Аудит нематериальных активов

ВВЕДЕНИЕ

С развитием рыночных отношений в составе имущества предприятий появился новый вид средств, отличительной особенностью которых является отсутствие вещественно-натуральной формы — нематериальные активы Сущность нематериальных активов заключается в следующем:

— не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

— может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

— предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

— используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

— способно приносить организации экономическую выгоду.

В последнее время в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных активов. Вместе с тем, увеличивается и экономический интерес в повышении доходности предприятия за счет использования нематериальных активов. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, усложнением и интеграцией международных финансовых рынков.

Актуальность данной работы заключается в том, что в современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Для повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия, необходимо знать резервы повышения эффективности использования нематериальных активов.

Целью дипломной работы является изучение бухгалтерского учета, анализа и особенностей аудита нематериальных активов.

Объектом дипломного исследования является ООО «Фаворит», предметом деятельности которого является разработка и реализация программных продуктов и сопутствующих товаров и услуг.

Для достижения поставленной цели необходимо выделить и решить следующие задачи:

— ознакомиться с историей возникновения НМА;

— раскрыть сущность НМА, рассмотреть их виды и классификацию;

— изучить нормативно-правовую базу учета НМА;

— на данных ООО «Фаворит» показать особенности бухгалтерского учета и анализа НМА;

— обозначить проблемы и предложить пути оптимизации анализа;

— рассмотреть методику аудиторской проверки нематериальных активов.

Структурно дипломная работа состоит из трех глав, в первой главе которой раскрывается история возникновения НМА, понятие нематериальных активов, изучается нормативно-правовая база учета НМА, во второй главе рассматривается бухгалтерский учет НМА в ООО «Фаворит», в третьей — проводится анализ эффективности использования НМА на предприятии и описывается методика аудита.

При написании данного исследования были использованы следующие источники: законодательство РФ; книги российских авторов, изучавших данную проблему; периодические издания; данные анализируемого предприятия для сбора необходимой информации.

Информационные источники для анализа: годовые отчёты за 2008;2010 гг., форма № 1 «Баланс предприятия», форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

ГЛАВА 1. нематериальные активы и нормативно правовое регулирование их учета

1.1 История возникновения нематериальных активов Изменения в мировом экономическом процессе, направленные на повышение роли и значения информационных и интеллектуальных ресурсов, привели к использованию новых способов создания материальных благ. Знания стали иметь исключительное значение для формирования новой потребительной стоимости. В системе бухгалтерского учета и отчетности появилась необходимость отражения не только данных о стратегии организации, будущих изменениях деятельности (расширении, сокращении, прекращении), будущих денежных потоках, о нефинансовых направлениях работы, справедливой стоимости активов, но и о неосязаемых активах.

Неосязаемые активы организации в учете и отчетности стали рассматриваться как фактор и составляющая потребительной стоимости. В условиях развивающейся рыночной экономики роль интеллектуальной собственности в ряду других факторов производства постоянно возрастает, поскольку национальная экономика любой страны не может успешно развиваться без постоянного вовлечения новых знаний, научных достижений. Первоначально необходимость определения, оценки, учета и контроля неосязаемых факторов деятельности возникла в зарубежной практике. Инвесторы не проявляли активности на рынке инвестиций в хозяйствующие субъекты, имеющие незначительный объем материальных активов и значительный интеллектуальный потенциал. В таких информационно насыщенных компаниях перед менеджментом, а затем и перед бухгалтерами встала задача исчисления стоимости неосязаемых активов и представления ее в финансовой отчетности. Вместе с тем согласно разработанной американскими экономистами лауреатами Нобелевской премии К. Эрроу и Ж. Добре концепции экономического равновесия любая интеллектуальная услуга, идентифицируемая потребителем, представляет продукт (товар), имеющий на рынке свою цену. Следовательно, умелое использование организациями всех активов, в том числе знаний, накопленных за годы работы — интеллектуального капитала, — должно привести к росту их рыночной стоимости.

В экономических науках по-разному называют неосязаемые активы, неодинаково рассматривают и классифицируют неосязаемые факторы производства. Это связано не только с тем, что речь идет о новом понятии, но и с тем, какой конкретный смысл вкладывается в него. Например, в понятие «неосязаемые активы» можно включать или не включать компетентность сотрудников организации, отношение клиентов к юридическому лицу, хозяйственные связи.

В экономической литературе ведутся дискуссии о необходимости новой концепции учета неосязаемых активов, об изменении названий таких бухгалтерских терминов, как «нематериальные активы» и «деловая репутация», о возможностях стоимостной оценки нового показателя, его учета и отражения в бухгалтерской отчетности.

Анализ экономической литературы позволил определить соотношения и взаимосвязи между существующими понятиями неосязаемых активов, заключающиеся в следующем. Большинство авторов понимают неосязаемые активы как неосязаемые факторы производства новой стоимости, а в их номенклатуру включают природные факторы, благоприятные внешние обстоятельства и интеллектуальный капитал организации (интеллектуальные активы) (рис. 1.1). Природные факторы как вид неосязаемых активов коммерческой организации характеризуют высокое качество добываемых полезных ископаемых, удачное географическое положение, необычайно жаркое или холодное лето и др., оказывающие или оказавшие влияние на увеличение прибыли. Благоприятные внешние обстоятельства представляют внезапно возникшую моду на производимый продукт, монопольные преимущества, неожиданное разорение конкурента и др.

Рис. 1.1 Виды неосязаемых активов коммерческой организации Наличие названных групп неосязаемых активов позволяет получить предпочтение клиентов, которые обращают свою покупательную способность на данную организацию, независимо от прилагаемых ею интеллектуальных усилий.

Предпочтения клиентов зачастую вызваны повышенной удачливостью акционеров, менеджеров, персонала компании и создаются синергетическими эффектами, которые проявляются как «…взрывные эффекты неадекватного преобразования входного сигнала в выходной» «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров». Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520−1 (в ред. от 24 декабря 2002 г. № 176-ФЗ).

.

Неосязаемыми активами, кроме рассмотренных выше, не являющимися результатом интеллектуальных усилий, могут быть: внутрифирменная структура, лояльность клиентов, инновационная активность персонала и др.

Понятие интеллектуального капитала появилось в начале 1990;х гг. и обозначает «сумму всех знаний всех работников предприятия, которая предоставляет ему конкурентное преимущество на рынке» «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров». Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520−1 (в ред. от 24 декабря 2002 г. № 176-ФЗ).

Интеллектуальный капитал организации (интеллектуальные активы), — это знания, воплощенные в более осязаемую, чем мысль, форму.

Согласно другому определению интеллектуальный капитал — сумма тех знаний всех работников компании, которая обеспечивает ее конкурентоспособность «О правовой охране топологий интегральных микросхем». Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526−1 (в ред. от 2 ноября 2004 г. № 127-ФЗ).

Таким образом, «знание — это капитал… не для того, кому оно принадлежит, а для того, кто его использует для получения прибыли, т. е. капитализирует,. кто присваивает прибавочную стоимость, создаваемую субъектом знаний» «О правовой охране топологий интегральных микросхем». Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526−1 (в ред. от 2 ноября 2004 г. № 127-ФЗ).

. Состав интеллектуального капитала можно представить следующей схемой (рис. 1.2).

Рис. 1.2 Состав интеллектуального капитала Человеческий капитал характеризует совокупность знаний, практических навыков, творческих способностей, компетенции персонала организации для решения текущих задач, а также моральные ценности, исповедуемые организацией, уровень культуры труда, общих подходов к делу. Теория человеческого капитала связывает рост производительности труда с профессиональным потенциалом работников.

Структурный (организационный) капитал представляют неосязаемые факторы хозяйственной деятельности, присущие данной организации, организационная структура, позволяющая ее работникам реализовать свой производственный потенциал, умение его использовать. Он обеспечивает среду, которая поощряет человеческий капитал создавать и капитализировать знание.

Клиентский капитал — это ценность, заключающаяся в отношениях с клиентами (деловая репутация, сеть распространителей продукции, деловые связи и др.).

Инновационный капитал — совокупность элементов, составляющих (определяющих) стоимость компании (патентов, свидетельств, лицензионных соглашений, идей, торговых марок и др.).

Процессный капитал характеризует инфраструктуру организации (информационные ресурсы и технологии, рабочие процессы и др.).

Описанные компоненты интеллектуального капитала дополняют друг друга в процессе функционирования субъекта хозяйствования. Они превращаются в специфические дополнительные активы и становятся источником новой стоимости конечного продукта организации, а также формируют (увеличивают) цену самой организации в процессе ее коммерциализации. Это дополнительная цена, которую может получить собственник неосязаемых активов при продаже организации в целом как имущественного комплекса.

Более узким понятием, включающим результаты интеллектуальной деятельности, является интеллектуальная собственность. Известно, что собственность как экономическая категория играет решающую роль в развитии человеческой цивилизации и товарного производства. Она реализуется через два взаимосвязанных способа существования: экономический и юридический, причем юридический аспект существования собственности выступает как предпосылка и как результат экономических отношений собственности. В экономической теории собственность имеет три разновидности: собственность, состоящая из движения вещей, недвижимая собственность и интеллектуальная собственность «О селекционных достижениях». Закон РФ от 8 августа 1993 г. № 5606−1.

Особенностями возникновения и существования интеллектуальной собственности являются следующие:

* результаты научно-технической деятельности изначально и неразрывно связаны с субъектом, создавшим новые знания;

* право присвоения результатов интеллектуальной деятельности определяется экономическим отношением собственности вещественных и нематериальных средств производства;

* возможности использования результатов интеллектуального труда определяются волей их создателя. По воле автора они закрепляются на информационном носителе (отчетах о НИР, статьях, монографиях, докладах на конференциях и др.), отделяясь в определенном смысле от интеллекта автора, одновременно оставаясь в его сознании. Поскольку продукты интеллектуальной деятельности человека изначально не являются монопольным продуктом, они подлежат правовой охране в виде охраны интеллектуальных прав. Причем правовая охрана результата интеллектуального труда позволяет предоставить правообладателю монопольное право на нематериальный результат интеллектуальной деятельности. Другие лица не имеют правовых оснований для использования исключительных прав на объект интеллектуальной собственности. Вместе с тем интеллектуальная деятельность человека обладает свойством не только создания новых знаний. Заимствование их и использование в процессе интеллектуального труда позволяет получать новые знания. Таким образом, результаты интеллектуальной деятельности становятся также средством производства. Наряду с отмеченными обстоятельствами результаты интеллектуального труда вследствие общественного разделения труда, обособления производителей в условиях развитого рыночного хозяйства становятся объектами купли-продажи, т. е. товарами. В связи с этим интеллектуальная собственность — это система экономических отношений между субъектами рынка по поводу создания и использования результатов интеллектуального труда.

Предпосылками формирования рынка интеллектуальной собственности явились превращение технологии в товар, создание системы прав собственности на научно-технические достижения, распространение лицензирования в качестве основной формы передачи технологий, формирование международной системы защиты интеллектуальной собственности, превращение в товар знаний и развитие информационной экономики.

Технологически применимые в производстве знания (технология) приобрели свойства самостоятельных товаров значительно позже, чем вещные продукты труда. На первых этапах развития капиталистического общества эти знания создавались исключительно для нужд собственного производства. После первой промышленной революции первоначально обращение технологий на рынке происходило вместе с другими товарами — либо со средствами производства (машинами), либо товаром рабочая сила.

Лишь развитие патентной системы позволило технологии стать товаром. Поэтому важнейшей предпосылкой возникновения рынка технологии стала разработка прав собственности на научно-технические достижения, с помощью которых был найден компромисс между частными интересами создателей новой технологии и общественной потребностью в совершенствовании производительных сил. Первым правовым документом, заложившим основу товарных отношений между участниками технического прогресса, явился патент.

Патенты пришли на смену феодальным привилегиям. Принятый в Англии в 1625 г. «Статус монополий» признал законными лишь те дарованные государством исключительные права, которые были установлены вследствие новых изобретений. С появлением публикуемых государством патентов у общества появилась возможность получать оперативную информацию об изобретениях.

Введение

патентных систем существенно укрепило право собственности создателей первых машин на продукты их интеллектуального труда, что способствовало резкому расширению торговли средствами производства (патентные законы были приняты в США в 1787 г., во Франции — в 1791, в России — в 1812, Голландии в 1817, Испании и Австрии — в 1820 г.; регистрация товарных знаков началась в Великобритании с 1875 г.). Кроме того, в этот период были заложены основы международной защиты интеллектуальной собственности. Соглашения по охране интеллектуальной собственности содействовали развитию технологического обмена между компаниями разных стран, появлению международных рынков технологии.

Другой важный фактор появления товарных отношений в сфере технологии был связан с развитием науки, ориентированной на практику. Первые промышленные лаборатории и исследовательские центры возникли в середине — конце XIX века. В эпоху научно-технической революции наука превращается в самостоятельный сектор экономики Бухгалтерский учет интеллектуальной собственности / С. Н. Поленова, И. И. Маслакова; Под общ. ред. С. Н. Поленовой. — 2-е изд. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2009. — 60−72 с.

В рыночной экономике возмещение расходов научного труда отраслями, потребляющими его результаты, приобретает характер товарно-денежных отношений. Эти отношения развиваются на основе углубления разделения труда между наукой и производством, что приводит к необходимости расширения обмена их продуктами.

Превращение исследовательского труда в наемный, а также расширяющаяся потребность многократного использования передовых технологий среди большого числа предприятий привели к широкому распространению такой формы передачи технологии, как лицензия. Научно-техническая революция способствовала развитию обмена продуктами интеллектуального труда. В послевоенный период был сформирован международный рынок лицензий, явившийся основой современных рынков интеллектуальной собственности.

В последней трети XX в. произошло формирование рынка интеллектуальной собственности. Этому способствовали следующие факторы:

— превращение знаний в основной двигатель экономического развития с главным ресурсом — информационной технологией;

— выход на рынок новых объектов интеллектуальной собственности;

— глобализация товарных, финансовых и научно-технических рынков;

— переход к рыночной экономике постсоциалистических стран, а также одновременные процессы регионализации и гармонизации патентных систем и попытки выработки глобальной системы охраны интеллектуальной собственности.

Особенности владения интеллектуальной собственностью обусловливают особенности ценообразования в этой сфере. Монополия на владение интеллектуальной собственностью позволяет устойчиво извлекать дополнительную прибыль, что превращает эту прибыль в разновидность ренты, поскольку она связана не с предпринимательской деятельностью, а с владением. В связи с этим цена научно-технических достижений, или, другими словами, технологическая рента, схожа с земельной рентой. Экономическим содержанием как технологической, так и земельной ренты является избыточная прибыль, получаемая вследствие возникновения монополии на применимые знания и природные ресурсы как на объект хозяйствования. Однако между ними есть различия:

1) земля не является продуктом человеческого труда и не имеет стоимости, хотя может стать товаром;

2) частная собственность на технологию менее устойчива (ограниченное действие патента, моральный износ технологии, возможность контрафакции и т. д.);

3) ближе всего к технологической ренте стоит дифференциальная земельная рента II, которая возникает в результате различий в капитал вложениях на землю.

К началу XXI века интеллектуальная собственность стала играть небывало важную роль в создании корпоративного богатства и стимулировании конкуренции. Информация о состоянии нематериальных активов компаний стала определяющим фактором для фондового рынка. Появились целые отрасли промышленности, которые в существенной степени зависят от прав на интеллектуальную собственность. Так, активы компаний, разрабатывающих программное обеспечение, состоят в основном из патентных и авторских прав, а также прав на товарные знаки. Патентная охрана превратилась в одну из стратегических целей, как отдельных кампаний, так и государства в целом.

В 1990;е гг. патентная защита распространилась на новые области (информационная технология и биотехнология), новые методы деловой практики, включая электронную торговлю, электронные пиктограммы. В настоящее время диск тируется вопрос о применении патентного права к программному обеспечению.

В связи с широким распространением информационной технологии происходит унификация национальных патентных систем, охрана интеллектуальной собственности выходит за рамки национальной юрисдикции. Необходимость установления гарантии глобальной охраны этой собственности обусловила разработку Соглашения ТРИПС.

С развитием глобальных информационных сетей и электронной торговли интеллектуальная собственность стала глобальным товаром, а лицензирование — одной из форм товарообмена в мировом масштабе.

Система охраны интеллектуальной собственности в настоящее время является одним из важнейших нетарифных ограничений внешней торговли, ее эффективность выступает залогом привлечения иностранных предприятий и инвестиций в страну.

Однако нематериальный характер интеллектуальной собственности, а также новые технологии, позволяющие тиражировать ее с минимальными затратами, сделали интеллектуальную собственность чрезвычайно уязвимой для несанкционированного воспроизводства. Рост потерь от контрафактного использования этой собственности привел к появлению новых форм страхования — страхованию убытков, связанных с правами на данную собственность.

Проникновение коммерции в Интернет привело к возникновению новых проблем, связанных с охраной интеллектуальной собственности (отношения в Интернете носят виртуальный, экстерриториальный характер, а действие патента или товарного знака территориально ограничено).

Новые информационные технологии поставили задачу обеспечения правовой безопасности рассматриваемой собственности и качества информации в Интернете. Решение этих проблем зависит от усилий правительственных органов на местном, национальном, наднациональном, глобальном уровнях (необходимость борьбы с пиратством, проблема юрисдикции, использование товарных знаков, борьба с электронным спамом, решение проблем, связанных с оффшорным программированием и т. д.).

В настоящее время проблема безопасности интеллектуальной собственности в Интернете приобрела особое значение, и не исключено, что в ближайшее время будут найдены новые подходы к ее решению.

1.2 Нематериальные активы: понятие, виды, классификация Объекты нематериальных активов являются одним из видов имущества, которое может использоваться хозяйствующими субъектами при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом расходы по приобретению таких объектов на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения или расходы на продажу переносятся посредством начисления амортизации в порядке, аналогичном порядку начисления амортизации объектов основных средств.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 нематериальные активы — это часть имущества организации, которая характеризуется следующими признаками при их одновременном соблюдении:

— объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации). Данное условие фактически запрещает учитывать в составе объектов нематериальных активов исключительные права и иные объекты интеллектуальной собственности в непроизводственной сфере. Иными словами, для того чтобы объекты могли быть учтены в составе нематериальных активов, необходимо, чтобы их стоимость могла быть перенесена на себестоимость продукции (работ, услуг), управленческие или коммерческие расходы посредством начисления амортизации или иным образом;

— организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, а именно: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т. д.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом). Фактически данное требование является продолжением условия, указанного в предыдущем абзаце, — производственная или управленческая деятельность осуществляется в рамках предпринимательской деятельности, основной целью которой является получение прибыли (разновидности экономических выгод). Требование о наличии надлежаще оформленных документов представляется абсолютно очевидным. Более того, большая часть договоров по передаче прав использования объектов интеллектуальной собственности предполагает их регистрацию, что практически исключает вероятность несоблюдения данного условия. Кроме того, рекомендуем читателям обратить внимание на то, что надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, должны дополнительно содержать указания на ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом). По нашему мнению, договоры, не содержащие такого условия, должны быть перезаключены (либо к ним должны быть заключены дополнительные соглашения). В противном случае ставится под сомнение правомерность отнесения соответствующего права к категории объектов нематериальных активов и, следовательно, правомерность начисления амортизации и отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с движением таких объектов и формированием бухгалтерской и налоговой прибыли;

— возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов. Применительно к объектам нематериальных активов это может также означать возможность использования отдельных объектов в различных подразделениях организации независимо от использования других объектов основных средств (вычислительной, оргтехники и т. д.) и иного имущества организации. Минфином России неоднократно разъяснялось (в том числе письмом от 29.03.2005 № 07−05−06/91), что основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации. В отношении нематериальных активов это может трактоваться как возможность использования соответствующего объекта интеллектуальной деятельности в комплексе с любыми другими видами активов;

— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Так как чаще всего объекты нематериальных активов представляют собой права пользования отдельными объектами интеллектуальной собственности, заключение соответствующих договоров на срок менее одного года вряд ли можно считать целесообразным и возможным. В то же время именно срок полезной эксплуатации позволяет отнести объекты нематериальных активов к категории внеоборотных активов и установить порядок перенесения суммарного размера осуществленных расходов посредством начисления амортизации;

— организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Данное обстоятельство не означает, что активы, изначально оприходованные как нематериальные, не могут быть впоследствии перепроданы. Речь идет именно о первоначальной цели осуществления расходов по приобретению или созданию объектов нематериальных активов — для продажи другим субъектам предпринимательской деятельности без использования у организации-продавца. В отличие от аналогичной нормы, установленной ПБУ 14/2000, в ПБУ 14/2007 определен период, в течение которого объекты нематериальных активов не могут предполагаться к продаже, — 12 месяцев. По нашему мнению, данное уточнение представляется избыточным: если приобретенные объекты нематериальных активов переданы в производство (для использования в управленческой, коммерческой или иной приносящей доход деятельности), то они фактически предполагаются к использованию в течение более года;

— фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена. Данное условие является новым — в тексте ПБУ 14/2000 оно отсутствовало. Но это условие является стандартным для всех видов активов, используемых в предпринимательской деятельности. По нашему мнению, данное требование может быть актуальным в случае, если право на объекты интеллектуальной собственности переходит по основаниям, отличным от договора купли-продажи или передачи во временное пользование или владение (внесение в уставный капитал, по договору дарения, мены и т. д.);

— отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Это условие отличает объекты нематериальных активов от других видов внеоборотных активов и означает, в частности, невозможность физического износа данной группы имущества.

Условно нематериальные активы классифицируют на 4 вида (рис. 1.3).

Рис. 1.3 Классификация нематериальных активов Пунктом 2 ПБУ 14/2007 специально оговорено, что действие данного Положения не распространяется на некоторые виды имущества, а следовательно, это имущество не может быть отнесено к объектам нематериальных активов. К числу таких объектов относятся:

— не давшие положительного результата, а также не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР). Особенности формирования расходов на НИОКР, их отнесения в состав объектов нематериальных активов и списания регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н;

— материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Данная норма означает, что, например, программа, записанная на дискете или CD, не является нематериальным активом и должна учитываться в составе материалов. Но программное обеспечение, разработанное специально для данной организации и не являющееся объектом тиражирования и свободной продажи, должно быть включено в состав объектов нематериальных активов по фактической стоимости изготовления;

— средства индивидуализации, приравненные к материальным носителям. Данного вида имущества в ПБУ 14/2000 не могло быть в принципе, так как соответствующее понятие введено только частью четвертой ГК РФ. ПБУ 14/2007 не уточняет, что означает слово «приравненные». Скорее всего, имеются в виду материальные носители, которые используются для закрепления средств индивидуализации. Однако считаем необходимым отметить, что некоторые виды средств индивидуализации не могут быть объектами нематериальных активов по другим причинам: в соответствии с частью четвертой ГК РФ такие средства, как фирменное наименование или место происхождения товара, не могут передаваться, а значит, фактически исключены из гражданского оборота;

— финансовые вложения. Данного вида активов в ПБУ 14/2000 также не было.

ПБУ 14/2007 не применяется в отношении:

— не давших положительного результата НИОКР;

— не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке НИОКР;

— материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее — средства индивидуализации);

— финансовых вложений, что обусловлено тем, что долгосрочные финансовые вложения соответствуют всем обязательным условиям, необходимым для признания объекта в качестве нематериального актива, установленным п. 3 ПБУ 14/2007 (отсутствие материально-вещественной формы, способность приносить экономические выгоды, срок использования и т. д.). В то же время особенности бухгалтерского учета данной категории активов организации регулируется особо Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты: произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания (рис. 1.4).

Рис. 1.4 Состав нематериальных активов Полный перечень объектов нематериальных активов или, точнее, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации приведен в ст. 1225 ГК РФ.

Нематериальными активами не являются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Как уже отмечалось, организационные расходы более не могут учитываться в составе объектов нематериальных активов (и соответственно не могут амортизироваться). Вопрос о том, каким образом подобные расходы могут быть приняты к бухгалтерскому учету, ПБУ 14/2007 оставлен открытым. С учетом общей нормы можно предположить, что в будущем организационные расходы будут списываться исключительно за счет средств чистой прибыли прошлых лет, точнее, относиться на увеличение размера непокрытого убытка, так как на момент осуществления организационных расходов (в связи с созданием организации) остатка нераспределенной прибыли не может быть в принципе.

Для целей налогообложения исключение организационных расходов из перечня объектов нематериальных активов существенного значения не имеет: они и ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались. Однако необходимость учета постоянных налоговых обязательств, возникающих по данному основанию, теперь исчезнет.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Более подробный перечень объектов нематериальных активов можно найти в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013−94, утвержденном постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359 (далее — ОКОФ), в котором используется понятие «нематериальные основные фонды» вместо понятия «нематериальные активы». В соответствии с ОКОФ к нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся:

— компьютерное программное обеспечение;

— базы данных;

— оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства;

— наукоемкие промышленные технологии;

— топологии интегральных микросхем;

— секреты производства (ноу-хау);

— торговые знаки, патенты;

— прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

Кроме того, ОКОФ относит к нематериальным основным фондам геологические изыскания и разведку недр, так как информация, полученная предприятиями в результате выполнения этих работ, оказывает влияние на производственную деятельность этих предприятий в течение ряда лет.

К нематериальным основным фондам относятся также объекты интеллектуальной собственности, права владения которыми позволяют предприятию как продавать данные нематериальные фонды, так и использовать их в производстве в течение более одного года.

В качестве основного признака, который отличает нематериальные основные фонды от иных видов активов организации, ОКОФ выделяет возможность полного отчуждения прав пользования этими объектам вплоть до продажи. Таким образом, интеллектуальная собственность как совокупность знаний и опыта работника организации не может являться объектом нематериальных основных фондов.

В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, которым признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Определение инвентарного объекта приведено в соответствие с терминологией части четвертой ГК РФ.

Новеллой п. 5 ПБУ 14/2007 (по сравнению с ПБУ 14/2000) является норма, позволяющая учитывать в качестве инвентарного объекта нематериальных активов сложный объект.

Особенности правового регулирования использования результата интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта установлены ст. 1240 ГК РФ, которой, в частности, определено, что лицо, организовавшее создание сложного объекта, включающего несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильма, иного аудиовизуального произведения, театрально-зрелищного представления, мультимедийного продукта, единой технологии), приобретает право использования вышеуказанных результатов на основании договоров об отчуждении исключительного права или лицензионных договоров, заключаемых таким лицом с обладателями исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности.

Если лицо, организовавшее создание сложного объекта, приобретает право использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в такой сложный объект, соответствующий договор считается договором об отчуждении исключительного права, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Таким образом, сложный объект может быть учтен в качестве единицы учета только в случае, если соответствующий лицензионный договор заключен с одним правообладателем. Если договоры заключаются с каждым обладателем прав на результаты деятельности, составляющие сложный объект, единицей учета будет право, предоставленное по каждому договору.

1.3 Нормативно-правовая база для учета НМА Учет объектов нематериальных активов регулируется в настоящее время Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

До 1 января 2008 года действовали нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н.

Необходимость разработки и утверждения нового ПБУ была обусловлена тем, что с 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая ГК РФ, регулирующая правила учета объектов интеллектуальной собственности. Для целей бухгалтерского учета существенное значение имеют те нормы части четвертой ГК РФ, которые регулируют состав объектов интеллектуальной собственности, а также устанавливают новые правила возникновения и прекращения прав на такие объекты.

В связи с изменениями требований гражданского законодательства возникла необходимость уточнить и основные правила бухгалтерского учета соответствующих хозяйственных операций. При этом некоторые нормы не были перенесены (в том числе и в измененном виде) из ПБУ 14/2000 в ПБУ 14/2007.

В соответствии с п. 2 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н новые нормы вступили в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года. Понятие «бухгалтерская отчетность» включает не только годовую, но и промежуточную (квартальную) отчетность. Иными словами, отчетные данные (в части учета объектов нематериальных активов) по итогам I квартала должны быть сформированы уже с учетом ПБУ 14/2007. Кроме того, некоторые операции (в частности, по учету организационных расходов) должны быть отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 года. Таким образом, можно сделать вывод, что организации, имеющие на учете объекты нематериальных активов (а также сдающие такие объекты во временное пользование или передающие их по лицензионным договорам), должны были внести необходимые изменения в учетную политику 2008 года и в соответствии с этими изменениями скорректировать элементы организации и ведения данной группы активов.

Наиболее существенными отличиями норм ПБУ 14/2007 от ПБУ 14/2000, по нашему мнению, являются следующие.

Во-первых, в составе объектов нематериальных активов более не должны учитываться организационные расходы — из текста ПБУ 14/2007 все упоминания об этой группе активов исключены, а п. 3 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н специально оговорено, что организационные расходы, учитываемые ранее в составе нематериальных активов (за вычетом начисленной амортизации), должны были быть списаны по состоянию на 1 января 2008 года на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом не имело значения, числилось ли на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по состоянию на вышеуказанную дату кредитовое сальдо или нет: при отсутствии сумм нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете должен быть отражен убыток, подлежащий возмещению в последующие отчетные периоды.

Во-вторых, действие ПБУ 14/2007 распространено на коммерческие организации. Пунктом 4 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н уточнено, что нормы данного приказа распространяются на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы. Таким образом, некоммерческие организации никаких дополнительных записей (относящихся к прошедшим годам) в бухгалтерском учете делать не должны. Однако, по нашему мнению, недостатком ПБУ 14/2007 является то, что порядок принятия к учету объектов нематериальных активов, приобретенных до 2008 года, не прописан. Наиболее правомерным представляется подход, в соответствии с которым первоначальная стоимость таких объектов определяется на уровне их рыночной стоимости, а срок полезного использования — исходя из условий лицензионных договоров.

В-третьих, в текст ПБУ 14/2007 не включены нормы, ранее установленные п. 21 ПБУ 14/2000, которыми допускалось отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации объектов нематериальных активов одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. На практике это означало, что по большей части объектов нематериальных активов амортизация начислялась по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета производственных затрат или расходов, по меньшей части — посредством списания сумм начисленной амортизации со счета 04 «Нематериальные активы» (остаточная стоимость в данном случае формировалась непосредственно на счете 04).

Способ уменьшения первоначальной стоимости объекта применялся в отношении организационных расходов и деловой репутации организации. С 2008 года организационные расходы не амортизируются, а списание амортизации деловой репутации организации отражается в бухгалтерском учете обычным порядком — по счету 05. Разумеется, это относится к положительной деловой репутации организации. Отрицательная деловая репутация в полной сумме должна теперь относиться на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (бухгалтерская проводка: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 04), а не списываться предварительно в состав доходов будущих периодов. Кроме того, читателям следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 24 ПБУ 14/2007 амортизация на объекты нематериальных активов некоммерческих организаций не начисляется. Иными словами, на объекты нематериальных активов таких организаций распространяются только те нормы ПБУ 14/2007, которые регулируют порядок формирования первоначальной стоимости объектов, а также их списания с бухгалтерского учета.

аудит нематериальный актив

ГЛАВА 2. Учет нематериальных активов в ООО «ФАВОРИТ»

2.1 Краткая характеристика ООО «ФАВОРИТ»

Основанием ООО «Фаворит» считается 7 апреля 2004 года.

Компания зарегистрирована ИФНС № 46 РФ в г. Москве, ИНН 7 723 508 864. Имеет свидетельство о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц серия 77 № 11 333 918 от 03.02.2009 г. Основной государственный регистрационный № 1 047 796 228 810. Месторасположение общества: 119 607, г. Москва, ул. Лобачевского, д. 100, корп. 1

Генеральным директором является Долгов Александр Владимирович.

ООО «Фаворит» является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, может от своего имени заключать договоры, приобретать имущественные и личные неимущественные права и нести обязанности. Как и все официальные фирмы ООО «Фаворит» имеет круглую печать, может иметь штамп и бланки с изображением своего наименования на русском языке, эмблему и товарный знак, а так же прочие атрибуты юридического лица, открывает расчётные и иные счета в банках. ООО «Фаворит» отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом.

Предметом деятельности из Устава компании «Фаворит» является:

— оказание технической и консультативной поддержки при работе на ЭВМ;

— настройка, обслуживание и ремонт ЭВМ;

— проектирование, комплектование и внедрение программного обеспечения для ЭВМ;

— аудит и проведение комплекса мероприятий нацеленных на информационную безопасность при работе на ЭВМ в локальных и глобальных сетях;

— монтаж, настройка и ремонт всевозможного периферийного оборудования;

— решение спорных вопросов при работе на ЭВМ в локальных и глобальных сетях;

— другие, не запрещенные действующим законодательством виды деятельности.

Основным направлением деятельности компании является абонентское обслуживание организаций мелкого и среднего звена. Успешное использование новейших информационных технологий свободного программного обеспечения, а также богатый опыт специалистов позволили создать эффективную систему:

— абонентского обслуживания компьютеров и серверов (аутсорсинг),

— консультативные мероприятия по настройке, обслуживанию и ремонту вычислительной техники,

— оказание услуг информационной безопасности включающие аудит, написание рекомендаций и настройка оборудования, написание заключений о работе оборудования с точки зрения информационной безопасности,

— проведение мероприятий по устранению причин утечки корпоративной информации,

— создание локальных и распределенных вычислительных сетей (ЛВС),

— сборка компьютерной техники и розничная продажа,

— оказание услуг для целей кабельного вещания,

— разработка программного обеспечения и т. д.

Организационная структура фирмы распределяется следующим образом:

Генеральный директор фирмы является лицом, заинтересованным во внедрении и в дальнейшем развитии системы качества на предприятии. С его одобрения происходят изменения в системе качества.

Группа контроля качества, которая подчиняется генеральному директору, выполняет следующие функции:

— поддерживать, контролировать и редактировать «Руководство по качеству» (РК);

— формировать и документировать рабочие инструкции;

— разрабатывать программы оценки качества;

— осуществляет контроль поставляемых комплектующих.

Бухгалтерия осуществляет регистрацию, обработку и учет документов, связанных с деятельностью фирмы.

Технический директор координирует и систематизирует работу группы развития и технического отдела.

Группа развития выполняет следующие функции:

— устанавливать отношения с организациями по сертификации;

— отслеживает изменения систем стандартов;

— представляет предприятие в организациях по сертификации продукции.

Технический отдел производит обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительных машин.

Отдел кадров осуществляет работу с кадрами.

В ООО «Фаворит» работают только профессионалы, которые осуществят обслуживание компьютерной техники в короткие сроки и на высоком уровне. К каждому клиенту в компании исключительно индивидуальный подход. ООО «Фаворит» заключает договора на обслуживание компьютеров с организациями только на основе взаимовыгодных условий.

При заключении договора на абонентское обслуживание компьютерной информационной системы (КИС) согласовываются:

— перечень компьютерной техники, подлежащей абонементному обслуживанию;

— периодичность плановых удаленных мониторингов состояния КИС;

— ежемесячный лимит плановых выездов инженера и/или эксперта для обслуживания КИС;

— ежемесячный лимит исполненных Заявок на удаленное оказание услуг;

— ежемесячный лимит экстренных (сверхплановых) выездов для восстановления работоспособности КИС;

— время и форма приема заявок и/или запросов по вопросам эксплуатации КИС;

— срок исполнения плановых заявок на удаленное оказание услуг;

— сроки исполнения плановых запросов на выезд специалиста (инженера и/или эксперта);

— величина ежемесячной абонементной оплаты (договорная цена);

— стоимость услуг, оказанных по разовым (сверх оговоренных в договоре ежемесячных лимитов) заявкам и запросам;

— срок исполнения разовых заявок на удаленное оказание услуг;

— сроки исполнения разовых запросов на выезд специалиста (инженера и/или эксперта);

В перечень работ, выполняемых при абонементном обслуживании КИС входит:

— устранение конфликтов в работе КИС и проведение мероприятий по их предотвращению в дальнейшем;

— организация и проведение мероприятий по антивирусной защите КИС и резервному копированию данных;

— разработка предложений по плановой модернизации корпоративной информационной системы.

Для выполнения перечисленных выше работ исполнитель обеспечивает: разработку и ведение документации по информационной системе заказчика; технические консультации по телефону или e-mail; удаленные мониторинги состояния КИС; проведение регламентных и профилактических работ непосредственно на оборудовании заказчика.

2.2 Порядок бухгалтерского учета нематериальных активов Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета в ООО «Фаворит» применяется активный счет 04 «Нематериальные активы».

Так как нематериальные активы относятся к внеоборотным активам, то операции по их приобретению, независимо от договоров, на основании которых они проводятся, должны учитываться с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открывается субсчет «Приобретение нематериальных активов», на котором учитываются расходы на приобретение нематериальных активов до момента появления у ООО «Фаворит» исключительного права на приобретенный объект. При этом на субсчете «Приобретение нематериальных активов» формируется первоначальная стоимость объекта, которая в момент признания данного объекта в качестве нематериального актива переносится в дебет счета 04 «Нематериальные активы» с кредита субсчета «Приобретение нематериальных активов» (рис. 2.2.1).