Разработка модели управленческого учета и анализа затрат организаций: на примере подразделений Краснодарского отделения СКЖД — филиала ОАО «РЖД»

Актуальность темы

исследования. На протяжении продолжительного периода времени бухгалтерский учет являлся единственной информационной базой о результатах деятельности организации, ее имущественном и финансовом состоянии. Увеличивающаяся конкуренция и нестабильность в обществе, возникающие в результате развития рыночной экономики, предъявляют к организациям новые требования, обуславливая принятие большинства управленческих решений в условиях возрастающей неопределенности. Совершенствование подходов к построению систем корпоративного управления и внутреннего контроля не осуществимо без внедрения современных методов управленческого учета и анализа деятельности организации, грамотной интерпретации результатов анализа.

Управленческий учет и анализ не только позволяют осуществлять контроль уровня и динамики затрат, но так же принимают непосредственное участие в подготовке информации для принятия решений, позволяют оценить эффективность деятельности, обосновать варианты управленческих решений и прогнозировать их результаты.

Данное обстоятельство требует дальнейшего совершенствования как теоретических, так и практических методов и приемов управленческого учета и анализа. Одним из таких методов является моделирование, позволяющий сформировать механизм управления затратами, как отдельных промышленных организаций, так и отраслей в целом, способствующий оптимальному сочетанию рыночной деятельности с государственным регулированием.

Управленческий учет и анализ затрат проводится, прежде всего, для полного раскрытия исходного экономического потенциала деятельности организации, выявления влияния объективных и субъективных факторов на формирование ее затрат. Анализ существующих теоретических и практических результатов, полученных отечественными и зарубежными учеными, показывает, что между научно обоснованными рекомендациями по управлению затратами организации и приемлемостью их в конкретной ситуации существует определенный разрыв. Это связано с недостаточной проработкой методов управленческого учета и анализа затрат, направленных на приведение расходов к оптимальному уровню.

Потребность решения проблем использования организационной модели управленческого учета и анализа затрат для оценки и прогнозирования результатов деятельности организации определила актуальность темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Основополагающее влияние на становление и развитие теоретико — методологических основ управленческого учета и анализа деятельности коммерческих организаций оказали исследования таких российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа, управленческого учета и анализа хозяйствующих субъектов как М. И. Баканова, П. С. Безруких, М. А. Бахрушиной, О. Н. Волковой, В. Г. Гетьман, JI. Т. Гиляровской, В. Б. Ивашкевич, В. Э. Керимова, 3. В. Кирьяновой, Н. П. Кондракова, А. Д. Ларионова, А. Ш. Маргулис, М. В. Мельник, С. А. Николаевой, П. П. Новиченко, В. Д. Новодворского, В. Ф. Палий, В. И. Петровой, В. А.

Тереховой, В. И. Ткач, А. Д. Шеремет, К. Друри, Ф. Котлер, Э. Майер, Р. Манн, М. Мескон, Т. Скоун, Р. Энтони и др.

Несмотря на достаточно полное и разностороннее освещение в работах вышеназванных авторов методических подходов к вопросу управленческого учета и анализа деятельности хозяйствующего субъекта, до сих пор остаются неисследованными многие специализированные направления, представляющие важное теоретическое и прикладное значение.

Так, до настоящего времени недостаточно раскрыты состав и структура системы управленческого учета и анализа затрат хозяйствующего субъекта, необоснованна системная ориентация использования моделирования как метода управленческого учета затрат организации, в имеющихся методиках управленческого учета и анализа затрат не достаточно подробно раскрываются концептуальные подходы к определению объектов и показателей, используемых при построении модели управленческого учета затрат. Применение зарубежных методик анализа в отечественной практике в большинстве своем затруднено из — за недостаточной адаптированности предлагаемых подходов к условиям нестабильно развивающейся экономики, а так же существенных различий в российской и зарубежной методологии и организации бухгалтерского учета и отчетности организаций.

Объектом исследования выступают организации железнодорожного транспорта.

Предметом исследования является возможность оперативного принятия оптимального управленческого решения на основе организационной модели управленческого учета и анализа затрат организации.

Цель диссертационного исследования — совершенствование методики построения организационной модели управленческого учета и анализа затрат в современных экономических условиях деятельности организаций железнодорожного транспорта.

В соответствии с целью исследования в работе поставлены и решены следующие задачи:

— выявлены особенности использования моделирования как метода управленческого учета и анализа затрат в информационной системе организации, обеспечивающие возможность принятия оперативного управленческого решения;

— сформулированы проблемы построения организационно производственных моделей хозяйствующего субъекта;

— проведено ранжирование и классификация объектов и показателей, используемых при построении модели управленческого учета затрат организации, позволивших определить структуру затрат и выявить влияние на нее эксплуатационных и технических показателей- - разработана форма внутренней управленческой отчетности, содержащей показатели оперативного управления затратами технологических комплексов подразделений железнодорожного транспорта;

— сделаны прогнозы затрат технологического комплекса и видов деятельности при изменении эксплуатационных и технических показателей организации с использованием организационнопроизводственной модели.

Методологической и теоретической основой диссертационного исследования являются труды ведущих специалистов, посвященных как общим экономическим и бухгалтерским проблемам, так и частным вопросам организации учета затрат.

Исследование базируется на основных положениях бухгалтерского учета, управленческого учета и анализа, анализа хозяйственной деятельности, общей теории статистики, программирования и др. При решении поставленных задач использовались экономико — математические методы и модели, применялись аналитические пакеты прикладной программы «Microsoft Excel».

Информационной базой исследования явились официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации, научные публикации по исследуемой тематике, официальные сайты открытого акционерного общества «Российские железные дороги» и другие материалы.

Научная новизна работы состоит в разработке методики построения организационной модели управленческого учета и анализа затрат организаций железнодорожного транспорта.

Результаты, полученные лично автором, сводятся к следующему: — предложены принципы построения организационно производственной модели, к числу которых относятся: определение показателей для измерения объема деятельности, обособленность учета, разработка внутренней отчетности и схемы документооборота;

— проведено ранжирование и классификация объектов (грузовые перевозки, пассажирские перевозки, обеспечивающие процессы) и показателей (виды услуг), используемых при построении модели управленческого учета затрат организации, позволивших определить структуру затрат и выявить влияние на нее эксплуатационных и технических показателей;

— разработана форма внутренней управленческой отчетности, содержащей показатели оперативного управления затратами технологических комплексов подразделений железнодорожного транспорта;

— сделаны прогнозы затрат технологического комплекса и видов деятельности при изменении эксплуатационных и технических показателей организации с использованием организационнопроизводственной модели.

— систематизированы возможности использования организационной модели управленческого учета для проведения оценки влияния на затраты изменений технических и эксплуатационных показателей по обеспечивающим технологическим комплексам и видам деятельности;

— предложена методика проведения факторного экономического анализа затрат с применением элементов стратегического управления на основе многофакторной модели, позволяющей воздействовать на общий уровень затрат технологического комплекса.

Практическая значимость выполненного исследования состоит в том, что методика построения организационной модели управленческого учета и анализа затрат может быть использована в современных экономических условиях организациями железнодорожного транспорта для повышения конкурентоспособности отрасли.

Выводы и рекомендации, полученные в работе, могут быть использованы хозяйствующими субъектами для принятия обоснованных решений по управлению затратами.

Разработанные методические аспекты построения организационной модели управленческого учета и анализа затрат в ОАО «РЖД» могут быть взяты за основу при построении организационнопроизводственной модели управления затратами в других отраслях экономики.

Апробация результатов работы. Основные положения и выводы диссертационного исследования были изложены в докладах на всероссийских научно — практических конференциях («Управление в социальных и экономических системах», г. Пенза 2004 г., «Современные проблемы развития экономики и социальной сферы России», г. Ставрополь 2004 г., «Обеспечение эффективной работы организаций в условиях конкуренции и глобализации рынков», г. Краснодар 2004 г., «Провинциальный город: экономика, экология, архитектура, культура, туризм, гостеприимство», г. Пенза 2005 г.), на международной конференции «Повышение конкурентоспособности организации», г. Пенза 2005 г. и получили положительную оценку.

Результаты исследования внедрены в подразделениях Краснодарского отделения Северо — Кавказкой железной дороги — филиала ОАО «Российские железные дороги»: вагонном депо станции Кавказская, опорном центре станции г. Туапсе, ПК «Завод по разливу напитков» г. Краснодар, что подтверждено актами о внедрении.

Публикации результатов исследования. По теме диссертации опубликовано 8 научных статей и монография общим объемом 15,42 п. л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Общий объем работы составляет 192 с. машинописного текста, из них 6 с. — приложения. Диссертация содержит 22 таблицы, 4 рисунка, 4 схемы, 6 приложений.

Выводы и предложения.

В настоящее время очевидными стали тенденции к качественным изменениям в механизме функционирования современной экономической системы. Переход отрасли железнодорожного транспорта к рыночной экономике сопровождается изменениями в самой методике хозяйствования экономического субъекта и в организации им бухгалтерского учета. Понадобятся значительные усилия для достижения общепринятых в мировой практике параметров качества перевозок и принципов взаимоотношения с клиентами. Одной из основных задач проведенной реструктуризации отрасли железнодорожного транспорта и совершенствования системы ее управления является повышение достоверности и обоснованности учета затрат железнодорожного транспорта и калькулирования себестоимости перевозок и услуг не связанных с перевозками.

Необходимость управления себестоимостью поставила перед отечественными производителями проблему постановки управленческого учета, исходя из его основных принципов.

В диссертационном исследовании показано, что выручка компании в 2005 году составила 652 800 млн руб., что более чем в 2,4 раза превышает сумму выручки за 2001 год.

Рост выручки ОАО «РЖД» обеспечивался увеличением объемов железнодорожных перевозок и оказанием дополнительных услуг при одновременном повышении тарифов на грузовые железнодорожные перевозки.

Выручка от перевозки грузов за рассматриваемый период выросла в 2,5 раза. Из года в год увеличивается объем грузооборота. Так, если в 2001 году грузооборот компании составлял 218,4 млрд руб., то в 2005 году он достиг своего максимального значения — 539,3 млрд руб. Ежегодно выручка от перевозки грузов возрастала ускоренными темпами и составляет основную долю в выручке от оказанных услуг компанией. За исследуемый период она варьирует от 75,8% в 2004 году до 82,6% в 2005 году. Во все остальные годы исследуемого периода колебания были не значительные. Снижение доли выручки от грузовых перевозок в 2004 году обусловлено конкуренцией на рынке железнодорожных перевозок.

Устойчивыми темпами увеличиваются объемы пассажирских перевозок. В 2005 году пассажирооборот в 2 раза превысил уровень 2001 года и составил почти 58 млрд руб. Пассажирам предоставляется более 43 видов дополнительных услуг. В динамике наблюдается сокращение доли выручки компании от пассажирских перевозок: с 10,7% в 2001 году до 8,9% в 2005 году. Это происходит по ряду причин, одна из которых — дублирование более 70% протяженности путей железных дорог автомобильными дорогами федерального значения. Сокращение доли выручки от пассажирских перевозок обусловлено ростом перевозок социального характера, к числу которых относится льготный проезд пассажиров. В результате пассажирские перевозки остаются планово — убыточными. Доходные поступления от этого вида деятельности в 2005 году составили 52,7 млрд. рублей, а убытки — 62,5 млрд. рублей.

Реорганизация отрасли железнодорожного транспорта в компанию ОАО «РЖД» в 2003 году вызвала необходимость передачи ряда выполняемых ею ранее функций сторонним организациям и независимым перевозчикам, что стало причиной сокращения объема выручки от оказанных услуг, не связанных с перевозками на 40 млрд руб.

Абсолютная величина себестоимости перевозок и услуг не связанных с перевозками возрастала. Максимальное ее значение наблюдалось в 2004 году (639,4 млрд руб.). В 2005 году рост объема выручки сопровождался снижением себестоимости в абсолютном выражении до 633,8 млрд руб. Ежегодный рост себестоимости перевозок и услуг не связанных с перевозками обусловлен влиянием многих факторов, одним из которых явились инфляционные процессы в экономике, составившие 12%. На потребляемую железнодорожным транспортом продукцию в 2005 году цены возросли на.

14%. Сложившаяся ситуация потребовала от компании мобилизации внутренних ресурсов, проведения более гибкого реагирования на конъюнктуру рынка и поиск внутренних резервов сокращения эксплуатационных расходов.

Резервом сокращения эксплуатационных расходов для компании явилось сокращение численности ее работников и повышения производительности труда работников. В 2005 году на предприятиях ОАО «РЖД» работало 1,2 млн. человек, тогда как в 2001 году численность превышала 1,6 млн. человек. За исследуемый период темпы роста производительности труда опережали темпы роста заработной платы, что является положительным моментом деятельности ОАО «РЖД».

Опережающие темпы роста себестоимости перевозок и услуг не связанных с перевозками по сравнению с темпами роста выручки компании оказали существенное влияние на финансовый результат ее деятельности.

Прибыль от перевозок и услуг не связанных с перевозками в 2005 году сократилась вдвое по отношению к 2001 году. Объем прибыли в абсолютном выражении имеет скачкообразную тенденцию. Так, если в 2001 году компанией было получено прибыли 44 949 млн руб., то в 2002 году она сократилась на 16 772 млн руб. и составила 28 177 млн руб. В 2003 году наблюдается рост данного показателя на 8008 млн руб. При росте выручки от перевозок и услуг не связанных с перевозками в сравнение с 2003 годом на 153 796 млн руб. (617 514 — 463 718) убыток в 2001 году составил 21 864 млн руб. или 3,5% к обороту. В целом за последние пять лет рентабельность перевозок и услуг не связанных с перевозками сократилась на 13,7% к обороту или 82,5%.

Включение рыночных механизмов управления компанией, повышение качества менеджмента, оптимизация издержек, рост производительности труда и улучшение использования технических средств обеспечило компании получение в 2005 году 19 000 млн руб. прибыли до налогообложения, что составляет 2,9% к выручке.

К числу негативных моментов хозяйственной деятельности ОАО «РЖД» относится использование морально устаревшего подвижного состава и путевого хозяйства. Первоначальная стоимость основных средств ОАО «РЖД» в 2001 году составляла 768,3 млрд руб. Переоценка основных средств, регулярно проводимая по распоряжению Правительства, стала результатом роста в абсолютном выражении первоначальной стоимости в 2002 году на 518 467 млн руб. В процессе реорганизации ОАО «РЖД» передало объекты социального назначения муниципальным объединениям, что обеспечило снижение первоначальной стоимости в 2005 году по сравнению с 2004 годом на 9976 млн руб.

Как следует из данных исследования, снижение изношенности основных средств компании в 2005 году до 62% году с 65% в 2001 году было обеспечено увеличением объемов поступления основных средств. Общий объем инвестиций в обновление и развитие подвижного состава и путевой инфраструктуры в 2005 году составил 14 447 млн руб., что в 8 раз превышает суммы направленные на обновление основных средств отраслью в 2001 году.

Обследованные нами хозяйствующие субъекты, входящие в состав Краснодарского отделения — структурного подразделения СевероКавказской железной дороги — филиала ОАО «РЖД»: Кавказское вагонное депо (ВЧД — 7), опорный центр г. Туапсе (ОЦ Туапсе), ПК «Завод по разливу напитков», обеспечивают немногим более 1% общего объема выручки от перевозок и услуг не связанных с перевозками Краснодарского отделения СКЖД.

События в Абхазии и Чечне, общая дезинтеграция экономики вызвали резкий спад промышленного и сельскохозяйственного производства в регионе, который обслуживает Краснодарское отделение. В результате структурные подразделения отделения потеряли практически весь транзит, который составлял 60 процентов объемов перевозок, уменьшилось количество отправленных грузов, сократилось число перевезенных пассажиров. Это повлекло за собой снижение в 2004 году по отношению к 2003 году рентабельности перевозок и услуг не связанных с перевозками, рассчитанной как отношение прибыли от реализации перевозок и услуг не связанных с перевозками к их выручке.

Анализ динамики рентабельности исследуемых хозяйственных субъектов за период 2001;2005 гг. отражает ее снижение. Это объясняется тем, что проведение реорганизации с одной стороны вызвало увеличение затрат, а с другой — отвлекло руководство организаций от осуществления мероприятий, направленных на повышение уровня рентабельности.

Проведенный далее анализ себестоимости продаж по объектам нашего исследования свидетельствует о высоких темпах роста затрат.

По Краснодарскому отделению и по исследуемым подразделениям темпы роста себестоимости приближаются к значениям темпов изменения выручки. Это свидетельствует о том, что доходы, получаемые от роста тарифов на перевозки, не используются на воспроизводственные процессы организаций. Для изменения сложившейся ситуации Краснодарскому отделению и его подразделениям необходимо искать новые решения, направленные на сокращение эксплуатационных расходов и привлечение доходов.

Исследование структуры затрат по экономическим элементам себестоимости перевозок и услуг не связанных с перевозками объектов нашего исследования выявило значительные отличиями в постоянной части прямых расходов.

При среднем уровне переменных затрат в объеме прямых затрат по Краснодарскому отделению 18%, по исследуемым подразделениям различия колеблются от 55% до 18% (по ВЧД-7 и ОЦ г. Туапсе соответственно). Отличия постоянных затрат в представленной группе предприятий составляют 5 раз (от 5% до 23%). В целом доля прямых затрат в общей сумме себестоимости достаточно высока. По Краснодарскому отделению СКДЖ уровень прямых затрат составляет около 60%, по ВЧД-7 — почти 70%. Столь высокий уровень прямых затрат обеспечивает предприятиям возможность определения себестоимости единицы выпускаемой продукции с наибольшей точностью.

Данные анализа основных показателей, характеризующих деятельность.

ОАО «РЖД», свидетельствуют о сложной структуре и широкой географической протяженности компании, многообразии видов ее деятельности. В составе организации объединены структурные подразделения с целевой направленностью деятельности и зависимостью размеров производства от вида хозяйства, выпускающие широкий ассортимент перевозок и услуг не связанных с перевозками.

Это предполагает, что понадобятся значительные усилия для решения задач экономического развития и качественного совершенствования отрасли, которое может быть обеспечено не только за счет повышения доходности перевозок, но и эффективного управления затратами, основанного на повышении качества управления финансовым результатом компании.

Вместе с тем проведенный анализ позволяет разработать функциональную стратегию и организационно — экономическую модель развития структурных подразделений и компании в целом в соответствии с требованиями рыночной модели экономики.

В ходе проведенного исследования обоснованы этапы формирования центров затрат и центров ответственности, определена необходимость выделения дополнительных объектов и показателей затрат с целью выявления скрытых резервов.

Разработаны формы внутренней отчетности, на базе предложенной номенклатуры показателей и носителей оперативного учета затрат по технологическим комплексам.

В результате произведенного исследования систематизирована возможность использования организационной модели управленческого учета по технологическому комплексу для проведения оценки влияния изменений технических и эксплуатационных показателей на затраты по обеспечивающим технологическим комплексам.

Обоснована возможность оперативного движения информации, представленной в формах внутренней отчетности и закрепленной в графике документооборота, для своевременного принятия управленческих решений по приведению затрат к их оптимальному уровню.

Результаты исследований позволили сделать ряд выводов и обобщений.

1. Определено, что подразделения отрасли должны функционировать с учетом основных тенденций развития современной экономической системы, которые обусловлены, прежде всего, глобализацией хозяйственной деятельности на основе современных форм разделения труда, формирования транснациональных и межнациональных корпораций.

2. Отрасль, которая до недавнего времени была монополистом, в настоящее время работающая в условиях конкуренции и ограничении тарифного уровня со стороны государства, не использует преимуществ оптимизации финансовой деятельности.

3. ОАО «РЖД» необходима оптимизация финансовой деятельности, обеспечивающая рентабельную работу, устойчивое функционирование и динамичное развитие, основанное на современных методах управления.

Для решения задач качественного совершенствования отрасли, которое может быть обеспечено не только за счет повышения доходности перевозок, но и эффективного управления затратами, основанного на повышении качества управления финансовым результатом:

1.Предложены принципы построения организационной модели, к числу которых относятся: определение показателей для измерения объема деятельности, обособленность учета, разработка внутренней отчетности и схемы документооборота, соблюдение которых обеспечит оперативное управление издержками в различных ситуациях (изменение эксплуатационных и технических характеристик) деятельности организации.

2. Обоснованы основные этапы формирования центров затрат и центров ответственности (выделение производственных подразделений организации с наличием в них обособленного учета), определена необходимость выделения дополнительных объектов (грузовые перевозки, пассажирские перевозки, обеспечивающие процессы) и показателей (виды услуг) затрат (себестоимость перевозки одной тонны грузи или 1 пассажира) с целью выявления скрытых резервов.

3. Разработаны формы внутренней отчетности, на базе предложенной номенклатуры показателей и носителей оперативного учета затрат по технологическим комплексам.

4. Систематизированы возможности использования организационной модели управленческого учета для проведения оценки влияния на затраты изменений технических и эксплуатационных показателей по обеспечивающим технологическим комплексам.

5. Предложена методика проведения факторного экономического анализа затрат с применением элементов стратегического управления на основе многофакторной модели, позволяющей воздействовать на общий уровень затрат технологического комплекса.