
4. Необходимость участия российского государства в экономике предопределяется сегодня слабостью отечественного капитала, его высокой криминализацией и недостаточной ответственностью. Без государства не удается в необходимой мере запустить инвестиционный процесс, обеспечить высокий экономический рост и придать ему инновационный характер. Повышение роли государства в экономике возможно лишь с увеличением перераспределяемой им доли ВВП, соответственно, декларируемый правительством «курс на снижение налогов» сегодня не имеет под собой достаточных оснований.
Налоговые доходы — главный ресурс государственной социально-экономической политики с её неисчислимыми и необъятными задачами. Либеральная идея в крайних своих формах доказала свою несостоятельность, обнаружив все негативные стороны «невидимой руки рынка». Сегодня целесообразно усилить роль государства в регулировании экономики, отказаться от идеи неуклонного сокращения доли бюджета в ВВП и перейти к сильной промышленной политике. Тем самым реализуется традиционно сильная позиция российского государства в подъеме страны. Рост эффективности использования государственных ресурсов, в свою очередь, должен быть обеспечен ужесточением финансового контроля и абсолютной открытостью расходов.
5. Налоговое бремя в России составляет весьма умеренную величину и не является определяющим фактором сдерживания производства. Однако его распределение очень неравномерно по отраслям и территориям. Существенное значение для расчетов налогового бремени имеют расходы государства на финансирование реального сектора и конъюнктура мировых цен на экспортируемое Россией сырье.
Анализ связи налоговой нагрузки и показателей экономического развития регионов позволяет сделать вывод о сильном возмущающем воздействии неналоговых факторов роста, так что оценка влияния собственно налогов на экономику не может быть отнесена к значимой величине. Встречающиеся в литературе качественные суждения относительно угнетающего воздействия налогов на производство, как правило, не сопровождаются убедительными расчетами.
6. Продолжают оставаться острыми проблемы фискального федерализма. Огромная дифференциация регионов и муниципальных образований по налоговому потенциалу и уровню бюджетной обеспеченности обусловливают существование достаточно сложного и масштабного механизма перераспределения бюджетных средств. Такой механизм должен носить универсальный характер, обеспечивая единые критерии финансовой помощи, а объем перераспределяемых ресурсов предполагает концентрацию значительных средств на федеральном уровне.
Состояние налоговой культуры населения и налоговых органов делают неизбежным сегодня и в ближайшей перспективе закрытый перечень региональных и местных налогов, а также высокую централизацию налогового контроля.
7. Нормативно-правовая база налоговой системы находится в процессе становления и развивается довольно быстро, что естественным образом ведет к большой подвижности законодательства о налогах и сборах. Наряду с относительной нестабильностью налогов важнейшей проблемой налогового права является сохранение его качественной определенности. Попытка подвести налоговые правоотношения под гражданско-правовые явно обнаруживается в Налоговом кодексе в таких чрезвычайно либеральных и противоречащих сущности налогов нормах, как «налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность», «все сомнения — в его пользу», «налог уплачивается после заработной платы», «штраф — только по суду» и т. д.
Отрицание «ценностной юриспруденции», предполагающей проникновение правоприменителя в закладываемый законодателем смысл нормы, исключительно буквальная трактовка положений закона и запрет на инструкции чрезвычайно возвысили роль судов, которые во-первых, своими решениями стали фактически источником налогового права, и, во-вторых, опираясь на гражданско-правовые принципы, нарушают традиционный для налогов баланс интересов государства и налогоплательщиков. На практике это отражается оправдательным уклоном судов в налоговых спорах и большими суммами неоправданных бюджетных потерь.
8. Важным резервом совершенствования налогов и налоговой политики может стать вся система налогового администрирования: придание четко выраженной нацеленности налоговой политике, преобладание экономического смысла налоговой нормы над конъюнктурными потребностями, групповыми интересами, буквальной трактовкой текстов закона — реальные направления улучшения налогового дела.
Для их реализации необходимо сосредоточить стратегические вопросы развития налогов в их взаимосвязи с основными направлениями финансовой и экономической политики в Правительственной комиссии по совершенствованию налогового законодательства. Только правительственный уровень комиссии позволит справиться с межотраслевыми по сути своей налоговыми проблемами, координировать идеологию налогообложения от законодательной до правоприменительной, а также работу Минфина с его финансовыми службами, таможни и других органов. Следует, углубляя административную реформу, кардинально повысить роль Минфина России, подчинив ему идеологически все фискальные ведомства, как единственного органа, реально отвечающего за финансовое положение в стране и способного ответственно ставить и решать проблемы налоговой политики на широкой идеологической основе во взаимосвязи с потребностями общества, реальными нуждами государства в финансовых ресурсах и развитием экономики как естественной базы налоговых поступлений.
9. Оценка налоговой политики и перспективы развития налогов могут быть представлены при использовании определенного инструментария, позволяющего соотносить качественные и количественные показатели. Предложенный в работе подход заключается в последовательном развертывании общего понятия «налоговая политика» через ее качественные характеристики в совокупность сравнительно небольшого круга конкретных показателей. Эти показатели в комплексе описывают состояние налоговой системы на момент наблюдения.
Отслеживание и сопоставление во времени указанных показателей описывает динамику налоговой системы, направление и скорость ее изменения. Для оценки этого изменения используются два предложенных в диссертации критерия — теоретические принципы обложения и обобщенный зарубежный опыт использования налогов, что дает возможность создать систему индикаторов качества налоговой политики.
Анализ налоговой политики и развития налоговой системы последних лет с т. зрения выбранных критериев показывает общую положительную тенденцию в эволюции российских налогов. Вместе с тем движение налоговой системы остается подверженным субъективным и конъюнктурным влияниям. Являясь средоточением экономических, социальных, политических проблем и страстей, налоги сохраняют свое неустойчивое положение как орудие противоборств. Как это отразится на налогах — вопрос открытый. Пока можно говорить о наметившихся положительных сдвигах и надежде на то, что объективные условия и добросовестность специалистов придадут этим сдвигам необратимый характер.
10. Дальнейший прогресс налогообложения в России прямо зависит от грамотной налоговой политики, предполагающей приверженность основам налоговой теории и испытанным временем принципам обложения. Долговременные задачи развития страны, ее внутренние и внешние социально-экономические и политические перспективы требуют активизации роли государства в решении многочисленных и сложных проблем, в т. числе и усиления государственной налоговой политики. С этой точки зрения фактически реализуемый сегодня курс на углубление либерализации, уменьшение участия государства в экономике, сокращение бюджетных расходов и снижение налогов не представляется обоснованным.
Налоговая политика текущего этапа реформирования налогов России должна включать следующие направления: в методологическом плане — стабилизация существующей структуры налоговупрощение законодательства путем совершенствования отдельных норм Налогового кодекса, устранения в нем неясностей, двусмысленностей и противоречий, а также сохранения баланса прав и ответственности налогоплательщиков и налоговых органовобеспечение одинакового режима обложения, выравнивание налогового бремени, сокращение льготцентрализация налоговой политики и налогового контроля, повышение роли нормативных актов исполнительных органов власти в регулировании налоговых отношенийв практическом плане — использование закрытого перечня налоговпроведение политики снижения роли налога на прибыль с учетом перспектив его отменывосстановление прогрессии в обложении индивидуальных доходов, снятие ограничений на стандартные вычеты и согласование их размеров с прожиточным минимумом и социальными вычетамипереход к единой ставке НДСдифференциация налогов на имущество (в зависимости от его назначения) и налогов, связанных с природопользованием (в целях учета рентной составляющей) — сохранение на существующем уровне социального налога.
