Организация и методика аудита первичного учета на промышленном предприятии

Эффективная организация системы первичного учета становится в настоящее время насущной проблемой, требующей если не немедленного, то достаточно оперативного решения. Связано это с тем, что сегодня значительная часть российских предприятий, переживших все экономические и политические кризисы и катаклизмы последнего десятилетия и тем не менее «оставшихся на плаву», перешли к качественно новому этапу своего развития. Накоплен определенный опыт функционирования организаций в условиях рыночной экономики, при этом коренным образом изменился подход к ведению бизнеса. Необходимость планирования, жесткого учета и контроля всех имеющихся на предприятии ресурсов наряду с пониманием того, что деятельность компаний должна быть прозрачна, обусловили повышение требований к системе, поставляющей оперативную и достоверную информацию для принятия решений. Однако на многих крупных промышленных предприятиях потребности руководства в такой информации не удовлетворяются, что негативно сказывается на общей эффективности управления. В этой связи вопросы реорганизации и модернизации действующих на предприятии систем первичного, а далее управленческого и финансового учета, становятся более чем актуальными. Поскольку попытки провести подобные мероприятия самостоятельно заканчиваются, как правило, либо неудачей, либо незначительным экономическим эффектом, за помощью в разрешении данной проблемы все чаще обращаются к специалистам, среди которых лидирующие позиции занимают именно аудиторские компании. Востребованность такого рода консалтинга позволяет говорить о целесообразности выделения аудита первичного учета в качестве самостоятельной услуги.

Следует отметить также, что не менее важным представляется и использование аудита системы первичного учета в качестве значимой составляющей обязательного аудита. Это связано с целым рядом факторов:

• первичный учет — база бухгалтерского учета, результаты анализа состояния первичного учета на 70−80% можно проецировать на всю систему бухгалтерского учета и систему внутреннего контроля на предприятии;

• в результате проведения аудита первичного учета в конкретных числовых показателях определяются объемы первичной учетной документации и уровень автоматизации их создания и обработки, что позволяет оценить масштабы и характер предстоящей проверки;

• выявляются наиболее слабые участки учета, что влияет на состав и содержание процедур при проведении аудиторской проверки;

• исследование качества аудиторских доказательств в значительной степени является страховкой для аудитора, проверяющего конкретный раздел учета. Аудитор определенно будет знать о том, с каких позиций ему подходить к предоставляемой подтверждающей документации по каждому разделу учета, и какой объем выборки достаточен при аудите конкретного участка.

Необходимым условием обеспечения высокого качества оказываемых услуг при проведении аудита первичного учета (собственно как и любого другого объекта аудита) является разработка научно-обоснованной методики его организации. Проблема тем более актуальна, что до настоящего времени мы не располагаем достаточной научно-практической базой по предмету исследования, теоретически не обобщены вопросы организации и не определены методические подходы к проведению аудита первичного учета. В силу этого, тема исследования представляется актуальной и востребованной практикой.

Цель и задачи исследования

Цель диссертационного исследования состоит в разработке методики проведения аудита системы организации первичного учета (далее СОПУ) на промышленных предприятиях. При этом аудит СОПУ представляется как одна из значимых составляющих процесса анализа и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита и ставится в один ряд с такими мероприятиями, как изучение учетной политики и основных принципов ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с этой целью поставлены следующие научные и практические задачи исследования:

• проанализировать и оценить эффективность функционирования системы организации первичного учета на предприятии и обосновать её оптимальную структуру и задачи;

• выявить влияние факторов, прямым либо косвенным образом воздействующих на организацию первичного учета;

• сформулировать основные принципы исследования состояния первичного учета на предприятии, соблюдение которых позволит дать обоснованную оценку внутрихозяйственного риска, риска средств контроля, а также риска необнаружения существенных нарушений при аудите СОПУ;

• раскрыть необходимость и целесообразность предварительного аудита системы организации первичного учета и обосновать объемы аудиторской выборки по отдельным разделам и участкам учета;

• разработать методику детальной проверки организации первичного учета с выявлением в процессе аудита сбоев и нарушений в этой системе на основе аналитических процедур;

• систематизировать типичные ошибки и нарушения, выявленные в ходе аудита первичного учета, и предложить рекомендации по их устранению.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились процессы организации первичного учета на промышленных предприятиях и возможные методы проведения проверок функционирования этих процессов. В качестве объекта исследования выбраны системы организации первичного учета на промышленных предприятиях Владимирской области.

Теоретическая и методологическая основы исследования.

Теоретической основой проведенного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых в области аудита, первичного учета, документоведения, делопроизводства, бухгалтерского (финансового и управленческого) учета, экономики предприятий, контроллинга: Л. С. Бакаева, В. М. Власова, О. И. Волкова, Е. М. Гутцайта, Ю. А. Данилевского, К. Друри, Г. Ю. Касьяновой, З. В. Кирьяновой, В. А. Кудряева, Р. Манн, Э. Майер, Монтгомери, В. Д. Новодворской), М. Ф. Овсийчук, О. М. Островского, Дж. О Шоннеси, В. И. Подольского, Н. А. Ремизова, А. Н. Романова, А. А. Савина, В. В. Скобары, Л. В. Сотниковой, В. П. Суйца, А. Д. Шеремета и др., а также материалы научных периодических изданий по изучаемой проблематике. Кроме того, диссертационное исследование базируется на изучении и анализе законодательных актов и нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность и определяющих правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Методологической базой диссертационной работы явились общенаучные принципы и методы исследования: системный и структурно-функциональный подходы, обеспечившие выявление оптимальной структуры системы первичного учета, анализ особенностей и свойств, обусловливающих её поведение, исследование механизма её взаимодействия со средой, многоаспектную характеристику системы. Также были использованы такие общелогические методы и приемы научного познания, как анализ, синтез, абстрагирование, аналогия, индукция и дедукция. В качестве методов эмпирического исследования применялись наблюдение и сравнение.

Научная новизна исследования. Обоснована необходимость исследования системы организации первичного учета в качестве самостоятельного объекта аудита. Разработаны методологические основы исследования этой системы и порядок ранжирования работ в ходе этого исследования. Определены следующие сферы применения аудита первичного учета: аудит СОПУ как неотъемлемая часть при проведении аудиторской проверки предприятиякак самостоятельная услуга либо неотъемлемая часть сопутствующих аудиту услуг (постановка и восстановление бухгалтерского учета, управленческое консультирование, автоматизация бухгалтерского учета и др.).

Наиболее важные положения, содержащие научную новизну и выносимые на защиту, заключаются в следующем:

• обоснована необходимость рассмотрения первичного учета как самостоятельной, требующей исследования системы;

• раскрыта структура системы организации первичного учета и цель её функционирования, а также функции и задачи элементов, входящих в неё;

• проведена классификация и последующий анализ факторов, прямым и косвенным образом влияющих на функционирование системы организации первичного учета;

• разработаны тестовые процедуры для оценки текущего состояния первичного учета и внутреннего контроляпредложен вариант определения объемов первичной учетной документации, подлежащей аудиту;

• выявлены основные факторы, обусловливающие необходимость детального предварительного исследования первичного учета и возможный объем выборки при аудите различных участков учета;

• разработана единая методика проведения аудита первичного учета применительно к любому разделу учета;

• систематизированы типичные ошибки, свойственные организации и ведению первичного учета на различных участках хозяйственной деятельности, приведены возможные способы их исправления.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что приведенные в работе рекомендации прикладного характера по организации аудита первичного учета на предприятии могут быть широко использованы в практической деятельности аудиторских и консалтинговых организаций. Указанные рекомендации позволяют:

• повысить качество планирования аудита за счет обоснованной оценки сопутствующих организации первичного учета рисков;

• обосновать необходимые для проверки каждого раздела учета объемы выборки;

• оценить качество аудиторских доказательств;

• снизить трудоемкость и стоимость проведения аудита за счет стандартизации процедур контроля.

Предлагаемые механизмы определения качества системы организации первичного учета будут также полезны для бухгалтеров предприятий и служб внутреннего контроля при оценке эффективности действующих систем учета. Кроме того, выводы и предложения, приведенные в работе, могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений России.

Апробация работы. Исследование выполнено в соответствии с тематикой госбюджетной научно-исследовательской работы Всероссийского заочного финансово-экономического института по проблеме «Стабилизация и развитие экономики Российской Федерации».

Основные выводы и теоретико-методологические положения диссертации были опубликованы в научных периодических изданиях, а также в учебнике для вузов «Аудит» под редакцией В. И. Подольского (глава «Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками», М.:ЮНИТИ, 2000) и используются в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института при чтении лекций по дисциплине «Аудит».

Разработанная методика аудита первичного учета нашла применение в практической деятельности предприятий Владимирской области: аудиторской фирмы ООО «Кольчуг — Аудит», закрытого акционерного общества Торговый Дом «Кольчуг — Мицар», консалтинговой фирмы ООО «Векон».

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 6 печатных работ объемом 4,7 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложения. Общий объем диссертационной работы составляет 176 страниц, включая 27 таблиц и 1 рисунок.

153 Выводы>

1. Разработку плана и программы проверки целесообразно предварять составлением рабочего документа, в котором сводится и обобщается вся ранее собранная информация о состоянии СОПУ по разделам учета и окончательно определяются объемы аудиторской выборки по каждому из обозначенных разделов учета, исходя из наличия или отсутствия двенадцати определяющих факторов.

2. План аудита СОПУ — это предварительная группировка комплексов задач в разрезе проверки функционирования системы первичного учета. План аудита первичного учета должен предшествовать построению общего плана аудита предприятия. Назначение этого плана — помощь аудитору в разработке стратегии всей аудиторской проверки и, в частности, в разработке общего плана и программы аудита фирмы с учетом выявленных особенностей состояния первичного учета на предприятии.

3. Программа проведения проверки первичного учета составляется для тех разделов, где необходим предварительный аудит исследуемой системы. Кроме того, в программу включены отдельные вопросы организации первичного учета, подлежащие выяснению в ходе дальнейшей проверки по участкам, предварительный аудит на которых не целесообразен.

4. Аудит СОПУ любого раздела учета строится по одинаковой схеме и включает процедуры проверки трех подсистем системы первичного учета. В рамках проверки организации сбора и регистрации фактов, подлежащих первичному учету проверяются достоверность (полнота и точность) фиксации оперативных фактов и своевременность их регистрации на носителе информации. В рамках проверки системы ПУД проверяется законность первичной учетной документации, оформляющей хозяйственные операции. В рамках проверки системы организации работы с документамисоблюдение графиков документооборота, полноту и точность регистрации документов в учетных регистрах, организацию хранения документации и доступа к ней. Результаты анализа четвертого элемента — среды функционирования системы первичного учета, — проведенного во время предплановой подготовки к проверке, также обязательно должны быть учтены при проведении аудиторских процедур.

5. Приведенные примеры проведения аудита первичного учета списания в производство ТМЦ и поступления ТМЦ (работ, услуг) наглядно демонстрируют следующее: несмотря на единую методику проведения аудита СОПУ этих разделов, применяемые процедуры различаются по используемым приемам сбора аудиторских доказательств и технике проведения проверки. Этот факт свидетельствует о необходимости дальнейшей разработки специализированных методик проведения аудита СОПУ по каждому разделу учета.

6. Анализ типичных ошибок и нарушений, свойственных неэффективно функционирующей системе организации первичного учета, позволяет сделать вывод о том, что большинство ошибок и нарушений невозможно исправить «незаметно», и самым оптимальным способом их исправления является переоформление документации (если это возможно) или внесение исправлений в первичный документ (опять же если это возможно). Однако, как правило, ошибки и нарушения в СОПУ обнаруживаются в момент проведения различного рода проверок, когда переоформить или исправить документ представляет большую сложность. Поэтому, лучший способ избежания ошибок и нарушений — проведение организационных мероприятий, направленных на повышение достоверности и оперативности СОПУ (их примерный перечень приведен в работе). При этом, конечно, самым эффективным мероприятием является комплексная автоматизация предприятия, при которой все бизнес — процессы неизбежно формализуются, унифицируются и стандартизируются, что качественно повышает уровень организации первичного учета.

Заключение

.

Разработка методики аудита первичного учета на сегодняшний день является, по мнению диссертанта, сформировавшейся потребностью аудиторской науки и практики. Основные причины тому следующие:

— отсутствие системного подхода к аудиту первичного учета;

— потребность Российских промышленных предприятий в аудите первичного учета, как в качестве самостоятельной услуги, так и в качестве неотъемлемой составляющей сопутствующих аудиту услуг (восстановление и модернизация учета, автоматизация систем управления предприятия и др.);

— значительное повышение качества и надежности аудита, а также снижение аудиторского риска, в случае применения аудита первичного учета как неотъемлемой составляющей аудиторской проверки.

В ходе исследования автором предложена и проанализирована структура системы организации первичного учета, обозначены основная и дополнительная цели этой системы, а так же цели и задачи всех элементов (подсистем) СОПУ. Дан всесторонний анализ каждого из четырех элементов системы первичного учета, в том числе с точки зрения значения такого анализа для аудитора, проводящего проверку. Выявлены и проанализированы факторы, влияющие на организацию первичного учета на предприятии.

В работе обоснована целесообразность выделения первичного учета в качестве самостоятельного объекта аудита, требующего определения методов и приемов, с помощью которых будет осуществляться его проверка. При этом система организации первичного учета ставится автором в один ряд с такими объектами аудита, как учетная политика, система внутреннего контроля, отчетность и др.

Цель аудита первичного учета — получение достоверной информации о функциональной нагрузке первичного учета, о качестве первичной учетной документации (аудиторских доказательств), определение наиболее уязвимых участков, требующих тщательной проверки. Данная информация непосредственным образом должна принимать участие в построении плана и программы проверки аудируемого предприятия, в определении размеров выборки на каждом проверяемом участке и является неоценимым помощником аудитору при проведении аналитических процедур по конкретным хозяйственным операциям.

Настоящая работа предлагает построение аудиторской проверки по следующему принципу: проверка не от учетной записи к первичному документу, а от оперативного факта через первичный документ к учетной записи. Среди преимуществ такого подхода к аудиту предприятия, когда вначале исследуется система первичного учета, а уже потом по результатам такого анализа строится вся проверка, можно выделить:

— возможность экстраполяции выводов, полученных по результатам 41 аудита первичного учета, на систему бухгалтерского (управленческого, финансового) учета проверяемого предприятия, использование этих результатов при составлении плана и программы общего аудита;

— выявление реальных объемов первичной учетной документации, подлежащей аудиту,.

— обоснованность в оценке качества аудиторских доказательств и объемов аудиторской выборки.

В соответствии с обозначенными задачами в работе были сформулированы основные принципы исследования состояния первичного * учета на предприятии, что позволяет определить уровни внутрихозяйственного и контрольного рисков, а также риска необнаружения в ходе аудита первичного учета. Определены основные критерии, на основе которых производится ранжирование работ по аудиту первичного учета.

Раскрыта методика детальной проверки первичного учета отдельных хозяйственных операций, даны рекомендации по организации аналитических процедур, в том числе: последовательность их проведения, источники информации, содержание процедурприведены примеры оформления рабочих документов аудитора. Систематизированы и охарактеризованы типичные ошибки и нарушения, свойственные неэффективно функционирующей системе первичного учета, проанализированы возможные способы их исправления. Предложен перечень мероприятий, направленных на повышение достоверности и оперативности исследуемой системы.

В заключение хотелось бы отметить, что у данной темы, несомненно, есть перспектива дальнейшего развития. Приведенные в работе примеры проведения аудита первичного учета отдельных хозяйственных операций наглядно демонстрируют, что, несмотря на единую методику, применяемые процедуры различаются по используемым приемам сбора аудиторских доказательств, технике выполнения проверки, возможным ошибкам и нарушениям. Этот факт свидетельствует о необходимости дальнейшей разработки специализированных методик проведения аудита СОПУ по каждому разделу учета с классификацией возможных ошибок и нарушений в организации первичного учета. Кроме того, в настоящей работе исследуется система организации первичного учета промышленных предприятий, тогда как организации других отраслей народного хозяйства (торговые, строительные, кредитные организации и т. д.) имеют свои специфические особенности функционирования этой системы, что обусловливает целесообразность разработки отдельных методик.