Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров во Франции

Актуальность выбранной темы обусловлена необходимостью повышения эффективности механизма рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации. В настоящее время в России большинство налоговых споров разрешается в судебном порядке. В публикациях, посвященных данной теме, указывается на значительный рост рассматриваемых судами дел о налогах и как следствие этого — высокую степень перегруженности судов. Данная ситуация требует изменений и в частности углубления специализации судей, рассматривающих налоговые споры, а также создания механизма, побуждающего налоговые органы и налогоплательщиков обращаться к процедуре досудебного урегулирования налоговых споров.

В настоящий момент в Российской Федерации досудебное урегулирование налоговых споров не является обязательным. Однако в ряде публикаций, комментирующих предлагаемые изменения в Налоговом кодексе РФ, указывается на вероятность придания в ближайшем будущем процедуре досудебного урегулирования налогового спора обязательного характера. В российской науке налогового права наряду с указанием на положительные черты введения обязательного досудебного рассмотрения налоговых споров, данная процедура подвергается и обширной критике, в частности, указывается на большой риск принятия правовых норм, не только не решающих проблем досудебного урегулирования налоговых споров, но и способных привести к существенному ухудшению налогового администрирования. При разработке данных норм полезно учитывать опыт зарубежных стран, большинство из которых уже давно используют механизм обязательного предварительного обжалования решения налогового органа в административном порядке. Поэтому, опыт Франции, где механизм обязательного досудебного рассмотрения налогового спора подробно урегулирован нормативно-правовыми актами и подтвержден судебной практикой, просто необходимо использовать при разработке норм, направленных на улучшение налогового администрирования и повышение эффективности рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации.

Важнейшим направлением совершенствования механизма рассмотрения налоговых споров является создание в РФ системы административных судов и наделение их соответствующей компетенцией. Тем более что возможность создания системы административных судов в России предусмотрена Конституцией РФ и Федеральным конституционным законом «О судебной системе Российской Федерации». Эффективная реализация данной идеи невозможна без обращения к опыту других стран, в частности к опыту Франции, т.к. именно во Франции более двухсот лет назад и возник институт административной юстиции, получивший в дальнейшем широкое развитие в странах Западной Европы. Изучение опыта построения системы административных судов во Франции, анализ действующих во французском праве процессуальных норм, регулирующих рассмотрение налоговых споров, представляется чрезвычайно полезным для российского законодателя. В то же время, подробное нормативное урегулирование всех аспектов разрешения налоговых споров во Франции, а также обширная судебная практика, несомненно, должны помочь при разработке процессуальных норм рассмотрения налоговых споров независимо от перспектив создания системы административных судов, так как данный опыт может быть применен и в случае создания специализированных налоговых судов, и в рамках действующего в настоящий момент порядка разрешения налоговых споров, позволив совершенствовать уже действующие процессуальные нормы и избежать ненужных ошибок при разработке новых.

Большой интерес для создания эффективного механизма рассмотрения налоговых споров в России представляет опыт применения права ЕС. В настоящий момент на долю государств Европейского Союза приходится более половины внешнеторгового товарооборота России. Взаимоотношения с ЕС составляют важнейшее направление внешней политики России и имеют правовую основу в виде Соглашения о партнерстве и сотрудничестве 1994 года, которое исходит из необходимости сближения российского законодательства с законодательством ЕС. Без знания европейского опыта, aquis communautaire и практики его применения в государствах-членах ЕС, решение этой задачи невозможно. Еще одним важным направлением сотрудничества России и европейских государств, определяющим актуальность научных исследований европейского права, является участие Российской Федерации в деятельности Совета Европы. После вступления России в Совет Европы и ратификации Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, фактически все ее принципы и нормы стали составной частью российского законодательства, регулирующего судопроизводство. Пленум Верховного Суда РФ обращает внимание судов на необходимость следования общим принципам и началам, нашедшим свое закрепление в Европейской конвенции о правах человека. Однако для правильного понимания положений Конвенции необходимо всестороннее знание судебной практики Европейского суда по правам человека, а также опыта национальных судов, в том числе судов Франции, столкнувшихся с применением ее положений.

Степень разработанности проблемы. В российской правовой литературе механизм рассмотрения налоговых споров во Франции остается практически не исследованным. Лишь отдельные аспекты данного вопроса, касающиеся в основном судебной системы и некоторых процессуальных правил рассмотрения споров административными или общими судами Франции можно встретить в работах по административному и гражданскому праву зарубежных стран1. Необходимо отметить, что с момента опубликования многих работ, касающихся функционирования административных и судебных органов.

1 См. например: Брэбан Г. Французское административное право: Пер. с фр./ Под ред. и со вступ. ст. С. D. Боботова. — М.: Прогресс, 1988; Боботов С. D. Правосудие во Франции. — M.: ЕАВ, 1994; Ведель Ж. Административное право Франции. — M., ] 973- Елисеев Н. Г. Гражданское процессуальное право зарубежных стран: Учеб. — M.: TK Велби, Изд-во Проспект, 2004; Административное право зарубежных стран: Учеб./ Под ред. А. Н. Козырина и М. А. Штатиной. — М.: Спарк, 2003; Судебные системы европейских стран. Справочник / Пер. с фр. Д. И. Васильева, с англ. О. Ю. Кобякова. — М.: Междунар. отношения, 2002.

Франции, в законодательство были внесены значительные изменения. Более того, рассмотрение налоговых споров во Франции происходит с применением особенных процедур, отличающихся от применяемых судами общих правил, и пока не нашедших отражение в исследованиях отечественных авторов. Несмотря на наличие работ, посвященных налоговому праву зарубежных стран, рассматривающих в том числе вопросы налогового администрирования и судопроизводства, французский опыт досудебного и судебного рассмотрения налоговых споров в них практически не исследован. Без внимания остается и вопрос о возможности применения французского опыта при совершенствовании механизма рассмотрения налоговых споров в России.

Несмотря на подробный анализ в отечественной литературе европейского права3, в том числе европейского налогового права4, практики Суда Европейских Сообществ5 и Европейского суда по правам человека6, проблемам воздействия Суда ЕС на развитие налогового процессуального законодательства государств-членов Европейского Союза было уделено недостаточное внимание. В определенном смысле исключением в этом п отношении является кандидатская диссертация И. А. Гончаренко .

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие по поводу разрешения налоговых споров во Франции.

2 См. например: Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран. — М.: Центр ЮрИнфоР, 2003.

3 См. например: Европейское право. Право Европейского Союза и правовое обеспечение защиты прав человека: Учеб./Рук. авт. колл. и отв. ред. д.ю.н., проф. Л. М. Энтин. — М.: Норма, 2005; Топорнин Б. Н. Европейское право: Учебник. М&bdquo- 1998; Основы права Европейского Союза: Учебное пособие / Под. ред. проф. С. Ю. Кашкина. — М., 1997; Хартли Т. К. Основы права Европейского сообщества: Пер. с англ. — М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1998.

4 См. например: Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. — М.: НОРМА, 2001; Зотов Г. М., Сабельников Л. В., Чеботарева Е. Д. Налогообложение в Европейском Союзе. — М., 1999.

5 См. например: Энтин М. Л. Суд Европейских Сообществ: правовые формы обеспечения западноевропейской интеграции. — М., 1987; Суд Европейских сообществ. Избранные решения / Отв. ред. д.ю.н., проф. Л. М. Энтин. — М.: НОРМА, 2001; Суд Европейских сообществ. Решения и комментарии. — М.: МГИМО (У) МИД России, 2004.

6 См. например: Дженис М., Кей Р., Бредли Э. Европейское право в области прав человека. Пер. с англ. — М.: Права человека, 1997; Рожкова М. А., Афанасьев Д. В. Новые правила обращения в Европейский Суд по правам человека: текст Регламента, новеллы, комментарии. — М., 2004.

7 Гончаренко И. А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС. Автореферат дисс.. к.ю.н. Москва, 2001.

Предмет исследования — французское законодательство, регулирующее рассмотрение налоговых споров, правоприменительная практика судебных и финансовых органов Франции, нормативно-правовые акты ЕС, решения Суда ЕС и Европейского суда по правам человека, а также регулирующие аналогичные отношения нормы отечественного законодательства и соответствующая судебная практика российских судов.

Целью работы является исследование институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров во Франции и выработка рекомендаций по использованию французского опыта при создании эффективного механизма рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации.

Для достижения цели диссертационного исследования автором были поставлены следующие основные задачи:

— определить понятие институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров, проводя анализ соответствующего законодательства и правоприменительной практики Франции;

— определить понятие и дать классификацию налоговых споров во Франции;

— определить особенности разрешения различных видов налоговых споров на разных этапах их рассмотрения;

— определить правовые основы деятельности и организационную структуру административных органов и судебных учреждений Франции, рассматривающих налоговые споры;

— определить правовые основы взаимодействия судов Франции и европейских наднациональных судебных органов при рассмотрении налоговых споров;

— определить позицию Суда ЕС относительно пределов процессуальной автономии государств-членов ЕС при рассмотрении национальными судами налоговых споров, связанных с нарушением норм права ЕС;

— определить степень влияния и механизм воздействия Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод на порядок рассмотрения налоговых споров во Франции;

— выработать предложения по использованию опыта Франции для повышения эффективности механизма рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации.

Нормативную основу исследования составили законодательные акты Франции, регулирующие вопросы рассмотрения налоговых споров, соответствующие положения Договора о Европейском сообществе, Договора об учреждении Конституции для Европы, Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод, практика судебных органов Франции, Суда ЕС и Европейского суда по правам человека. В качестве основного правового источника, регулирующего разрешение налоговых споров во Франции, рассматривается Книга налоговых процедур, являющаяся дополнением к Общему кодексу законов о налогах. Анализируются процессуальные нормы, применяемые при разрешении налоговых споров в судах Франции, содержащиеся в Кодексе административной юстиции, Новом гражданском процессуальном кодексе, Кодексе законов о судоустройстве. Практически по всем основным вопросам в диссертации, с целью проведения сравнительного анализа и выработки рекомендаций, использован российский опыт нормативно-правового регулирования рассмотрения налоговых споров.

Теоретическую основу работы составляют посвященные рассматриваемой теме работы отечественных и зарубежных авторов. При написании диссертации использовались исследования в области общей теории права, представленные работами С. С. Алексеева, В. В. Лазарева, Е. Г. Лукьяновой, А. В. Малько, В. С. Нерсесянца, В. Н. Протасова, Т. Н. Радько, В. М. Сырых, В. Н. Хропанюка8. Автором были использованы.

8 См. например: Алексеев С. С. Общая теория права. В двух томах. — М., 1982; Алексеев С. С. Право: Опыт комплексного исследования. — М., 1999; Лазарев В. В., Липень С. В. Теория государства и права: Учебник для вызов. — М., 2004; Лукьянова Е. Г. Теория процессуального права. — М&bdquo- 2003; Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х томах. Отв. ред. проф. М. Н. Марченко. — М., 2002; Теория государства и исследования в области административного права, представленные работами А. П. Алехина, Д. Н. Бахраха, И. И. Веремеенко, А. А. Демина, А. Б. Зеленцова, Ю. М. Козлова, Г. И. Никерова, Н. Г. Салищевой, Ю. Н. Старилова, Ю. А. Тихомирова, Н. Ю. Хаманевой9. Финансово-правовые отношения в рамках диссертационного исследования анализировались автором на основе работ Н. М. Артемова, Е. М. Ашмариной, А. В. Брызгалина, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, М. В. Карасевой, М. В. Кустовой, И. И. Кучерова, М. Ф. Ивлиевой, О. А. Ногиной, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, Э. Д. Соколовой, Н. И. Химичевой, Н. А. Шевелевой и др10. Исследованы работы С. В. Боботова, И. А. Гончаренко, Н. Г. Елисеева, С. Ю. Кашкина, В. Г. Князева, А. Н. Козырина, Г. П. Толстопятенко, Б. Н. Топорнина, Н. Н. Тютюрюкова, Д. Г. Черника, М. А. Штатиной, Л. М. Энтина, М. Л. Энтина, посвященные опыту зарубежных стран и опыту Европейских сообществ11. При исследовании механизма рассмотрения налоговых споров во Франции и ЕС автор обращался к работам известных права: Курс лекций/Под ред. Матузова Н. И. и Малько А. В. — М., 2006; Протасов В. Н. Основы общеправовой процессуальной теории. — М&bdquo- 1991; Радько Т. Н. Теория государства и права: Учебник для вузов. — М., 2004; Сырых В. М. Теория государства и права: Учебник для вузов. — М., 2006; Хропанюк В. Н. Теория государства и права. Учебник для высших учебных заведений. — М., 2006.

9 См. например: Бахрах Д. Н. Юридический процесс и административное судопроизводство // Журнал российского права. 2000, № 9- Демин А. А. Суды административной юстиции: сравнительный анализ зарубежного опыта// Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 1994. № IЗеленцов А. Б., Радченко В. И. Административная юстиция в России. — М&bdquo- 2002; Старилов Ю, Н. Административные суды в России. Новые аргументы «за» и «против». — М., 2004; Старилов Ю. H. От административной юстиции к административному судопроизводству. — Воронеж, 2003; Тихомиров Ю. А. Административное судопроизводство в России: перспективы развития // Российская юстиция, 1998, № 8- Хаманева Н. Ю. Защита прав граждан в сфере исполнительной власти. — М., 1997.

10 См. например: Артемов Н. М., Ашмарина Е. М. Правовые основы налогообложения в РФ. — М., 2003; Грачева Е. Ю., Ивлиева М. Ф., Соколова Э. Д. Финансовое право в вопросах и ответах. — М., 2003; Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право. — М&bdquo- 2004; Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть/Отв. ред. Шевелева H.A. — М., 2001; Кучеров И. И. Налоговое право России. — М., 2001; Налоги и налоговое право: Учебное пособие/Под редакцией Брызгалина А. В. — М., 1988; Налоговое правоУчебное пособие/Под редакцией Пепеляева С. Г. — М., 2003; Пепеляев С. Г. Налоги: реформы и практика. — М., 2005; Петрова Г. В. Общая теория налогового права. — М., 2004; Петрова Г. В. Налоговые споры: практика рассмотрения. — М., 2005; Финансовое право: Учебник/Под редакцией Горбуновой О. Н. — М&bdquo- 2002; Химичева H. И. Налоговое право. — М., 1997. См. например: Боботов С. В. Правосудие во Франции. — М., 1994; Елисеев H. Г. Гражданское процессуальное право зарубежных стран: Учеб. — М., 2004; Основы права Европейского Союза: Учебное пособие / Под. ред. проф. С. Ю. Кашкина. — М., 1997; Административное право зарубежных стран: Учеб./ Под ред. А. Н. Козырина и М. А. Штатиной. — М., 2003; Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран. — М., 2003; Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. — М., 2001; Топорнин Б. Н. Европейское право: Учебник. М., 1998; Европейское право. Право Европейского Союза и правовое обеспечение защиты прав человека: Учеб./Рук. авт. колл. и отв. ред. д.ю.н., проф. Л. М. Энтин. — М., 2005; Суд Европейских сообществ. Избранные решения / Отв. ред. д.ю.н., проф. Jl. М. Энтин. — М., 2001; Энтин М. J1. Суд Европейских Сообществ: правовые формы обеспечения западноевропейской интеграции. — М., 1987. зарубежных авторов Ф. Борра (Philippe Boiras), Г. Брэбана, Ж. Веделя, Ж.-М. Коммуньера (Jean-Michel Communier), Ж. Латиля (Georges Latil), Ф. Пиле (Francois Pillet), Д. Ришера (Daniel Richer), П. Филипа (Patrick Philip), Т. К. Хартли, Ж. Шо (Jo Shaw) и др12.

Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные (системно-структурный, единство логического и исторического) и специальные (сравнительно-правовой, технико-юридический) методы исследования. Использование различных методов в совокупности позволяет провести объективный анализ механизма рассмотрения налоговых споров во Франции.

Научная новизна диссертационной работы состоит в том, что проведенное в ее рамках исследование представляет собой первый опыт системного изучения механизма рассмотрения налоговых споров во Франции, в рамках которого:

— было определено понятие институционально-правового механизма разрешения налоговых споров, исходя из которого было проанализировано соответствующее законодательство и правоприменительная практика Франции;

— на основе анализа законодательства Франции было дано определение налоговых споров, приведена их классификация, выявлена специфика досудебного и судебного рассмотрения налоговых споров в зависимости от их вида;

— впервые исследован круг источников, регулирующих разрешение налоговых споров во Франции, обширная судебная практика, а также правовые основы взаимодействия судов Франции и европейских наднациональных судебных органов при рассмотрении налоговых споров;

12 Брэбан Г. Французское административное право: Пер. с фр./ Под ред. и со вступ. ст. С. В. Боботова. — М., 1988; Ведель Ж. Административное право Франции. — М., 1973; Хартли Т. К. Основы права Европейского сообщества: Пер. с англ. — М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1998; Albregtse D., Arendonk H. Taxpayer protection in the European Union. — Rotterdam, 1998; Borras Ph., Garray A. Le contentieux du recouvrement fiscal. — Paris, 1994; Communier J.-M. Droits fiscal communutaire. — Bruxelles, 2001; Latil G. Contentieux fiscal. — Editions Francis Lefebvre, 2002; Richer D. Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal. — LGDJ, 1997; Shaw J. Law of the European Union. — 2000.

— было проведено исследование компетенции государственных органов и различных категорий судебных учреждений Франции при рассмотрении ими налоговых споров, дана характеристика организационной структуре компетентных государственных органов и учреждений, выявлены особенности процедуры рассмотрения налоговых споров каждым из рассматриваемых учреждений;

— предпринята попытка обобщения наиболее значимого для России, с точки зрения автора, опыта функционирования механизма рассмотрения налоговых споров во Франции и сделаны практические предложения по его использованию.

В результате проведенного исследования разработаны следующие новые и содержащие элементы новизны положения, которые выносятся на защиту:

1. Улучшение налогового администрирования невозможно без принятия правовых норм, создающих механизм, побуждающий налогоплательщиков и налоговые органы использовать процедуру досудебного урегулирования налоговых споров, так как большое количество обращений налогоплательщиков в судебные органы неизбежно приводит к их перегруженности, а, следовательно, снижает уровень доступности судебной защиты и качество принимаемых судами решений.

2. Анализ опыта Франции, использующей механизм обязательного предварительного обжалования решения налогового органа в административном порядке, показывает целесообразность закрепления за налогоплательщиком права на отсрочку платежа оспариваемых налогов на время рассмотрения жалобы, при условии предоставления им гарантий в обеспечение уплаты платежа. Расходы, связанные с предоставлением гарантий, которые суммируются с суммой оспоренных налогов и штрафов, а также процентов по ним удерживают налогоплательщика от использования механизма отсрочки лишь для затягивания процесса.

3. Рассмотрение налоговых споров во Франции отнесено к компетенции судов общей юрисдикции и административных судов. Анализ законодательства и судебной практики позволяет утверждать, что несмотря на различие процедур в основу судопроизводства и в первом и во втором случае положены общие начала, в большей мере свойственные административным судам. Практика рассмотрения налоговых споров тяготеет к административным процедурам. И этот опыт, несомненно, должен быть использован для повышения эффективности защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации.

4. Анализ правоприменительной практики показывает, что отсутствие устных прений и неучастие адвоката в процессе при разрешении налоговых споров не делают административную юстицию менее эффективной нежели рассмотрение споров в рамках гражданского судопроизводства. Более того, преимущественно письменный характер административного процесса позволяет уменьшить влияние эмоционально-психологического фактора в налоговом споре, и более эффективно доказывать правоту своей точки зрения письменными документами.

5. Анализ судебной практики позволяет утверждать, что правила, сформулированные высшими судебными органами, активно восполняют пробелы процессуального законодательства и со временем становятся его частью. Например, норма, устанавливающая, что письменные возражения ответчика должны быть доведены до противной стороны лишь в том случае, когда они содержат новые доводы, была сформулирована практикой административных судов и лишь после этого стала положением статьи Кодекса административной юстиции.

6. Повышение эффективности механизма рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации невозможно без развития и углубления специализации судей, рассматривающих налоговые споры. Данная задача может быть решена посредством создания в РФ системы административных судов и наделения их компетенцией по рассмотрению налоговых споров. При ее решении необходимо использовать зарубежный опыт, в частности, опыт построения системы административных судов во Франции, действующие процессуальные нормы, а также обширную судебную практику.

7. Закрепив право государств самим устанавливать процессуальные нормы, регулирующие возврат сумм налогов, взысканных в нарушение норм права ЕС, Европейский Суд определил пределы их процессуальной автономии, заключающиеся в соблюдении принципов эффективности и эквивалентности. Однако в процессе анализа законодательства и судебной практики ЕС было установлено, что полный возврат сумм данных налогов не является абсолютным правилом. Право ЕС не запрещает отказывать в возмещении соответствующих сумм на основании истечения срока подачи исков, а также не требует возмещения тех сумм налогов, которые были включены в цену товара и таким образом переложены на покупателей.

8. В институционально-правовом механизме рассмотрения налоговых споров Франции происходят заметные изменения под влиянием наднациональных судебных органов. Это проявляется, прежде всего, в активном воздействии Суда ЕС на правотворческую и правоприменительную деятельность государственных органов и влечет за собой изменение судебной практики и законодательства.

Научно-практическая значимость диссертационного исследования определяется новизной рассматриваемой научной проблемы и ориентированностью работы на совершенствование механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации. Сформулированные автором выводы и предложения могут быть использованы в правотворческой, научной и педагогической деятельности. Диссертационное исследование вводит в научный оборот обширный нормативно-правовой материал, а содержащийся в работе библиографический обзор может послужить основой дальнейших научных исследований зарубежного опыта разрешения налоговых споров.

Апробация результатов исследования: Результаты диссертационного исследования нашли свое отражение в двух научных публикациях автора, а также были использованы в учебном процессе при проведении занятий на международно-правовом факультете МГИМО (У) МИД России по административному и финансовому праву зарубежных стран.

Заключение

.

Одним из приоритетных направлений проводимой в настоящее время налоговой реформы является совершенствование механизма рассмотрения налоговых споров. Действующий в настоящий момент в Российской Федерации механизм рассмотрения налоговых споров характеризуется отсутствием обязательного досудебного урегулирования налогового спора и их рассмотрением преимущественно в судебном порядке. Количество рассматриваемых судами дел о налогах постоянно растет, налоговые споры составляют основную часть рассматриваемых административных споров и занимают около половины общего числа споров, рассматриваемых в судах, что, в результате, сказывается на перегрузке судебных органов и отражается на доступности судебной защиты и качестве принимаемых судами решений.

Данная ситуация безусловно требует развития и углубления специализации судей, рассматривающих налоговые споры, а также создание механизма, побуждающего налоговые органы и налогоплательщиков обращаться к процедуре досудебного урегулирования налоговых споров. Опыт Франции показывает, что улучшение налогового администрирования без принятия правовых норм, создающих такой механизм, невозможно.

Во Франции, использующей механизм обязательного предварительного обжалования решения налогового органа в административном порядке, любой спор о налогообложении начинается с подачи предварительной жалобы в налоговые органы. Решение, принимаемое по предварительной жалобе, становится средством уяснения позиции сторон, а вышестоящей инстанции позволяет проверить и, возможно, исправить решения своих сотрудников. Налоговые органы должны быть вовлечены в процесс, будучи в состоянии изучить обоснованность предварительной жалобы и, возможно, удовлетворить ее, исправив допущенные ими ошибки. Позволяя судам избежать завала исками в тех случаях, когда спор разрешается еще в административном порядке, она способствует его более эффективному рассмотрению в тех случаях, когда судебное рассмотрение спора избежать не удается. Она конкретизирует содержание спора, определяя требования налогоплательщика, оспариваемый налог, его сумму и периоды налогообложения. Несмотря на то, что подача предварительной жалобы не ведет сама по себе к предоставлению отсрочки платежа оспариваемых налогов, во Франции закон разрешает налогоплательщику ходатайствовать о ней при условии предоставления им достаточных гарантий в обеспечение уплаты платежа. Расходы, связанные с предоставлением гарантий, которые суммируются с суммой оспоренных налогов и штрафов, уплата которых была отсрочена, а также процентов по ним должны предостеречь налогоплательщика от подачи ходатайств об отсрочке, имеющих целью лишь затянуть процесс.

В российской науке налогового права введение обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров подвергается значительной критике. Многие авторы указывают на возможность увеличения сроков разрешения споров, ухудшение положения налогоплательщика в связи с обеспечительными мерами и обвинительным уклоном в деятельности налоговых органов, их небеспристрастность. Тем не менее, из некоторых публикаций, комментирующих предлагаемые изменения в Налоговом кодексе РФ, следует, что в настоящий момент планируется сделать досудебное урегулирование споров обязательной процедурой, и при подаче заявления в суд налогоплательщик должен будет приложить к данному заявлению документы, свидетельствующие об отказе налоговых органов удовлетворить его жалобу. Перед введением обязательного досудебного рассмотрения налоговых споров ставится задача обеспечить более полное и объективное рассмотрение налоговых споров, снизить нагрузку на судебную систему и, как следствие, повысить качество судебных актов. Данная процедура должна будет способствовать досудебному выявлению и преодолению разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом с тем, чтобы на рассмотрение суда передавались только те разногласия, которые остались неурегулированными.

Таким образом, принятие правовых норм, создающих механизм обязательного предварительного обжалования решения налогового органа в административном порядке, должно привести к улучшению налогового администрирования и обеспечить разумный баланс прав и интересов налогоплательщиков и налоговых органов. Тем не менее, существует риск принятия правовых норм, которые не только не решат проблемы досудебного урегулирования налоговых споров, но и могут привести к существенному ухудшению налогового администрирования, что указывает на необходимость обращения к опыту использующих данный механизм зарубежных стран. Опыт Франции, где механизм обязательного досудебного рассмотрения налогового спора, а также механизм предоставления отсрочки платежа и предоставления гарантий в обеспечение уплаты налоговой задолженности, детально урегулирован действующими нормативно-правовыми актами, подтвержден судебной практикой и успешно функционирует, представляется весьма полезным при разработке норм, направленных на улучшение налогового администрирования и повышение эффективности рассмотрения налоговых споров.

Решение задачи совершенствования механизма судебного рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации связывается многими авторами с развитием и углублением специализации судей, рассматривающих налоговые споры, и созданием специализированных налоговых судов по примеру США, ФРГ или Канады. Тем не менее, более предпочтительным представляется другой путь совершенствования судебного рассмотрения налоговых споров, связанный с созданием в РФ системы административных судов и наделением их компетенцией по рассмотрению данной категории споров, тем более что возможность создания системы административных судов в России предусмотрена Конституцией РФ и Законом РФ «О судебной системе.

Российской Федерации". Эффективная реализация идеи создания в России системы административных судов и закрепления за ними рассмотрения налоговых споров требует обращения к опыту других стран, в частности к опыту Франции, в которой институт административной юстиции возник более двухсот лет назад и, в дальнейшем, получил широкое распространение в странах Западной Европы.

Судебное рассмотрение налоговых споров во Франции отнесено к компетенции существующих в ней двух ветвей судебной власти: судов общей юрисдикции и административных судов. Однако такой дуализм судебных учреждений не исключает определенного единообразия применяемых ими процедур, так как рассмотрение налогового спора в суде общей юрисдикции происходит в порядке специальной процедуры, аналогичной применяемой рассматривающим налоговый спор административным судом, и основанной на принципе состязательности, инквизиционном характере рассмотрения спора и правилах письменного судопроизводства. Каждая из сторон спора имеет возможность получить информацию об аргументах, представленных другой стороной, и познакомиться с документами, приобщенными к делу. Рассмотрением дела руководит суд. Требования и аргументация сторон должны быть представлены в письменной форме, и хотя устные замечания всегда могут быть высказаны во время слушания, они могут касаться лишь доводов и требований, уже изложенных письменно, или должны быть тут же подтверждены в письменной форме.

Отсутствие устных прений и относительная простота процессуальных норм, обычно применяемых при рассмотрении административных споров иногда могут создать впечатление, что административная юстиция менее требовательна, чем гражданская. Это впечатление может быть усилено неучастием адвоката в процессе при разрешении налоговых споров. Однако преимущественно письменный характер процесса позволяет налоговой администрации, располагающей всеми возможностями своей организации, более эффективно доказывать правоту своей точки зрения письменными документами, и, несмотря на простоту доступа к административному судье, эффективность доводов налогоплательщика во многом будет зависеть от качества их представления. Отсутствие устных прений и неучастие адвоката в процессе не означают и меньшей эффективности административной юстиции по сравнению с рассмотрением споров в рамках гражданского судопроизводства. Более того, письменный характер административного процесса позволяет уменьшить влияние эмоционально-психологического фактора в налоговом споре, и более эффективно доказывать правоту своей точки зрения письменными документами.

Тем не менее, отношение к возможности создания в Российской Федерации системы административных судов не однозначное. Несмотря на объективную необходимость создания специализированных административных судов, которое будет естественным продолжением укрепления судебной власти и приведет к наилучшей защите граждан от злоупотреблений исполнительной власти, это крупная реформа, требующая разработки общей концепции, определения объема административной юрисдикции, принятия целого ряда законов, введения процедур, формирования системы административных судов и подготовки специальных судейских кадров. Потребуется создание кодифицированного акта, содержащего процессуальные правила деятельности судов по рассмотрению административных дел, принятие которого отвечало бы потребностям практики и способствовало бы эффективности и оптимизации процесса разрешения споров публично-правового характера. При разработке соответствующих правил необходимо обеспечить соблюдение принципа состязательности, уделить должное внимание срокам рассмотрения споров так чтобы добиться оперативности рассмотрения, выбрать необходимое соотношение применения правил устного и письменного судопроизводства. Кроме того, рассмотрение налоговых споров в рамках системы административных судов, наверняка потребует выработки особых процедурных правил рассмотрения именно данной категории споров.

Обращение к опыту Франции при создании в Российской Федерации системы административных судов и наделении их компетенцией по рассмотрению налоговых споров, изучение опыта построения системы административных судов, анализ действующих во французском праве процессуальных норм, регулирующих рассмотрение споров, а также распределение компетенции между существующими административными и общими судами, как и их сотрудничество, например при разрешении преюдициальных вопросов, безусловно будет полезным. Более того, подробное нормативное урегулирование всех аспектов разрешения налоговых споров во Франции, обширная судебная практика способны содействовать разработке процессуальных норм рассмотрения налоговых споров вне зависимости от перспектив создания системы административных судов, так как данный опыт может быть применен и в случае создания специализированных налоговых судов, и в рамках действующего в настоящий момент порядка разрешения налоговых споров, позволив совершенствовать уже действующие процессуальные нормы и избежать ошибок при разработке новых.

Механизм рассмотрения налоговых споров Франции претерпевает заметные изменения под влиянием норм европейского права. Прежде всего, это касается норм права ЕС и проявляется в активном воздействии Суда Европейских сообществ на правосознание субъектов налоговых правоотношений. Качество источника права, которое признается за решениями Суда ЕС в системе права Европейских Сообществ, серьезно влияет на позиции французских судей, законодателей и доктрины. Признание высшими судебными органами Франции принципов прямого действия и приоритета права ЕС привело к активному использованию налогоплательщиками доводов, основанных на нарушении норм интеграционного права, а также к возможности их широкого применения в ходатайствах о снижении суммы или об освобождении от уплаты налога, в исках о возврате недолжно взысканных сумм налогов и возмещении причиненного налогоплательщику ущерба. Закрепив право государств самим устанавливать процессуальные нормы, регулирующие возврат сумм налогов, взысканных в нарушение норм права ЕС, Европейский Суд установил пределы их процессуальной автономии, заключающиеся в соблюдении принципов эффективности и эквивалентности. Национальные суды не должны делать невозможным осуществление прав, предоставляемых правом ЕС, а применяемые процессуальные правила не должны быть более строгими, чем правила, применяемые при разрешении аналогичных споров, касающихся нарушений внутреннего законодательства. В тоже время полный возврат налогов, взысканных в нарушение норм права ЕС, не является абсолютной необходимостью. При условии соблюдения принципов эффективности и эквивалентности, право ЕС не запрещает отказывать в возмещении сумм соответствующих налогов на основании истечения срока подачи исков, установленного нормами национального законодательства, а также не требует распространения на иски об их возврате действия наиболее благоприятных национальных норм. Не требуется возмещение тех сумм недолжно взысканных налогов, которые были включены в цены товаров налогоплательщика и таким образом переложены на покупателей. Право ЕС предусматривает обязанность государств-членов возместить ущерб, причиненный частным лицам нарушением права Сообщества. Условия возмещения ущерба, предусмотренные в силу принципа процессуальной автономии положениями национального законодательства, не должны быть менее благоприятными, чем условия, касающиеся аналогичных жалоб внутреннего характера, и не делать практически невозможным или крайне затруднительным возмещение такого ущерба.

Таким образом, практика Суда ЕС, решения которого помогают обратить внимание на несовершенство внутреннего налогового законодательства, в том числе процессуальных правил рассмотрения жалоб налогоплательщиков, связанные с недостаточностью предоставленных им для защиты своих прав гарантий, может быть успешно использована при повышении эффективности механизма рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации.

Наряду с доводами, основанными на положениях права ЕС, при рассмотрении налоговых споров во Франции могут быть использованы доводы, основанные на нарушении правил и принципов, содержащихся в Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. После вступления России в Совет Европы и ратификации Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод фактически все ее принципы и нормы стали составной частью российского законодательства, регулирующего судопроизводство. Пленум Верховного Суда РФ обращает внимание на необходимость следования общим принципам и началам, нашедшим свое закрепление в Европейской конвенции о правах человека. Для правильного понимания положений данной Конвенции необходимо обратить внимание на ее детальное и всестороннее истолкование в судебной практике Европейского суда по правам человека. Такому пониманию положений Конвенции несомненно будет способствовать и опыт национальных судов, в том числе судов Франции, столкнувшихся с необходимостью применения ее положений.