Аудит нематериальных активов ОАО «Барнаульский пивоваренный завод»

1. Теоретические основы бухгалтерского учета нематериальных активов в современных условиях хозяйствования

1.1 Экономическое понятие и сущность интеллектуального капитала

1.2 Проблемы оценки и классификации неосязаемых активов

1.3 Методика бухгалтерского учета объектов интеллектуальной собственности

1.4 Система нормативных актов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета неосязаемого имущества хозяйствующих субъектов

2. Информационная система бухгалтерского учета нематериальных активов ОАО «Барнаульский пивоваренный завод»

2.1 Технико-экономическая характеристика производственного предприятия

2.2 Организация бухгалтерской службы и экспертиза внутренних нормативных актов акционерного общества

2.3 Процедура бухгалтерского учета нематериального имущества хозяйствующего субъекта

2.4 Особенности формирования отчетности в части неосязаемых активов пивоваренного завода

3. Аудит нематериальных активов ОАО «Барнаульский пивоваренный завод»

3.1 Оценка системы внутреннего контроля и расчет уровня существенности

3.2 Программа аудита неосязаемого имущества

3.3 Процедуры аудита интеллектуального капитала общества

3.3.1 Аналитические процедуры

3.3.2 Процедуры по существу

3.4 Обобщение результатов проверки и рекомендации по совершенствованию информационной системы бухгалтерского учета Заключение Список литературы

Нематериальные активы для российской практики бухгалтерского учета являются относительно новым объектом учета. В современных экономических условиях предприятия не могут получить существенных преимуществ только за счет материальных и финансовых средств, а вот использование уникальных по своей природе нематериальных, то есть неосязаемых, ресурсов, объединенных под общим понятием интеллектуальной собственности, позволяет решить эту проблему. Такие объекты позволяют компаниям защитить свой бизнес, используя при этом патентное законодательство, развивать бизнес и выпускать конкурентоспособную продукцию, развивать наукоемкие технологии и привлекать инвестиции.

С развитием рыночных отношений становится все более очевидным, что так называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации, и что существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака, как вещественное воплощение, но могут играть важнейшую роль в процессе получения предприятием прибыли.

Однако независимо от вида нематериального актива, имеющегося в организации, необходимо четкое и правильное его отражение в отчетности компании, контроль руководителя за операциями с объектами нематериального имущества. Этот вид активов всегда вызывал определенные сомнения у бухгалтеров и до сих пор является одним из наиболее сложных вопросов не только в российской методологии бухгалтерского учета, но и в зарубежной. Несмотря на то, что неосязаемые внеоборотные активы являются общепризнанными в большинстве стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке, амортизации, продолжают оставаться объектами дискуссий.

Именно поэтому порядок бухгалтерского учета нематериального капитала в настоящее время приобретает особую актуальность. В связи с чем данным объектам бухгалтерского учета в последнее время уделяется большое внимание на законодательном уровне: утверждаются новые нормативно-правовые акты, регулирующие порядок отражения данных объектов в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, вносятся изменения в уже существующие, а также национальные российские положения по бухгалтерскому учету приводятся в соответствие с нормами международных стандартов финансовой отчетности.

Данная тема заинтересовала тем, что, на первый взгляд, кажется достаточной простой и понятной, но на самом деле является одной из наименее освещенных проблем российского бухгалтерского учета и аудита. Кроме того, эта тема показалась наиболее интересной для проведения исследования.

Различным научно-теоретическим и практическим аспектам управления интеллектуальной собственностью посвящены исследования отечественных и зарубежных ученых и специалистов, таких как Лукичева Л. И., Коновалова Е. Козырев А. Н., Макаров В. Л., Белоусов Р. А., Абрамов Е. Г., Козырев А. Н., Гапоненко А. Л., Мельников С. Б., Городов А. В., Золотых Н. И., Устинова Л. Н., Волков А. Т., Павлов А. В., Колесова Е. В., Леонтьев Б. Б., Мильнер Б. З., Бакаев А. С., Безруких П. С., Палий В. Ф., Санников А. Г., Соколов Л. В., Лынник Н. В., Рейли Р., Швайс Р., Лев Б., Дж. Блэк, и др.

Тем не менее, несмотря на проведенные многочисленные исследования, в данной области ощущается недостаток теоретических и методических разработок, касающихся управления объектами нематериальных активов, так как по-прежнему остаётся достаточно много спорных вопросов. Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов проблемы отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности такого специфического вида имущества предприятий, ее практическая значимость в условиях рыночной экономики обусловили актуальность выбранной темы.

Научной новизной проведенного исследования следует считать такой аспект, как уточнение понятия интеллектуальной собственности и нематериальных активов, а также выделение отдельных сущностных аспектов.

Практическая значимость проведенной работы заключается в использовании результатов исследования для решения проблемных вопросов бухгалтерского учета нематериальных активов хозяйствующего субъекта. Реализация акционерным обществом результатов проведенного исследования позволит повысить степень достоверности информации о принадлежащих ему объектах интеллектуальной собственности для внутренних и внешних пользователей, более полно и оперативно раскрыть информацию о данном имуществе в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с изложенным, целью дипломной работы является рассмотрение теоретических аспектов бухгалтерского учета нематериальных активов хозяйствующих субъектов в современных условиях хозяйствования, проведение аудита нематериального имущества и формулирование на этой основе рекомендаций по совершенствованию учетной системы объектов интеллектуальной собственности, а также способов и методов проведения аудиторских проверок производственного предприятия.

1. Теоретические основы бухгалтерского учета нематериальных активов в современных условиях хозяйствования

1.1 Экономическое понятие и сущность интеллектуального капитала

В условиях изменений в производственных и информационных технологиях, широкого использования на практике достижений науки, материальные активы образуют лишь видимую, относительно небольшую часть капитала организаций. Основными ресурсами развития во все большей степени становятся люди и знания, которыми они обладают, нематериальные активы (далее — НМА) и растущая профессиональная компетенция кадров. Именно поэтому все чаще приходит понимание того, что большая часть перемен в управлении определяется движением от прошлого, ориентированного на капитал, к будущему, ориентированному на знания.

При рассмотрении неосязаемых активов характерной особенностью является использование системы понятий и терминов, а также многозначность большей части используемых категорий. Определения интеллектуальных активов, их классификация, критерии признания и порядок оценки, раскрытие информации регулируются национальными стандартами учета разных стран. Однако определения неосязаемого имущества в стандартах разных стран существенно различаются. Выделяют следующие подходы к определению интеллектуального капитала: определения путем исключения; определения путем тавтологии; определения в виде перечисления конкретных активов; реальные концептуальные определения [33, стр. 111].

Термины «неосязаемые активы», «нематериальные активы», «запас знаний» и «интеллектуальный капитал» часто рассматриваются как взаимозаменяемые, что можно объяснить широтой применения терминологии в различных областях: в бухгалтерском учете — НМА, экономисты — запас знаний, в управлении и юридической литературе — интеллектуальный капитал, неосязаемые активы. Хотя, по сути, все эти понятия означают одно — материально невоплощенное обеспечение будущих выгод.

Существует три основных группы подходов к определению неосязаемых активов — экономический (бухгалтерский, налоговый и собственно экономический), правовой и управленческий (маркетинговый и собственно управленческий) [33, стр. 112]. Суть каждого подхода заключается в следующем:

Экономический — источники ожидаемых выгод, при обязательном условии их измерения в денежном выражении с высокой степенью надежности и точности;

Правовой — обязательно наличие комплекса юридических имущественных прав, связанных с существованием данного вида активов;

Управленческий — совокупность принадлежащих предприятиям и организациям ценностей, не имеющих физической формы, от которых ожидается поступление экономических выгод.

Так как понятие неосязаемого имущества очень многогранное, то и определение того, что можно отнести к НМА, а что нет, зависит от того, рассматриваем ли мы экономическое или бухгалтерское понятие данных активов. Существует ясность с бухгалтерским определением: какие активы могут быть объектом учета сказано в стандартах бухгалтерского учета и отчетности.

В самом широком смысле неосязаемые активы — специфические активы, для которых характерно отсутствие осязаемой формы; долгосрочность использования; способность приносить доход [32, стр. 125]. Одно из самых кратких определений НМА дано Б. Левом: «…нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального или финансового (как акция или облигация) воплощения». Более подробное описание характеристик, которыми должен обладать такой актив, приводят Р. Рейли и Р. Швайс [50], которые выделяют шесть признаков, которые должны выполняться, чтобы объект можно было отнести к категории нематериального имущества: 1) актив должен быть конкретно идентифицируемым и иметь узнаваемое описание; 2) он должен иметь юридический статус и подлежать правовой защите; 3) он должен быть объектом права частной собственности, которое может быть передано в соответствии с законом; 4) он должен иметь некоторое вещественное доказательство или проявление своего существования (контракт, лицензию, список клиентов, комплект финансовых отчетов, и т. д.); 5) он должен быть создан или должен возникнуть в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события; 6) он должен подлежать уничтожению или прекратить свое существование в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события.

Требование идентифицируемости не подразумевает, что нематериальный актив обязательно должен передаваться отдельно и независимо от всех других активов.

Соколов Я.В. определяет НМА как внеоборотные немонетарные активы, не имеющие материальных носителей, и как внеоборотные немонетарные активы, стоимость которых во много раз превосходит стоимость их материальных носителей [70, стр. 36].

Понятие нематериальные активы означает, что в активе баланса представлены некоторые объекты, материальное воплощение которых или вообще отсутствует, или стоит очень незначительно.

Внеоборотные активы — воплощение в бухгалтерском учете теории капитала Адама Смита, который разделил капитал предприятия в зависимости от способа употребления на две части: основной капитал приносит прибыль «не поступая в обращение или меняя владельца», а оборотный — «приносит доход только в процессе обращения или меняя хозяев» [69, стр. 313].

Немонетарными называют статьи актива бухгалтерского баланса, не относящиеся к монетарным, демонстрирующим суммы денежных средств и денежных обязательств (деньги, финансовые вложения и дебиторская задолженность).

Стоимость неосязаемых активов и стоимость их материальных носителей — это две самостоятельные величины. Приобретение нематериального имущества предполагает уплату его цены или цены средств, обеспечивающих создание нематериального объекта. Эти суммы составляют стоимость НМА, отраженную в бухгалтерском учете — их бухгалтерскую оценку. Стоимость носителя неосязаемого актива составляют цены приобретения соответствующего материального имущества — дискет, бумаги и прочего. При этом цены неосязаемых активов и их материальных носителей должны рассматриваться обособленно, поскольку носители как самостоятельный вид имущества обладают и самостоятельной оборотоспособностью, то есть они могут производиться, покупаться, продаваться и не будучи носителем интеллектуального капитала [59, стр. 40].

Б. Мильнер в широком смысле слова определяет НМА как специфические активы, для которых характерны отсутствие осязаемой формы, долгосрочность использования, способность приносить компании доход [42, стр. 113].

Ю.А. Бабаев определяет неосязаемые активы как приобретенные и (или) созданные организацией исключительные права на результаты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени [57, стр. 204].

В российском законодательстве до сих пор не установлено определение понятия невещественных активов, существует лишь перечень условий, установленных положением по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007, при единовременном выполнении которых объект может быть принят к учету как НМА:

способность приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации;

организация осуществляет контроль над объектом, т. е. имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Требование отсутствия материально-вещественной формы означает, что учету подлежит не тот материальный носитель (дискета, рукопись, документация), в котором воплощен неосязаемый актив, а сами права на объект интеллектуальной собственности.

При несоблюдении требования об отсутствии намерений организации дальнейшей перепродажи актива, такие объекты учитываются как товары или произведенная продукция.

В соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ НМА — приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производственной деятельности или для управленческих нужд организации в течение длительного времени. Для признания неосязаемого объекта в учете также необходимо наличие: способности приносить экономические выгоды (доход) организации; надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого объекта интеллектуальной собственности и (или) исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности.

Основной причиной несовершенства в определении категории интеллектуального капитала заключается в том, что для российского бухгалтерского учета эта категория является недавно сформировавшейся и находится в стадии становления. Поэтому с точки зрения теории бухгалтерского учета определение данного понятия нуждается в более обоснованной проработке [50, стр.53].

Учет нематериального имущества по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», в соответствии с которым НМА — это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы [23, стр. 7]. Для признания объекта в качестве нематериального имущества необходимо выполнение условий:

Идентифицируемость — неосязаемый актив является идентифицируемым (т.е. представляет собой отдельный учетный объект), если:

— его можно отделить от других активов компании (в том числе и от деловой репутации) и продать, передать, получить на него лицензию, сдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством;

— он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от компании или от других прав и обязательств и передать другой компании.

Контроль означает право получить будущие экономические выгоды от лежащего в основе ресурса и ограничить доступ других к получению этих выгод. Способность контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, однако организация может контролировать эти выгоды и иным способом.

Будущие экономические выгоды, получаемые компанией от нематериального имущества, могут включать: выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг; относительную экономию на затратах; другие выгоды. Возможность получения таких выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием.

Хотя существование интеллектуального капитала подразумевает возможность получения с его помощью каких-либо текущих или будущих материальных выгод, сам факт существования НМА еще не говорит о наличии у него отличной от нуля стоимости. О ненулевой стоимости неосязаемого актива можно говорить в двух случаях [45, стр. 33]:

объект приносит своему владельцу определенные измеримые экономические выгоды (например, снижение издержек, увеличение дохода по сравнению с ситуацией, в которой данный актив не существовал бы вообще); актив способствует увеличению стоимости других активов, с которыми он связан (материальных или нематериальных). При этом увеличение стоимости этих объектов, однако, еще не характеризует величину стоимости рассматриваемого неосязаемого объекта, а говорит лишь о самом факте наличия ненулевой стоимости такого актива.

Можно сказать, что положения ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» формально следуют МСФО 38 «Нематериальные активы» (например, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды), но при этом нормы ПБУ имеют несколько иное содержание, что существенно сужает сферу действия российских стандартов, не позволяя отражать в качестве интеллектуального капитала ряд объектов, которые отражаются в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Например, одним из наиболее значительных расхождений между МСФО 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» является упор на правовые критерии признания неосязаемого имущества в российских стандартах [44, стр71], то есть актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности. То есть, МСФО 38 «Нематериальные активы» требует подконтрольности объекта компании, воплощая приоритет экономического содержания, а ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» вопреки этому принципу отдает приоритет юридической форме и требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект.

В отличие от ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» в МСФО 38 «нематериальные активы» отсутствуют также и жесткие требования к использованию неосязаемого имущества для производства или управленческих нужд, надлежащее документальное оформление исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, а также временной критерий отнесения объекта к интеллектуальным активам.

Таким образом, нематериальная сущность неосязаемых активов влечет за собой сложности с отнесением объектов к интеллектуальному капиталу, в том числе и потому, что данный объект бухгалтерского учета является специфическим, а кроме того достаточно новым для практики бухгалтерского учета в России. Также на сегодняшний день отсутствуют какие-либо законодательно утвержденные указания по классификации объектов в качестве НМА.

Кроме того, вследствие отсутствия в российском законодательстве определения термина неосязаемого актива, при принятии объектов к бухгалтерскому учету в качестве интеллектуального имущества российские компании используют перечень условий для признания объектов в качестве неосязаемого имущества, установленные ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

1.2 Проблемы оценки и классификации неосязаемых активов Интеллектуальные активы становятся одним из главных факторов, влияющих на стоимость компании. Хотя признание важности нематериального имущества увеличивалось на протяжении нескольких последних десятилетий, понимание и способность оценить стоимость этих активов непрерывно развиваются. Одной из главных задач является четкое определение того, как оценивать стоимость неосязаемого имущества, так как сами характеристики этих активов (отсутствие четко определенных имущественных прав, специфическая природа по отношению к компании, высокие уровни риска и неопределенности, слабая организованность рынков, где могли бы покупаться и продаваться объекты интеллектуальной собственности) способствуют появлению данной проблемы.

В некоторых европейских странах принято выделять в качестве отдельной предметной области оценку неосязаемых активов, которая тесно привязана к оценке стоимости бизнеса. Главным основанием для этого является единство подходов и методологии к оценке бизнеса и нематериального имущества, что характерно для всех стран, включая Россию.

Оценка интеллектуальных активов связана с многочисленными проблемами по сравнению с материальными активами, в большинстве случаев выделяют следующие:

— проблема определения границ;

— проблема определения стоимости;

— частичная исключаемость.

Не существует абсолютно истинных или абсолютно ложных подходов к процедуре оценки нематериального имущества. Также не существует точного руководства или количественной формулы для выбора того подхода, который наиболее целесообразен для оценки такого специфичного типа активов. При анализе подходов к оценке интеллектуального капитала необходимо учитывать перечень основных и наиболее важных факторов:

— количество и качество имеющихся данных;

— доступ к имеющимся данным;

— наличие подходящих данных о сделках;

? тип и характер рассматриваемого неосязаемого актива, а также отраслевые условия, в которых будет использоваться рассматриваемый объект интеллектуальной собственности;

конкретный набор прав, представленных в оцениваемом неосязаемом объекте;

юридические, судебные, контрактные и административные требования и распоряжения;

информационные потребности пользователей данной оценки;

цель и назначение оценки;

соответствие общепринятым профессиональным стандартам;

профессиональные суждения и технический опыт аналитика.

Особенности нематериального имущества имеют два наиболее важных последствия: они приводят к тому, что оценка таких активов оказывается нестандартной и комплексной работой и оценщикам приходится делать допущения о наиболее значимых параметрах, что влияет на чувствительность оценок неосязаемых активов к субъективным и сложно обосновываемым выборам в процессе такой работы.

Общепринято используют три подхода к оценке интеллектуальных активов: затратный, рыночный (сравнительный) и доходный подходы. Также существует относительно новый четвертый подход, основанный на использовании реальных опционов. Практическое использование этих подходов определяется в зависимости от характеристик каждого неосязаемого актива и зависит от количества и качества данных, доступных для обоснования того или иного подхода [56, стр. 8−12].

Затратный подход представляет собой совокупность методов оценки, основанных на определении затрат, необходимых для восстановления либо замещения объекта оценки — сумма затрат на создание технологии, аналогичной оцениваемой технологии, в рыночных ценах, существующих на дату проведения оценки, или сумма затрат на создание технологии, идентичной оцениваемой технологии, с применением идентичных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, материалов и технологий.

Сравнительный подход представляет собой совокупность методов оценки стоимости объектов интеллектуальной собственности, основанных на сравнении технологии с аналогичными технологиями, в отношении которых имеется информация о ценах сделок с ними.

Доходный подход представляет собой совокупность методов оценки стоимости объекта интеллектуальной собственности, основанных на определении ожидаемых доходов от технологии для конкретного лица при заданных инвестиционных целях.

Подход на основе реальных опционов тесно связан с финансовыми опционами — контрактами, которые предоставляют своему держателю право (но не обязательство) купить или продать ценную бумагу по фиксированной цене в течение определенного будущего промежутка времени или в какую-либо определенную дату. Опцион означает, что держатель имеет право выбора, продать или купить актив, в отношении которого заключен опцион, и такое право имеет стоимость. Концентрация внимания на той, стоимости, которая обеспечивается гибкостью, позволяет дать лучшую оценку фактической стоимости проекта: вместо того, чтобы рассматривать стоимость актива, как единую серию дисконтированных денежных потоков, его стоимость фактически представляют как серию, составленную из вложенных опционов, каждый из которых при реализации создает новый опцион и денежный поток.

Все три подхода являются полезными инструментами оценки стоимости нематериального имущества. Вместе с тем, при применении разных методов расчета стоимости интеллектуальной собственности могут быть получены результаты, отличающиеся друг от друга. Это в значительной степени объясняется тем, что при использовании этих методов допускаются различные по характеру и величине погрешности. Для того чтобы вывести окончательную оценку неосязаемых активов, к результатам каждого подхода необходимо подходить с учетом особых характеристик оцениваемых активов, а также характера, количества и качества доступной информации.

При согласовании результатов может использоваться метод средней взвешенной, заключающийся в том, что результату расчета, полученного каким-то методом, может быть предан больший или меньший вес по сравнению с другими методами. В этом случае характер описания расчетов, проведенных по этим методам, должен быть таким, чтобы его относительная весомость не вызывала бы у пользователя результатов оценки каких-либо сомнений.

Так как все подходы имеют свои достоинства и недостатки, поэтому, когда возможно, необходимо совместно применять несколько методов, как взаимодополняющие, а не исключительные суждения, основанные на каком — либо одном методе. Благодаря использованию более одного метода можно разработать дополнительные свидетельства, подкрепляющие стоимость, и, исходя из различных полученных значений, рассчитать среднюю стоимость [56, стр. 9]. На практике любой процесс оценки зависит от профессиональных суждений и опыта оценщика, что особенно важно для оценки неосязаемых активов в силу их особой природы.

В нашей стране в бухгалтерском учете обычно применяют затратный подход. Об этом можно говорить на основании положений законодательства, согласно которому к бухгалтерскому учету НМА принимаются по фактической (первоначальной стоимости) в сумме, равной фактически понесенным затратам на приобретение, создание актива и обеспечения условий для использования актива в запланированных целях [19, пп. 6−15].

Проблемой классификации неосязаемых активов занимались не только отдельные ученые, но и различные организации на микрои макроуровнях. Согласованная система классификации является ключевым компонентом систем измерения и составления отчетности о неосязаемых активах. Общепринятая система классификаций (во взаимодействии определения и критериев распознавания) поможет скоординировать и объединить усилия, а также повысить эффективность этих организаций.

Нематериальное имущество в соответствии с получившей общее распространение классификацией подразделяется на: рыночные активы, интеллектуальную собственность, человеческий капитал и инфраструктурный капитал.

Рыночными являются неосязаемые активы, связанные с рыночными операциями (марки товаров, приверженность покупателей торговой марке определенной фирмы, портфель заказов, рыночные контракты и соглашения — лицензирование, аренда торговых марок и т. д.). Значимость этих активов заключается в том, что они обеспечивают компании конкурентное преимущество над конкурентами во внешней среде [42, стр. 111].

Собственность, которая приобретена как результат умственной деятельности и защищена законодательно, считается интеллектуальной и как актив включает патенты, авторские права, торговые марки товаров и услуг, ноу-хау, торговые секреты и др.

Человеческий капитал — знания, практические навыки, творческие и мыслительные способности людей, их моральные ценности, культура труда. Работа человеческого мозга невещественна, и именно способности к познанию и мыслительные процессы относятся к нематериальному человеческому капиталу. Некоторые специалисты считают человеческий капитал инвестициями, которые компании вкладывают в развитие потенциала своих сотрудников. Другими словами, инвестирование в человеческий капитал означает рост коллективного ума организации, ее научных кадров [42, стр.109].

Инфраструктурный капитал — это технологии, методы и процессы, которые делают работу компании вообще возможной (корпоративная культура, методы оценки риска, методы управления торговым персоналом, финансовая структура, системы коммуникации и др.), а также формирует среду, в которой сотрудники работают и общаются друг с другом [63 стр. 111].

Часть интеллектуального капитала действительно относится к интеллектуальным или нематериальным активам компании. Сюда включаются также базы данных, программное обеспечение, контракты, методики, отчеты, стандарты, правила, патенты, торговые марки и т. п. Это знания, которые существуют в явном виде, они систематизированы, описаны и принадлежат компании. Другая часть интеллектуального капитала является скрытой и не может рассматриваться в качестве интеллектуальных активов (знания сотрудников компании, их способности, опыт).

Таким образом, интеллектуальные активы или НМА — это явные интеллектуальные ресурсы, явные знания в различной форме, которые принадлежат компании.

В научной среде ученые и экономисты продолжают разработку классификаций неосязаемых объектов и на сегодняшний день. При этом авторы предлагают применять различные классификационные признаки.

Так, Лукичева Л. И. разработала классификацию неосязаемых активов на основе следующих классификационных признаков [63,стр. 93−95]:

способ поступления;

способ правовой охраны;

интеллектуальный потенциал;

целевое назначение;

степень влияния на финансовые результаты;

использование в производстве;

обработкой использование в производственном цикле;

направление использования;

факт возникновения;

подверженность моральному износу;

отделяемость.

Данная классификация представлена на рисунке 1.

Необходимо отметить, что четко разграничить неосязаемые активы и иные формы капитала не представляется возможным, поскольку неосязаемые активы часто погружены в материальные активы, что приводит к достаточно тесному взаимодействию между различными видами активов в процессе создания стоимости, что затрудняет измерение и оценку неосязаемых активов, а в случаях очень тесного взаимодействия — оценка оказывается невозможной.

Также нематериальное имущество удобно классифицировать по связи с другими элементами деятельности. Например, Р. Рейли и Р. Швайс таким образом выделяют следующие виды НМА [67, стр. 113], связанные с:

маркетингом — товарные знаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы;

технологиями — патенты на технологические процессы, патентные заявки, техническая документация, техническое ноу-хау и т. д.;

творческой деятельностью — литературные произведения и авторские права на них, музыкальные произведения, издательские права, постановочные права. Эти права являются одними из самых долгоживущих, но достаточно сложны для оценки, так как в некоторых случаях очень сложно определить обладает ли такой неосязаемый актив отличной от нуля стоимостью; данных — запатентованное программное обеспечение компьютеров, авторские права на программное обеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для интегральных схем;

инженерной деятельностью — промышленные образцы, патенты на изделия инженерные чертежи и схемы, проекты, фирменная документация. Также сложно оценить, так как часто носят характер опционов — их наличие означает для владельца право получения экономических выгод в определенном случае;

Рисунок 1 Классификация неосязаемых активов Лукичевой Л.И.

клиентами — списки клиентов, контракты с клиентами, отношения с клиентами, открытые заказы. Отношения могут быть зафиксированы юридически (на основе договоров) или не быть юридически закрепленными. Тесно связаны с гудвиллом (деловой репутацией) компании и с маркетинговыми интеллектуальными активами. Как следствие, стоимость этой группы НМА сложно отделить от стоимости гудвилла предприятия, либо от стоимости его активов, связанных с маркетингом;

контрактами — выгодные контракты с поставщиками, лицензионные соглашения, договора франшизы, соглашения о неучастии в конкуренции. Обычно достаточно легко идентифицировать, так как чаще всего связаны с текущими экономическими выгодами для владельца;

человеческим капиталом — отобранные и обученные работники, договора найма, соглашения с профсоюзами;

земельным участком — права на разработку полезных ископаемых, на воздушное пространство, на водное пространство и т. д.;

понятием «гудвилл» (деловая репутация) — гудвилл организации, профессиональной практики, личный гудвилл специалиста, общая стоимость бизнеса в качестве действующего предприятия. Это особый вид нематериального имущества, в общем случае представляющий собой ту часть компании, на которую рыночная стоимость действующего предприятия превышает сумму его материальных активов и идентифицируемых НМА. Гудвил разнороден по своей природе, выделяют следующие компоненты: а) существование активов и их готовность к использованию (многие исследователи считают, что стоимость создает уже сама готовность предприятия к функционированию, которая подразумевает наличие управления компанией, персонала и активов); б) наличие положительного экономического дохода, то есть превышение дохода над потребляемыми ресурсами; в) стоимость, создаваемая эффектом синергии при слияниях и поглощениях; г) ожидание будущих событий, не связанных непосредственно с текущей деятельностью компании; д) при анализе стоимости активов к гудвиллу относят стоимость неосязаемых активов, которые в процессе анализа не удалось идентифицировать отдельно.

Как уже отмечалось, для нашей страны нематериальное имущество является относительно новым объектом бухгалтерского учета, поэтому законодательная база в области интеллектуальной собственности постоянно меняется, в том числе проводятся попытки сближения российского законодательства с международной практикой учета.

Однако в отечественном бухгалтерском учете на сегодняшний день отсутствует четкая классификация объектов интеллектуальной собственности, поэтому российские бухгалтера при классификации неосязаемых активов чаще всего опираются на общепринятую классификацию, подразделяя НМА на рыночные активы, интеллектуальную собственность, человеческий и инфраструктурный капитал. Данная классификация является заимствованной из международной практики бухгалтерского учета и является наиболее характерной для российской системы учета.

1.3 Методика бухгалтерского учета объектов интеллектуальной собственности.

Глубокое проникновение неосязаемых активов в структуру капитала привело к тому, что проблема их учета стала очень актуальной.

Во многих международных и российских компаниях именно интеллектуальный капитал является основой бизнеса, когда наряду с материальными средствами торговые марки и бренды, программное обеспечение вносят огромный вклад в развитие компаний. Именно поэтому возникает необходимость формирования надежной информационной системы учета нематериального имущества хозяйствующих субъектов.

Используемые инструменты финансового учета и экономического анализа бизнеса, необходимые для принятия эффективных управленческих решений, в основном, опираются на законодательно установленные принципы, разработанные для условий индустриальной экономики, когда производство материальных экономических продуктов преобладало над интеллектуальными, а доля материальных ресурсов, используемых в производстве товаров, превосходила долю нематериальных. Это сегодня оказывает серьезное ограничивающее влияние на эффективность использования расширенного перечня нематериального имущества в деятельности современных организаций.

В настоящее время стоимость не учитываемых активов (прежде всего, неосязаемых объектов) приводит к тому, что применение инструментов, использующихся в сложившейся («традиционной») отчетности, не может в достаточной мере служить целям анализа эффективности предпринимательской деятельности современных (особенно высокотехнологичных) предприятий различных форм собственности.

Другой причиной, сдерживающей более широкое использование, оценку и управление интеллектуальными активами при осуществлении предпринимательской деятельности, является отсутствие достаточных сведений об исследованиях их отличительных (от материальных) и уникальных свойств, принципов оценки и связей между ними.

Таким образом, появляется необходимость расширения и усовершенствования принципов управления процессом формирования НМА, строящихся на базе адекватных их свойствам методов учета и финансовой оценки. Поэтому изучение существующих и разработка новых подходов к управлению формированием интеллектуальным капиталом и методов учета различных групп активов, не имеющих материальной структуры, их систематизация и адаптация к специфике всего комплекса предпринимательских вопросов, решаемых предприятиями в условиях рыночной экономики, является актуальной научной и практической задачей.

На современном этапе научно-технического развития происходит смещение ключевого значения ресурсов с материальных в сторону нематериальных ресурсов: решающее значение приобретают знания, опыт, навыки и умения сотрудников, принципы внутренней организации и рыночных коммуникаций, интеллектуальные ресурсы как отдельных специалистов, так и организации в целом. При этом отсутствие единого (общепринятого) методологического подхода к определению интеллектуальных ресурсов, практике их учета и оценке является наиболее значительной проблемой в современной экономике.

В течение большей части 20 века рыночная стоимость компаний была преимущественно стоимостью материальных активов — зданий, сооружений, оборудования и т. д., то есть практически совпадала с балансовой.

С начала 80-х годов стал замечаться возрастающий отрыв рыночной капитализации от ценности материальных активов и значительная доля рыночной стоимости компаний перестала напрямую завысить от их текущей прибыли. Таким образом стало очевидно, что разница между рыночной стоимостью компании и стоимостью ее материальных активов является показателем стоимости НМА. В денежном выражении этот разрыв составлял от 5 до 10, а иногда и до 30 раз [43, стр. 9]. Тот факт, что данный разрыв имеет место практически у всех крупных российских компаний, показывает значительную долю не отраженных в бухгалтерском учете, но признаваемых рынком неосязаемых активов.

Следовательно, основное внимание в сфере управления предпринимательской деятельностью сегодня должно быть обращено на процесс формирования интеллектуальной собственности. Но здесь компании сталкиваются с несовершенством методической базы учета и оценки активов данного вида. Решение данной проблемы находится в основном за рамками нормативно-правового регулирования, так как утвержденные стандарты учета не отвечают потребностям предпринимательских структур. Более того, при анализе критериев отнесения большинства неосязаемых объектов к нематериальному имуществу, указываемых в нормативно-правовых документах, очевидна следующая проблема — отсутствуют механизмы их идентификации и методики оценки. Это объясняется тем, что в 19 — 20 вв. использование подходов к классификации материальных активов предприятия оказывалось оправданным вследствие незначительной роли неосязаемых активов.

Однако с ростом значимости нематериального капитала в условиях постиндустриальной экономики использование «материальных» подходов делает невозможным не только правильную оценку, но и саму идентификацию неосязаемых активов потому, что некоторые из них в принципе не могут быть определены в рамках существующей концепции. Это привело к тому, что многие ученые-экономисты сторонники теорий роста, экономики знаний, управления знаниями приступили к широким исследованиям новой структуры нематериального имущества, в основном, с позиций теории интеллектуального капитала.

Вследствие чего:

1) существующие поэлементные системы оценки интеллектуального имущества не включают в себя все активы или не позволяют определить их взаимозависимости (взаимной трансформации);

2) системы общей оценки предпринимательских структур, позволяя определить их стоимость, в недостаточной степени раскрывают информацию, необходимую для управления этой стоимостью.

Следовательно, необходима разработка такого подхода к оценке нематериального капитала, который, опираясь на известные приемы учета неосязаемых активов, учитывал бы их исключительные свойства и характеристики, не используемые в существующих системах учета. Сегодня среди наиболее известных подходов к решению проблемы идентификации и учета нематериального имущества можно выделить:

теорию человеческого капитала, отождествляющую способности человека с финансовым капиталом, теорию интеллектуально-креативного капитала, предполагающую дополнить традиционную отчетность количественными показателями, метод индекса ICTM, предполагающий динамическую структуру нематериальных активов и в связи с этим отказ от статических показателей, систему сбалансированных показателей (balanced scorecard — BSC), вызывающую противоречивые мнения, но являющуюся наиболее известным дополнением к существующим принципам учета.

Таким образом, можно выделить следующие основные проблемы учета объектов интеллектуальной собственности:

среди исследователей до сих пор не сложилось единого мнения в терминологии при рассмотрении неосязаемых активов и в качестве синонимов используются термины: неосязаемые активы, нематериальные активы, интеллектуальный капитал, интеллектуальные активы, запас знаний, интеллектуально-креативные ресурсы;

неосязаемые активы оказывают несомненное влияние на величину предпринимательского дохода, в связи с чем, первостепенное значение приобретает проблема управления формированием НМА, которая, включает в себя нерешенные вопросы их идентификации, оценки, начисление амортизации и учета, явившиеся для ряда исследователей предпосылками для создания новых систем учета и дополнений к существующим. Однако, ни одна из созданных новых систем учета не получила глобального признания и распространения в предпринимательских структурах;

в современном законодательстве недостаточно раскрыты вопросы идентификации объектов, имеющих нематериальную сущность, юридические категории собственности, купли-продажи и др., так как основы гражданского законодательства были заложены в эпоху преобладания использования материальных ресурсов.

Таким образом, одним из решений задачи полноценного учета нематериального имущества является не новая разработка учетных систем, а изучение ключевых свойств и существующих методов оценки интеллектуального капитала, и выявление таких допущений, которые позволяют использовать результаты идентификации и оценки неосязаемых активов в существующей системе учета. Это в итоге позволит сохранить общеизвестные инструменты, предоставляющие информационную базу для управления предпринимательской деятельностью.

1.4 Система нормативных актов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета неосязаемого имущества хозяйствующих субъектов Взаимодействие крупных российских предприятий с иностранными партнерами требует понимания отчетности российских компаний зарубежными пользователями. Объект интеллектуальной собственности — один из наиболее сложных для учета, его неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности.

С 01.01.2008 г. вступила в действие четвертая часть Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), содержащая VII раздел «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации», который кардинальным образом изменяет правовое регулирование в данной сфере, а кроме того систематизирует и заменяет ранее действовавшие в данной области федеральные законы (например, Патентный закон от 23.09.21 992 № 3517−1, Закон РФ от 09.07.1993 № 5351−1 «Об авторском праве и смежных правах» и др.).

Также ГК РФ вместо ранее действовавшего понятия «интеллектуальная собственность» вводится понятие «интеллектуальные права», которое включает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, являющиеся имущественным правом.

ГК РФ устанавливает также перечень результатов интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана, виды подтверждающих документов и срок действия прав. Данный перечень приведен в таблице 1.4.1.

Таблица 1.4.1

Правовая охрана результатов интеллектуальной деятельности

Кроме того, на смену утратившему силу ПБУ 14/2000 Минфином РФ утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), в котором содержится много нововведений, цель которых — максимально приблизить правила российского учета к международным стандартам.

В тексте нового ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» Минфин впервые дал ссылку на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), а это означает, что российские бухгалтеры должны теперь отслеживать изменения не только российского законодательства в области бухгалтерского учета, но и изменения в международных стандартах (по крайней мере, по заимствованным из МСФО нормам). Однако необходимо отметить, что официального перевода МСФО на русский язык до сих пор нет.