Актуальность темы
исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с осуществлением оптимизации налогообложенияи правовым регулированием данного явления.
Закрепленная в ст. 57 Конституции РФ публично-правовая обязанность граждан* и организацийуплачивать налоги предполагает, что налогоплательщик не вправе распоряжаться: по своему усмотрению той частью, своего имущества, котораяв качестве налога подлежит взносу в бюджет. Однако в силу первичности права собственности и предоставляемых законодательствомгарантий защиты данного праваналогоплательщик вправе избрать такой вариант, уплаты налогов, которыйпозволит ему сохранить собственность и свести к минимуму издержки, связанные с уплатой налогов. Именно поэтому право налогоплательщика на оптимизацию налогообложения не может быть оспорено.
Вто же время интересы публичного порядка требуют исключения таких действий налогоплательщика, которые, будучи оправданны с точки зрения защиты права собственности и находясь в формальном соответствии с закономпреследуют не обусловленные хозяйственной деятельностью? цели и направлены исключительно на неуплату налогов. В этой связи? задача законодателя и правоприменителя — найти «золотую середину» и обеспечить балансинтересов государства и налогоплательщика путемвыработки критериев, позволяющих отграничить допустимое поведение налогоплательщика по снижению? налоговой нагрузки от действий, направленных на умышленную неуплату налогов. .
Действующее налоговое законодательство оставляет без: внимания вопросы правового регулирования оптимизации налогообложения. Право налогоплательщика на оптимизацию налогообложения, признаваемое лишь надоктринальном уровне, и оценка действий налогоплательщика, основанных на данном праве, на практике получают неоднозначный и спорный характер. К сожалению, правоприменительные органы нередко расценивают действия налогоплательщиков, предпринятые в рамках оптимизации налогообложения, как уклонение от уплаты налогов, со всеми вытекающими из этого правовыми последствиями.
В таких условиях законодатель не должен занимать позицию пассивного наблюдателя, поскольку это в конечном счет подрывает доверие налогоплательщиков по отношению к государству. Эффективное функционирование налоговой системы требует создания стабильных условий применениям налогово-правовой нормы и обеспечения гарантий5 защиты действий налогоплательщиковпо оптимизации налогообложенияпри условии их осуществления в определенных правовых рамках. Поэтому законодатель должен нормативно закрепить признаки допустимого с точки зрения, оптимизации налогообложениям поведения налогоплательщиковпредусмотреть механизмы преодоления действий, лежащих за рамками такого поведения, ипоследствия подобных действий, — При этом, закрепляя прямо' гарантии допустимости • оптимизации налогообложения, законодатель должен стремиться к минимизации? и исключению > косвенного > ограничения возможностей оптимизации налогообложения в"виде нечеткости правовых норм, регулирующих порядок уплаты. налогов, а также придания им смысла, противоречащего логике построения оптимизационной модели.
Безусловно, что в основе решения указанных, задач должнобыть теоретическое исследование: экономико-правовойприроды понятия оптимизации налогообложенияего предпосылок и условий осуществления, а также анализ действующего налогового законодательства наг предмет выявления спорных с точки зрения5 возможностей применения тех или иных механизмов оптимизации налогообложения моментов.
Таков далеко не полный круг обстоятельств, обусловливающих актуальность вопроса изучения проблематики, связанной с правовым регулированиемоптимизации! налогообложения, и послуживших основанием выбора направления диссертационного исследования;
Поскольку сфера охватываемыхтематикой * настоящей* работыпроблемдовольно обширна, акцент сделан на теоретическом исследовании отдельных: вопросов, касающихся правовой сущности оптимизации налогообложения и < пределов ее осуществленияа также правовом анализе некоторых положений? действующего законодательстварегулирующих использование наиболее распространенных правовых механизмов"оптимизацииналогообложенияш практики их правоприменения.,.
Степень разработанноститемы" и круг источников. В период социалистической системыхозяйствования вопросы уменьшения налоговой! нагрузкине имели? актуального значения, поскольку, во-первых, экономическая жизнь, государства протекала в рамках хозяйственного плана, аво-вторыхинструменты налогообложения i сводились к прямому изъятию части доходов хозяйствующих субъектов? в бюджет государства:
До последнего времени теоретическое исследованиепроблематикипосвященнойкомплексному изучению вопросов? именно оптимизации налогообложения с точки зрения: проблем законодательного регулированияв- науке: финансового права* не проводилось. Hat монографическом уровне вопросыкасающиеся правовых проблемсвязанных со снижением налоговой нагрузки, получили изучение либо в усеченном? виде (на отдельных примерах), либо"в контексте ¦ налогового планирования какдоктринальногоинститута.
В" современный период ряд теоретических выводовпо вопросам! оптимизации? налогообложения? получил: свое: отражение в работах таких ученых, как A.B. Брызгалин, В. Р. Берник, А. И. Бутурлин, С. А. Герасименко, А.Н. ГоловкинMLA. ГромовС.В. Жестков, В. М. Зарипов, М. Ф. Ивлиева,. М. В: Карасева, В: А. КашинА.Н. Козырин, Ю. А. Крохина, В .А. Кулеш, A.A.
Никонов, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, В. И. Слом, Э. Д. Соколова, — а также ряда других ученых.
Припроведении исследования автор также обращался к работам специалистов в области теории государства и права, гражданского права, предпринимательского (хозяйственного), финансового права, таких, как, в частности, — С. С. Алексеев, М: Бартошек, Н. С. Бондарь, М. И. Брагинский, С. Н. Братусь, В. В. Витрянский, В. ПВоложанин, Г. А. Гаджиев, Д. Д. Гримм, Ю. А. Дмитриев, O.G. Иоффе, Т. В. Кашанина, С. А. Комаров, В. В. Лазарев, A.B. Малько, H. Hi Матузов, Д. И. Мейер, О. В. Мещерякова, И: БНовицкий, О. М. Олейник,. Ю. К. Осипов, H.H. Пастухов, В. А. Парыгина, С. М. Петров, A.C. Пиголкин, И. А. Покровский, Т. Н: Радько, Е. А. Суханов, Б. А. Страшун, A.A. Тедеев, Ю. К. Толстой, В. В. Толстошеее, Г. А. Тосунян, Н: Р. Тупанчески, И. В. Цветков, H.A. Чечина, В. Е. Чиркин, Д. М. Щекин, P.O. Халфина, Б. С. Эбзеев, JI.C. Явич, П. С. Яни и другие.
При: работе над диссертационным исследованиемавтором были изучены диссертационные работы M.F. Макарова, B.C. Суслина, P.E. Адушкина, Т. А. Козенковой, Е. В. Басалаевой, В. В. Зябрикова, Д. Ю. Шахова, A.A. Усовицкого, О. Н. Бекетовой, A.A. Петрыкина, А. Н. Вандышевой, В .А. Мачехина, Э. А. Цыганкова, А. В: Чуркина, Д. Б. Орахелашвили и других.
Автор немало почерпнул для темы" исследования из работ в области налогообложения таких российских экономистов, как Е. В. Акчурина, B.C. Геращенко, А. Р. Горбунов, М. В. Истратова, А. Н: Медведев, В. Г. Пансков, A.B. ПеровС.Г. Чаадаев, Д. Г. Черник, С. Д. Шаталов, Д. Н: Тихонов, Л. Г. Липник, Е. Н: Евстигнеев, В: Я. Кожинов, А. П. Зрелов, М. В. Краснов и ряда других.
Серьезным подспорьем при проведении исследования послужили научные труды ученых дореволюционного периода, таких, как, С. Ю. Витте, П. Гензель, A.A. Исаев, И. М. Кулишер, Ф. Нитги, Н. И. Озеров, М.Н.
Соболев, М. И. Фридман, И. И. Янжул.
В качестве правовой базыв настоящем? диссертационном: исследовании диссертант, опирался на Конституцию РФ, акты российского законодательства о налогах исборах, бюджетного и гражданского законодательства. В ходе подготовки исследования была изучена и проанализирована обширная судебно-арбитражная практика.
Объектом диссертационного^ исследования являются общественные отношенияскладывающиеся в процессе деятельности налогоплательщика,. связанной со снижением налогового бремени.
Предмет диссертационного исследования — совокупность, правовых норм налогового, гражданскогои- иных отраслей законодательства, с помощью которых осуществляетсянормативно-правовая: регламентация налогообложения в Российской Федерации и определение объемов налоговых обязательств налогоплательщиков.,.
Цели > и задачи — диссертационного исследования. Настоящая работа имеет своейцелью определить признаки понятия г «оптимизация налогообложения», предпосылки данного явления и правовые условия осуществления, провести анализ практики* применения отдельных положений законодательства о налогах и сборах, регулирующих использование приемов оптимизации налогообложения, а также вывить недостатки нормативно-правовой регулирования" института1 оптимизации налогообложения" и сформулировать предложения по совершенствованию законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач: п выявить условия. формирования права налогоплательщика на оптимизацию налогообложения и определить причины необходимости правового регулирования данного явленияп изучить научные взгляды относительно правовой, квалификации спектра возможных действий налогоплательщика по снижению налоговой нагрузкип провести теоретико-правовое исследование на предмет установления признаков понятия оптимизации налогообложения, соотношения данного понятия со смежными понятиями, характеризующими действия по снижению налоговой нагрузки, а также дать определение данному понятиюп определить критерии допустимости действий налогоплательщика по оптимизации налогообложения, предполагающие возможность предоставления гарантий защиты прав налогоплательщикап проанализировать отдельные положения глав части второй Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), связанные с г" > реализацией механизмов оптимизации налогообложения, на предмет наличия преимуществ и недостатков правового регулирования, а также имеющуюся судебно-арбитражную практику их примененияп выявить проблемы и перспективы совершенствования действующего налогового законодательства, и выработать конкретные рекомендации по устранению существующих недостатков.
Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и специальные методы исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической литературе.
Эмпирической базой исследования послужила практика применения законодательства о налогах и сборах на уровне арбитражных судов всех инстанций по вопросам оптимизации налогообложения (более 1000 дел), правовые: позиции* Конституционного Суда РФ, анализ материалов аудиторских проверок российских организаций, выездных проверок налоговых органов, результаты анкетных опросов налогоплательщиков,* а также должностных лиц налоговых органов.
Научная новизна диссертации заключается в том, что она представляет собой первое в науке финансового права монографическое исследование, на основе системного теоретического изучения сформулированы понятия оптимизации^ налогообложения, обоснование его самостоятельного научного и правового значения, а также выявлен и выстроенмеханизм потенциальных и: реальных практических проблемсвязанных с применением инструментов (оптимизации налогообложения. В диссертации сформулированы понятия оптимизации: налогообложения и условий ее осуществления, определены признаки, отличающие данное: понятие от понятия налогового планирования, выявленыпробелы и противоречияв нормативно-правовом регулировании оптимизации налогообложения, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие теоретические: положения, выводы и предложения, полученные по итогам исследования.
1. Вывод о том, что стремление налогоплательщиков к уменьшению размера своих налоговых обязательств носит объективный характер, обусловленный различиями интересовлежащих в основе налогообложения, фискальной функцией: налога как легального (на основании: закона), принудительного и обязательного платежа, основанного на безвозмездном отчуждении части? собственности граждани организаций для государственных (публичных) нужд.
2. Следующее определение понятия оптимизации налогообложения: «Оптимизация г налогообложения' — это не содержащие признаков нарушения законодательства о — налогах и сборах действия (в совокупности или по отдельности) налогоплательщика, направленные на снижение размера1 налогов, а также выбор таких форм и способов' деятельности, которые создают более благоприятные по сравнению с обычными, условия налогообложения, включая возможность не уплачивать налог, уплачивать в меньшем размере либо в более поздние сроки».
3. Вывод о необходимости нормативного закрепления в НК РФ понятия > оптимизации налогообложения < и права налогоплательщиков на оптимизацию налогообложения. Право, налогоплательщика на. применение' механизмов оптимизации налогообложения, и. защита данного права допустимы постольку, поскольку в> действиях налогоплательщика отсутствуют признаки злоупотребления г правом.
4. Вывод о том,. что исходя из выявленной? правовой сущности налогов недопустимо, отождествлениям понятий оптимизацииналогообложения? как правового понятия ! и налогового планирования как разновидности г аналитической деятельности, направленной на¦ выработку моделибизнеса с целью выбора оптимального режима налогообложения? с точки зрения/ его влияния на финансовые результатыдеятельности налогоплательщика, а также организацию хозяйственной деятельности, исключающую случаи несвоевременнойуплаты налогов и привлечения: к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Понятие «налоговое планирование» имеет лишь научное и доктринальное значение.
5. Вывод о недопустимостииспользования в качестве критерияоценки' правомерности действий налогоплательщика по оптимизации налогообложенияоценочного понятия добросовестности. Таковым критерием? следует считать злоупотребление налогоплательщиком правомопределениекоторого должно быть закреплено в НК РФ следующим? образом: «Злоупотреблением-правом признается преднамеренное использованиепредусмотренных или допускаемых законодательством льгот, преимуществ, форм деятельности, а равно совершение иных действий, характеризующееся мнимостью или притворностью цели либо юридического основания, а также преднамеренное бездействие, направленные на неисполнение обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах».
6. Положение о том, что для устранения выявленных проблем правового обеспечения оптимизации налогообложения с помощью договорной работы в законодательстве целесообразно закрепить следующее определение реализации: «Реализацией: товаров- (работ, услуг) признаетсявозмездная: безвозвратная? передачам товаров, сопровождающаяся одновременным или последующим переходом права собственности к получателю, возмездное выполнение работ (оказание услуг), а в предусмотренных Налоговым-кодексом РФ — передачатоваров, выполнение работ (оказание: услуг) на безвозмезднойоснове». В целях взиманияНДС возникновение налоговой обязанностидолжно быть, увязано с датой реализации, которой следует считать момент соответственно передачи товаров, определяемой в соответствии с гражданским: законодательством,. приемки, результатов работ, получения услуг.
7. Положение о том, что для устранения выявленных проблем правового обеспечения? оптимизации налогообложения с помощью учетной работы в законодательстве целесообразно заменить закрепленное в подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ понятие «товарообменные (бартерные) операции», как не отвечающеготребованиям нормативной определенности, налексический г оборот «договоры, предметом которых выступают возмездные встречные поставки товаровиливыполнение работ (оказание услуг) сторонамидруг другу».
8. Вывод о том, для устранения выявленных недостатков правового регулирования льгот как одного из механизмов налоговой оптимизации, целесообразно закрепление в ч: 3 п. 5 ст. 149 НК РФ недопустимости отказа налогоплательщика от освобождения, от налогообложения! НДС соответствующих операций на срок менее одного года представляет собой, ограничение права налогоплательщика на ь применение предусмотренной законом льготы в течение указанного срока. Срок недопустимости отказа налогоплательщикаот освобождения от налогообложения НДС операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, целесообразно ограничить продолжительностью налогового периода по данному налогукалендарным месяцем.
9. Положение о том, что для устранения выявленных проблем правового обеспечения оптимизации налогообложения с помощью договорной работы в целесообразно изложить ч. 1 п. 1 ст. 346.13 НК РФ в следующей редакции:. «Организации^ и индивидуальные предприниматели/ изъявившие желание перейти: на? упрощенную систему налогообложения, обязаны подать соответствующее заявление в налоговый орган по месту своего нахождения г (месту жительства) не позднее первого рабочего дня-¦ с начала налогового периода, в котором они намерены применять упрощенную систему налогообложения».
10. Предложение о пересмотре методики^ применения системы единого налога на, вмененный* доход для отдельных видовдеятельности, предусмотренной главой 26.3 НК РФ, на основе принципов экономического — основания, налога и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога. В целях определения, реального объема: налоговых обязательствналогоплательщика, ему должно быть предоставлено право доказывать фактический размер полученного им/ дохода" от деятельности, подлежащей налогообложению единым* налогомна вмененный доход. Налоговые последствия должны определяться не от размера вмененного > дохода, а от размера полученного налогоплательщиком в результате соответствующей деятельности дохода.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что сделанные выводы и сформулированные на их основе предложения могут способствовать повышению качества налогового законодательства с точки зрения правового регулирования оптимизации" налогообложенияснижению количества налоговых споров, возникающих в этой связи, а также обеспечению более прочных правовых гарантий налогоплательщикам от финансовых притязаний государства. Сделанные в работе теоретические выводы относительно понятия и признаков оптимизации налогообложения: могут быть использованы в качестве методологической основы при подготовке учебных пособий по финансовому и налоговому праву, а также послужить основой дальнейших научных исследований в этом направлении. Высказанные практические предложения по совершенствованию законодательства могут быть использованыв законотворческой деятельности.
Апробация результатов исследования: производилась путем выступлений в виде научных докладовна научных конференциях Всероссийская конференция-семинар «Налоговое, административное и трудовое право в 2002 году: теория и практика1 применения», Екатеринбург, 3−5 апреля 2002 г.- «Основы, налогового права, Москва 4 сентября 2003 годаМеждународная научно-практическая * конференция? «Вопросы: налогового права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, принятых в 2003 году: российская практика и европейский опыт», Москва 23 апреля 2003 года: Наиболее актуальные, вопросы по теме исследования обсуждались на заседаниях кафедры прав, человека Московского гуманитарного университета. Основные положения настоящего диссертационного исследования: изложены в трех научных статьях, опубликованных в научных журналах.
Структура: работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, списка: используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
Выводы налоговых органов в таких случаях основаны на системном толковании положений подп- 3 ш 2 и п. 3 ст. 170 НК РФ, обязывающих лиц, не являющихся налогоплательщикам НДС, но отнесших НДС по приобретенным товарам к вычету или возмещению, восстановить суммы уплаченного, налога и уплатить их в бюджет. Согласно буквальному смыслу указанных нормативных положенийих действие рассчитано на случаи, когда у участника сделки отсутствует статус налогоплательщика: НДС именно намомент, совершения сделки. Последующее изменение налогово-правового статуса участника налоговых правоотношений не должно влечь пересмотра объема налоговых обязательств, при условииих надлежащего исполнения до изменения такого статуса. Нередко на5 подобное обстоятельство обращают внимание арбитражные суды. Так,. ФАС Центрального округаприрассмотрении споров подобной категории отмечает, что «при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения налоговые периоды по всем налогам, исчисленным и уплаченнымранее, считаются прекращенными».187 Использование понятия налогового периода в данном случае несколько некорректно. Уместнее говорить о прекращении обязанностей налогоплательщика в рамках существовавшего налогового обязательства.
Пожалуй, единственным аргументом в пользу позиции налоговых органов на этот счет мог бы быть п. 8 ст. 145 НК РФ, предусматривающий-. что суммы налога, принятые налогоплательщиком, получившимосвобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС, к вычету до такого освобождение по товарам- (работам, услугам), приобретенным для.
I о п.
Постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 12 ноября 2003 г. N А14−3051/03/126/19, от 13 октября 2003 г. N А64−1516/03−16. осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании: права: на освобождение подлежат восстановлению. Однако действие данного пункта предусмотрено в отношении лиц, освобожденных: от исполнения обязанностей i плательщика НДС, а: неналогоплательщиков, применяющихупрощенную систему налогообложения. Применение же налогового — закона по аналогии действующее законодательство не допускает.
Изучение арбитражнойпрактики показывает, что позиция правоприменителя! ориентирована^ преимущественнона: вывод об отсутствии у налогоплательщика после перехода на? упрощенную * систему налогообложения обязанности по восстановлению и <- уплате в бюджет сумм;
НДС, принятых: к вычету по материальным ресурсам, приобретенным до.
188 перехода на данную систему.
В то' же время, по непонятным1 с юридической точки зрения причинам-. аналогичная ситуация применительно"к налоговому режиму единого налога на вмененный доход в правоприменительной практике получила иную оценку. Так,. ФАС Уральского округа в постановлении от 20 ноября 2003 г. по делу № Ф09−3933/03АК отметил, что при переходе налогоплательщика на s систему уплаты единого налога: на вмененный доход на нем лежит обязанность по восстановлению' и внесению в бюджет сумм НДС, уплаченных и" принятых к вычету по приобретенным основным средствам, используемым в дальнейшей деятельности. При этом суд проявил благосклонность, отказав в привлечении налогоплательщик к.
1RR.
См., например: Постановления ФАС Центрального округа от 14 ноября 2003 г. N А64−1731/03−16, от 3 декабря 2003 г. N А64−1434/03−10- Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2003 г. N А56−16 130/03, от 4 декабря 2003 г. NA52/1569/03/2, от 8 декабря 2003 г. N А13−5080/03−19, 29 сентября 2003 г. N А66−2457/03, от 19 августа 2003 г. N А56−9429/03- Постановление ФАС Поволжского округа от 21 ноября 2002 г. N А65−7076/02-СА1−22- Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 мая 2003 г. N.
2617/5/173, Постановление ФАС Уральского округа от 22 января 2003 г. N Ф09−8/03АК и др. ответственности, «поскольку восстановление НДС не произведено им по причине ошибочного толкования ст.ст. 170, 171 НК РФ, возможность которого обусловлена отсутствием в гл. 21 НК РФ прямого указания о необходимости восстановления налога в рассматриваемой ситуации (ст. 106.
НКРФ)".
Проблеманеобходимости восстановления сумм НДС затронута не случайно. Анализ отдельных положений НК РФ приводит к выводу о наличии потенциальной возможности возникновения" споров относительно обязанности: налогоплательщика по восстановлению сумм НДС при переходе налогоплательщика, освобожденного: от обязанностей плательщикам НДС, на упрощенную систему налогообложениям.
Статья 145 НК РФ, регулирующаяпорядок, условия и последствия предоставленияналогоплательщику освобождения от уплатыНДС, закрепляет недопустимость отказа налогоплательщика от. предоставленного освобождения, в течение 12 последовательных календарных месяцев. Пунктом 5 названной статьи предусмотрена лишь возможность утраты права на освобождение, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) — без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяцапревысила один миллион рублей либо еслиналогоплательщик осуществлялреализацию подакцизных товаров.
Вместе с тем, налогоплательщики в соответствии с главой 26.2 НК РФ * вправе перейти наупрощенную систему налогообложения, которая не предусматривает необходимость уплаты НДС. Возникает вопрос, как согласовать переход на новую систему налогообложения со ст. .145 НК РФ: п следует ли такой переход рассматривать как отказ от применения освобождения по. смыслу ст. 145 НКРФп влечет ли переход на упрощенную систему налогообложениядо истечения установленного 12-месячного срока освобождения необходимость восстановления! иг уплаты НДС за весь период освобождения?
Низаконодательство, ни? практика не содержат ответа на этот вопрос. Следует отметить, что ст. 145 НК РФ, устанавливая запрет на отказ на освобождение, не — определяет напрямую последствий такого>¦ отказа: Абзац третийпункта 5 статьи- 145 НК РФ устанавливает необходимость восстановления налога с начислением соответствующих санкций и пеней при непредставлении налогоплательщиком подтверждающих право наосвобождение документов. В Письме МНС РФ от 30 сентября 2002 г. N БГ-6.
1 СО •.
03/1488@, разъясняющемпорядокприменения: формы уведомления" — об использовании права на освобождение, отмечено, что? приотказе: от использования права на освобождение в соответствии с пунктом 4 статьи — 145 НК РФ налогоплательщики могут представлять, в налоговый" орган? уведомление впроизвольной: форме. Как ни странноно о возможных последствиях отказа высшим налоговым ведомством ничего не сказано.
По! нашему мнению, отказ от освобождения от уплаты НДС как разновидности* налоговой льготы с длящимся периодом использования (в данномîслучае — 12 месяцев) свидетельствует о" невыполнении налогоплательщиком условий предоставленияльготы идолжен5 влечь неблагоприятные последствия — в виде восстановления — суммы налогаза весь период освобождения. Однако! не — следует рассматривать как отказа от правана освобождение от уплаты НДС по смыслу ст. 145 НК РФ переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, поскольку за t. налогоплательщиком сохраняется* статус неплательщика: данного налога. Можно — согласитьсяс мнением? А. Н. Медведевачто > в — таком случае имеет место «переход наосвобождение по иным основаниям».190 Более тогоограничение права налогоплательщиканапереход на упрощенную систему.
1RQ.
Финансовая газета. 2002. — № - 45.
190 Медведев А. Н! Нюансы практического налогообложения. НДС. Налог на прибыль. — М.: МЦФЭР, 2003. — С. 17. налогообложения необходимостью соблюдения 12-месячного срока предоставления освобождения ставит его в неравные условия с иными налогоплательщиками, имеющими право на применение упрощенной системы налогообложения, что противоречит заложенным в ст. 3 НК РФ принципам.
Практика показывает, что у налоговых органов всегда находится, основание либо для отказа налогоплательщику в реализации его прав, либо для возложения на него дополнительных обязанностей. Во избежание возможных конфликтныхситуаций, связанных с применениемналогоплательщиком) льгот и выбором наиболее благоприятных условийналогообложения, а также в целях обеспечения определенности налогового законодательства и создания гарантий стабильности условий хозяйствования для налогоплательщиков, на наш взгляд, статью 346.11 необходимо дополнить положением следующего содержания: «Переход на упрощенную систему налогообложения освобождает налогоплательщика от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, обусловленных использованием льгот по налогу на добавленную стоимость либо исполнением обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость до перехода на упрощенную систем налогообложения».
В контексте: настоящего исследования заслуживает внимания еще один вопрос, связанный с обусловленностью возможностей оптимизации налогообложения характеромдеятельности налогоплательщика, — вопрос применения специального налогового режима в виде единого налога? на вмененный доход.
Введение
и взимание данного налога получило, пожалуй, самую спорную практику. Связано это со спецификой самого налога, предполагающего в качестве объекта налогообложенияне реально полученный, а предполагаемыйдоход налогоплательщика.
Давая соответствующую правовую оценку тем или иным положениям актов налогового законодательства, Конституционный Суд РФ неоднократно подчеркивал, что положения? актов ^ законодательствазакрепляющие: объект налогообложения, должны быть предметом самого пристального внимания законодателя.191.
Подобное обстоятельство обусловлено тем, что корректность и полнота закрепленияв законодательстве объектов налогообложениявыступающие существеннымифакторами легитимностиобъекта налогообложения как: основания возникновения? обязанностипо уплате налогав свою" очередь, предопределяют законность" существования налогав целом: При этом" законотворческая деятельность! законодателя в сфере налогообложениях должна* быть основана на' учете закрепленных в статье 3 НК РФ — основных начал, являющихся? формальным" критерием дляоценкисоответствияналогового закона праву.
Так, при I выборе: и закреплении объектаналогообложения> законодатель должен исходить из условийналичия потенциальной возможности того или! иногообъекта приносить доход налогоплательщику ш исключениянеоправданного финансового бремени дляналогоплательщика — при, уплате налогаКак г представляется, именно данное обстоятельство? предопределило закрепление в п.п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ принципов экономического основанияналогов и сборови учета? фактической способности! налогоплательщика к уплате налога.
Понятие данных принципов, характеризующеесянеопределенностью, явной «декларативностью г и возможностью широкой оценкив науке.
191 См., например: Постановление: Конституционного Суда РФ от 17.12.96 № 20-П // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 1. — Ст. 197- Постановление КС РФ от 21.03.97 № 5-П // Собрание законодательства г Российской Федерации.1997. № 13. — Ст. 1602- Постановление КС РФ от 15.07.99 №* 11 -П // Вестник Конституционного Суда РоссийскойФедерации. 1999. — № 5- Постановление КС РФ от 28.10.99 № 14-П // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации: 1999. — № 6- Постановление КС РФ от 30.01.2001 № 2-П//Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2001.
-№з:. финансового права выступало предметом — исследования, однако не получило однозначной трактовки.
Одни авторы придерживаются той точки зрения, что экономическое основание налога должно базироваться — на таких требованиях, как разумная достаточность удовлетворениягосударственных и общественных потребностейв- смысле пополнения соответствующего бюджетасоразмерность ставок налога (сбора) реальной, ценности — облагаемой базы.192 Другие в значение данного понятия закладывают признаки эффективности налогов с точки зрения «самоокупаемости», учетамакрои микроэкономических, последствий какдля бюджетаили определенной отрасли экономики, так и для конкретного налогоплательщика (то есть уровень налогового бремени).193.
По мнениюА.П. Юденковаэкономическое основание — это такие экономические состояния и экономические процессы, которые предполагают образование источника налога.194 Похожей точки зрения придерживаются и авторы комментария к части первой НК РФ под редакцией — В.И. Слома195 Учитывая тот фактор, что налогообложение самым непосредственным образом связано" вбольшинстве случаевс. результатами экономической деятельности и, как уже указывалось, явления именно экономического характера предопределяют возникновение обязанностипо уплате налога, экономическим основанием налога: следует считать появление у налогоплательщика определенного материального блага, которое предопределяет обязанность по уплате налога' и реально может служить.
192 Научно-практический комментарий к Части первой Налогового кодекса РФ/Отв. Ред. Буров B.C. -М.: Городец, 2000. — С. 65−66.
193 Комментарий к Части первой Налогового кодекса РФ/Под ред. Брызгалина A.B. — М., 1999.-С. 47.
194 Юденков А. П. Новый закон — новые проблемы // Налоговый вестник. 1999. № 8. — С. 16.
195 Комментарий к Части первой Налогового кодекса РФ/Отв. ред. Слом В. И. — М., 2000. -С. 18. источником налогаПримечательно, что5 изначально? законодатель в определение объекта налогообложения? заложил: именно такой признак, а именно: первоначальная редакция статьи 38 НК РФ раскрывала определение объекта налогообложения именно через экономическое основание.
Несмотря! на? содержащийся? вутвержденнойпостановлением Правительства РФ от 10.07.98 № 762 Программе по стабилизации-экономики и финансовтезис, что «введение единого налога с: вмененного * дохода для: отдельных видов: малого1 предпринимательства» преследует цель «снизить налоговое бремя для законопослушных предпринимателей-и вывестииз тени остальных" — введение единого: налога навмененный? доход: преследовало? чисто фискальную? цель — установление фиксированных сумм: налоговых, изъятий» для: тех субъектов малого предпринимательства, которые: осуществляют свою деятельность в тех сферах, государственный контроль в которых затруднителен в связи" с присутствием* наличного денежногооборота. Именно это5 обстоятельство' предопределиловыбор объекта: налогообложения: для занятых в такихсферах налогоплательщиковвмененного дохода, рассчитываемого с учетом: совокупности" факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода.
Согласно п. 1 ст. 346.29 НК. РФ объектом 5 налогообложения, едиными налогом является вмененный доход налогоплательщика, сумма* которого рассчитывается какпроизведениебазовой доходности поопределенному виду деятельности и величины физического показателяПри этом? базовая доходность представляетсобойусловную (но никак, не реальную) доходность в стоимостном: выражении на ту или: иную единицу физического показателя.
Таким: образом, один из существенных элементов налогообложенияобъект налогообложения — определяется на основе внешних признаков- (физических показателей)^ которые,. по мнению* законодателя, ~ свидетельствуют о степени доходности бизнеса. Между тем, наличие определенной площади: помещения, производственных мощностей и другие подобные характеристики еще не свидетельствуют о реальном получении дохода и, тем более трудно соизмеримы с ним. Особенно это характерно для^ лиц, только начинающих соответствующую предпринимательскую деятельность. Более того, законодательство исполнение обязанности по уплате единого налога не: ставит напрямую в зависимость, от фактического осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком,.
В силу указанных обстоятельств единый налог на вмененный доход дляотдельных видов деятельности по формальным признакам не отвечает закрепленным в ст. 3- НК РФ' критериям: обязательного наличия экономического основания налога и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.
В одном из актов, связанных с рассмотрением вопросов применения законодательствао едином налоге на вмененный доход,. Конституционный Суд РФ отметил, что установлениеми- исчислением единого налога принцип учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога не нарушается постольку, поскольку в случае несогласия! налогоплательщика с решением налогового органа он вправе обжаловать такое решение в установленном порядке, потребовав в том числе проведения оценки* обоснованности расчета суммы вмененного дохода независимой организацией.196.
Такая возможность вытекала из смысла положений ст. 2 Федерального закона от 31.07.98 № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», 197 которая прямо > предполагала' расчет налога на основе данных, полученных путем статистических исследований, в.
196 Пункт 2 Определения Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001; г. № 82−0 // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2001: — № 4.
197 Российская газета от 6 августа 1998 года. ходе проверок налоговых и иных государственных органов, а также оценки независимых организаций. Практическую применимость выводов Конституционного Суда РФ демонстрировала и правоприменительная практика. К примеру, ФАС Восточно-Сибирского округа, отменяя акты нижестоящих судебных инстанций, отметил, что решения налоговых органов и судебные решения, основанные на произведенных расчетах вмененного дохода без применения' методов статистических исследований, учета результатов проверок налоговых и < других государственных органов, а также * без оценки независимых организаций, не соответствуют законодательствусуд обязан установить фактическую? способность индивидуального предпринимателя к уплате единого налога, на? вмененный доход (Постановлениеот 12 ноября 2003 г. МА19−7041/03−32-Ф02−3864/03-С1).
Как показывает практика, несмотря на то, что законодательство уплату единого налога на вмененный доход обусловливает презюмированием доходности деятельности, независимо от ее фактического осуществления, арбитражные суды исходят из позиции учета экономической составляющей при вынесении решения. В постановлении от 8 августа 2000 г. по делу № А26−877/00−02−09/50 ФАС Северо-Западного округа обратил внимание на ошибочность доводов налогового органа об обязанности налогоплательщика уплачивать единый налог независимо от фактического осуществления предпринимательской деятельности:
ФАС Восточно-Сибирского округа? постановлением от 10 июля 2001 г. № А69−292/01−10-Ф02−1522/01-С 1 отменил акты нижестоящих судов, подчеркнув, что судами" не дана оценка обоснованности расчета суммы вмененного дохода, а также принципу учета фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога.
В одномиз постановлений ФАС Северо-Западного округа пришелк выводу о том, что поскольку налогоплательщик доход от деятельности фактически не получал, он не должен? был уплачивать и единый налог на вмененный* доход.198 При этом, как отметил суд, несообщение налогоплательщиком налоговому органу о прекращении предпринимательской деятельности > не может являться «основанием для взыскания единого налога на вмененный доход при фактическом отсутствии объекта налогообложения — дохода.
Показательно, что в другом деле тот же ФАС Северо-Западного округа* в основу решения заложил? довод о < том, что размер единого налога зависит не от результатов: деятельности г конкретного налогоплательщика в отдельном налоговом периоде, а от размера ставки, значения базовой доходности, числа физическихпоказателей, влияющих на. результаты предпринимательскойдеятельности, а также повышающих (понижающих) коэффициентов базовой.
199 'т-г доходности. При этом, по непонятным причинам" суд отметил, что ссылка налогоплательщика на убыточность торговой деятельности и>невозможность, с: учетом полученного фактического дохода: уплатить, единый налог, как основание для отказав иске налоговому органу, противоречит, принципу всеобщности и равенства налогоплательщиков.
Каквидим, правоприменительная практика несколько неоднозначна и непоследовательна в оценке обязанностей налогоплательщика по уплате единого налога в зависимости от условий экономической деятельности.
Безусловно, что условия <, налогообложения хозяйственной деятельности должныбыть* напрямую обусловлены определенным экономическимпотенциалом! такой деятельностипредопределяющим фактическую способность налогоплательщика к уплате налогаНалогообложение: должно.
Постановление Федерального Арбитражного Суда: Северо-Западного округа от 25.09.2001 года по делу № А26−1016/01−02−07/68.
199 Постановление Федерального арбитражного + суда! Северо-Западного округа! от 14 апреля 2003 г. по делу № А26−3226/02−02−01/30. быть ориентировано именно на* результаты экономической деятельности, а не форму ее осуществления.
Несомненно и то, что налоговое законодательство должно строиться на началах обеспечения стабильности условий хозяйственной деятельности налогоплательщикаодной из гарантий такой стабильности должна выступать единообразнаяправоприменительная1 практика. При выборе формы и характера экономической деятельности налогоплательщик планирует определенные налогово-правовые последствия такойдеятельности и должен иметь четкое понимание возможности и перспективсудебной < защиты своей позиции.
Взимание единого налога на вмененный доход основано на презумпции наличия потенциальнойвозможности получения налогоплательщиком дохода от соответствующего вида деятельности. Однако необходимость" обеспечения баланса частных и публичных интересов в сфере налоговых правоотношений требует необходимость нормативного закрепления механизмов разумного противодействияфискальным притязаниям государства.
В этой связи, на нашвзгляд юридическиоправданно и-экономическицелесообразно предусмотреть в главе 26.3 НК РФ, регулирующей порядок, применения системы единого налога на вмененный доход для — отдельных видов деятельности, положение, ограничивающее налоговые последствия хозяйственной деятельностиналогоплательщика лишь фактом такой деятельности" (причем невсегда имеющей место). В целях определения реального объема налоговых: обязательств налогоплательщика, ему должно быть предоставлено право доказывать фактический размер полученного им дохода от деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом вмененный доход. При наличии доказательств реально полученного доходасумма налога подлежит исчислению от размера не вмененного дохода, а полученного" налогоплательщиком в результате соответствующей деятельности. Кроме того, закрепление подобного? новшества в законодательстве позволит: в значительно большей степени обеспечить реализацию принципа экономического основания налога.
Интересно отметить, что в арбитражной практике встречались случаи подобной правоприменительной" позиции. Так, поводом к рассмотрению Федеральным арбитражным: судом Поволжского округа одного из дел послужила жалоба? ИМНС РФпо г. Сердобску и Сердобскому району Пензенской области на решение Арбитражного суда Пензенскойобласти, которым: инспекции г был о — отказано в иске: к предпринимателю о взыскании недоимки по «налогу на вмененный: доход.200 Требованияналогового органа: были основаны насоставленных с учетом: установленных коэффициентов расчетах вмененного дохода, представленным налогоплательщиком в налоговый орган. В связи с тем, что налог был уплачен в сумме, меньшей суммы, подлежащей уплате на основании расчета, налоговый орган обратился в судСуд указал, что поскольку фактический доход налогоплательщика за соответствующий период составил меньшую сумму, чем приведено* в расчете, действияналогоплательщика по. уплате единого налога, рассчитанного исходя? из суммы фактического дохода, являются правомерными.
Однако: изучение арбитражной' практики показало, что случаи вынесения подобных решений единичны. Между тем, очевидно, что налоговые последствияэкономической деятельности налогоплательщика не могут носить вероятностного характера, зависящего в немалой степени от позиции правоприменителя, а должны быть четко прогнозируемыми.
ЛЛ.
Постановление ФАС Поволжскогоокруга от 14 февраля 2002 г. по делу № А49−1451/01−48а/17.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
.
Проведенное в настоящей работе исследование позволило определить предпосылки правам налогоплательщика на оптимизацию налогообложения, понятие данного экономико-правового феномена, правовые условия его примененияа также выявить отдельные недостатки действующего налогового> законодательства, препятствующие построениюэффективной модели оптимизации налогообложения на практике.
Конфликт интересов, лежащих в основе налогообложения, фискальная функция налога как легального (на основании закона), принудительного и обязательного платежа, основанногона безвозмездном отчуждении части собственности граждан! и организаций для? государственных (публичных) нужд, формирует у налогоплательщиков стремление к уменьшению размера п своих налоговых обязательств. Подобное стремление направлено, прежде всего, на защиту налогоплательщиком своего права собственностии будучи-основано на применении не запрещенных законом способов, не может быть признано недопустимым.
При этом какие бы меры противодействия данному явлению в целях защиты своих финансовых интересов государство ни предпринимало, практика выявляет либо пути преодоления подобных мер, либо новые способы оптимизации налогообложения. В таких условиях целесообразнее не принятие, каких-либо конъюнктурных контрмер в: отношении действий налогоплательщиков, а выработка механизмов? регулирования данного явления в рамках законодательства.
В этой связи задача: законодателя и правоприменителя состоит в том, чтобы определить, какие действия налогоплательщика в рамках деятельности по оптимизации налогообложения допустимы и подлежат правовой, защитеследует ли признавать оптимизацией налогообложения действия по снижению налоговой нагрузки на основе использования законодательных пробелов и, неопределенности отдельных правовых норм, не обусловленные каким-либо хозяйственным интересом и направленные на неуплату налога. Без определения правовых критериев поведения налогоплательщика, составляющего суть оптимизацииналогообложения, и соответственно, предполагающего возможность защиты, решение поставленной задачипредставляется невозможным.
В этой связи в. работе сделан вывод о необходимости нормативного закрепленияпонятия оптимизации налогообложения на основе определения признаков данного *¦ явлениявыявленияи установления правовых критериев допустимости оптимизации налогообложения. При этом право, налогоплательщика на применение механизмов оптимизации налогообложения, и его защита должны быть поставлены в зависимость от наличия• в действиях налогоплательщика признаков злоупотребления таким правом.
Исследование показало, что оптимизация налогообложения: как правовое понятие и как допустимый инструмент снижениясовокупнойналоговой нагрузки предполагает комплекс: исключительно правомерных действий налогоплательщика. Любые действия (бездействие), преследующие указанную цель, носвязанные с несоблюдением действующего законодательства, недопустимы с точки зрения оптимизации налогообложения и не подлежат правовой защите.
Проведенное вг целях выявления квалифицирующих признаков понятия: оптимизации налогообложенияисследование' на предмет его соотношения с понятием 5 налогового планирования • показало, что в научной литературе оптимизация налогообложения рассматривается либо как цель (направление) — налогового планирования, либо как его элемент — разновидность деятельности,, направленной на увеличение финансовых результатов за счет недопущениябольшей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия.
Однако в работе обращено внимание на то обстоятельство, что" налоговое планирование представляет собой деятельность, прежде всего, направленную на прогнозирование налоговых последствий, оценку вероятности их влияния на> степень доходности бизнеса и поиск соответствующей модели бизнеса. Именно поэтому процесс налогового планирования^ ставит задачи стратегического характера, требует строго индивидуального подхода и предполагает несколько взаимосвязанных между собойэтаповкоторые, однако, не следует рассматривать как четкую последовательность действий, непременно гарантирующих снижение налоговой' нагрузки. В этой связи процесс налогового планирования объективно не в состоянии учесть динамику хозяйственной жизнии- предвидеть все возможные налоговые риски, связанные с изменением: законодательства.
На основе этого нами сделан вывод, что оптимизация налогообложения является понятием более широким, чем налоговое планирование. В отличие* от налогового планирования, предполагающего анализ и корректировку форм, направленийи стратегии ведения бизнеса с учетом действующих налоговых режимовоптимизация налогообложения направлена на анализи оценку, преждевсего, действующей налоговой системы и ее последствий применительно к конкретной деятельности (сделке), прогнозирование наступающих налоговых последствий и выработку альтернативных вариантов такой деятельности (сделки).
Именно умение налогоплательщика приспосабливать свою экономическую деятельность к условиямналоговой: системы, с целью снижения уровня налогообложения и увеличения доходов предприятия после уплаты налогов составляет суть оптимизации налогообложения.
На основе данного вывода высказано мнение о том, что понятие: налогового планирования, рассматриваемого в качестве аналитической деятельности по формированию стратегии деятельности налогоплательщика, следует отнести к разряду доктринальных. Понятие' оптимизации налогообложения может иметь непосредственное юридическое значение, будучи закрепленным в законодательстве в качестве основания признания правомерности тех или иных действий налогоплательщика по > снижению налоговой нагрузки.
В этой связи мы предлагаем следующее определение понятия оптимизации налогообложения: «Оптимизация * налогообложенияз — это не содержащие признаков: нарушения законодательствао налогах и сборах действия (в совокупности^ или по отдельности) налогоплательщика, направленные на снижение размера налогов, а также выбортаких форм и способов деятельности, которые создают более благоприятные по сравнению» с обычными условия налогообложения, включая возможность не уплачивать налог, уплачивать в меньшем размере либо в более поздние сроки".
Однако, предоставляя налогоплательщику право на оптимизацию налогообложения, государство должно обозначить свое отношение к данному общественному явлению посредством закрепления законодательных мер, призванных четко определить границы, дозволенного и неприемлемого поведения налогоплательщиков при осуществлении деятельности по уменьшению налогового бремени.
Исследование показало, что традиционных норм1 законодательства, которые предусматривают санкции занарушенияг законодательства оналогах. и 1 сборах, в этих целях явно недостаточно. В силу объективных, причин, обусловленных развитием хозяйственных связей, изменением (правовой базы, законодатель не может предусмотреть все возможные формы проявления недобросовестностив налоговой* сфере и оперативно отреагировать, соответствующей законодательной нормой на действия налогоплательщиков, внешне законные, но противоречащие самой сути налоговых правоотношений в силу своей направленности исключительно на неуплату налога либо получение необоснованного освобождения.
В этой связи в работе: проведен анализвопросов правоприменения понятия презумпции добросовестностиприменительно к оценке допустимости действий налогоплательщиков в рамках оптимизации налогообложения.
На основе проведенного анализа > в работе сделан вывод, что презумпция добросовестности налогоплательщика как один из принциповналогового права, не нашла должного применения, получив на практике в большейстепени значение не критериязащиты права налогоплательщика, а условия реализации предоставленного: законом1 права. При — этом правоприменитель, нередко занимает позицию о необходимостидоказать налогоплательщиком *свою добросовестность в отношениях с налоговыми органами;
В этой связи высказано мнение, что решение проблемы закрепления правовых условий реализации права налогоплательщиков на осуществление действий по оптимизации налогообложения с помощью понятия добросовестности маловероятно. В качестве альтернативы решения данной проблемы высказанопредложение о необходимости закрепления в налоговом законодательстве понятиязлоупотребления правом как условие: допустимости действий налогоплательщика в рамках оптимизации налогообложения. В этих целях предложено следующее определение злоупотребления правом в сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах: «Злоупотреблением правом признается преднамеренное использование предусмотренных или допускаемых законодательством льгот, преимуществформ деятельности, аравно совершение иныхдействий, характеризующееся мнимостью или притворностью цели либо юридического основания,. а также преднамеренное бездействие, направленные нанеисполнение обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах».
Проведенный во второй главе настоящейработы анализ отдельных положений действующегоналогового законодательства и соответствующей практики их применения позволил выявить ряд недостатков правового регулирования, связанных с реализацией на практике предоставленных-законодательством, возможностей по оптимизацииналогообложения. Изучение вопросов-зависимости налоговых последствий от условий ивида совершаемых налогоплательщиком сделок, статуса и характера деятельностиналогоплательщика, перспектив использования некоторых льгот привело к следующим выводам.
Закрепленное в. статье 39 НК РФ определение реализации-товаров как перехода, права собственности,' представляющее, на первый взгляд, достаточно широкие возможности оптимизации налогообложения с помощью особенностью условий хозяйственных договоров, на практике чаще становитсяпричиной налоговых споров. Применение на практикепонятия реализации в смысле перехода права собственности на предмет сделкив отношениях по уплате НДС не получило определенного, однозначного и корректного с юридической точки зрения значения < и носит практически номинальный характер.
Проблема состоит в невозможности на. основании нормативно закрепленного определения реализации товаров (работ, услуг) обеспечить юридическое согласование таких элементов механизма исчисления и уплаты НДС, как основание возникновения обязанности уплаты налога и момента возникновения данной обязанности. Закрепляя реализацию товаровпереход права собственности — объектом налогообложения по НДС, законодатель налоговыеобязательства по данному налогу связывает с совершенно иными обстоятельствами: получением авансов, отгрузкой товаров либо их оплатой. Тем самым, возможностипредопределения налогоплательщиком налоговых, последствий на основании договора с помощью использования критерияперехода^ права собственности как признака реализации весьма условны.
С учетом сделанных выводов высказана точка зрения, что определение реализации товаров не должно быть построено таким образом, чтобы критерий перехода права собственности был определяющим при установлении момента возникновения налогового обязательства.
В' этой связи мыпредлагаем следующее определение реализации: «Реализацией товаров (работ, услуг) признается возмездная: безвозвратная> передача товаров, сопровождающаясяодновременным или последующим переходом права собственности' к получателю, возмездное выполнение работ (оказание услуг), а в предусмотренных Налоговым кодексом РФ — передача товаров, выполнение работ (оказание услуг) на безвозмезднойI основе». При этом законодатель должен однозначно определить момент возникновения обязанности по исчислению и уплате НДС. Таковым следует признать дату реализации. Оптимальным с точки зрения согласования интересов государства и налогоплательщика вариантомопределения даты* реализации товаров (работ, услуг) в целях взимания НДС следует считать момент соответственно передачи товаров, определяемой в соответствии с гражданским > законодательством, приемки результатов работ, получения услуг.
Анализ отдельных положений ст. 40 НК РФ, имеющей непосредственное отношение к вопросу оптимизации налогообложения на основе хозяйственных договоров, выявил проблему отсутствия четкой нормативной регламентациипонятия товарообменных (бартерных) операций. Поскольку данное понятие напрямую закладывается воснову правовой оценки фактических обстоятельств хозяйственных отношений сторон^ в целяхопределения: налоговых последствий, отсутствие определенных правовых критериев его идентификации недопустимо. Поэтому понятие «товарообменные (бартерные) — операции», как не отвечающее требованиям.
171 нормативной определенности, следует заменить на лексический оборот «договоры,. предметом которых выступают возмездные встречные поставки товаров или выполнение работ (оказание услуг) сторонами друг другу».
Определенные недостатки с точки зрения возможностей оптимизации налогообложения действующее законодательство имеет в отношении правового регулирования налоговых льгот. В исследовании сделан вывод, что закрепление в ч. 3 п. 5 ст. 149 НК РФ недопустимости отказа налогоплательщика от освобождения от налогообложения соответствующих операций на срок менее одного года представляет собой, по сути, ограничение права налогоплательщика на применение предусмотренной законом льготы в течение указанного срока.
Связано это с тем, что, поскольку НК РФ не устанавливает напрямую каких-либо условий применения льготы в виде освобождения от налогообложенияНДС отдельных операцийст. 149 НК РФ направленана общее применение и изначально предполагает освобождение налогоплательщикасовершающего соответствующие операции, от обязанности по исчислению и уплате НДС, при отсутствии заявления налогоплательщика о неприменении льготы. Недопустимость отказа налогоплательщика от льготы является не условием! ее применения, а правом, вытекающим из возможности ее применения: В этойсвязипредставляется целесообразным недопустимость отказа налогоплательщика от освобождения^ от налогообложения НДС операций, предусмотренных п. 3 ст. 149' НК РФограничить продолжительностью налогового периода по данному налогу.
Немаловажной проблемойсвязанной с использованием’льгот, являетсяотсутствие должного правового регулирования? налогового? кредита какодной из форм изменения срока уплаты налогов. Действующее нормативное закрепление данного механизма, во-первых, не содержит его определяющих отличительных признаков от рассрочки и отсрочки уплаты налога, вовторых, служит почвой формирования различных научных взглядов, основанных на аналогии налогового кредита с институтомгражданско-правового договорав третьих, обусловливает неадекватное правоприменение, связанное с расширительным подходом со стороны налоговых органов к обязанностям< налогоплательщиковпо уплате налогов. В основу законодательногозакрепления понятия договора налогового кредита должны, быть заложены критерии, закрепленные законодателем в ст. 66 НК РФ применительно к договору инвестиционного налогового кредита, именно: признак постепенного аккумулирования части задолженности по налогам до пределов, определенных суммой предоставленного налогового кредита, с поэтапным или единовременным погашением-, суммы кредита на условиях платности.
Исследование перспектив оптимизацииналогообложения наоснове статуса и характера деятельности налогоплательщика: позволило ^ выявить проблемы правоприменения отдельных специальных налоговых режимовупрощенной системы налогообложения и системы единого налога на вмененный доход, подрывающие эффективность применения данных систем налогообложения.
Действующий порядок закрепления условий применения упрощенной системы налогообложения, во-первых, предполагает ограничение возможности применения данной. системы в отношении налогоплательщиков, зарегистрированных в период с 1 по 31 декабря текущего года,, вследующем календарном году, во-вторых, допускает неопределенность относительно обратимости налоговых последствий' по НДС при переходе налогоплательщика > — плательщика данного налога — на упрощенную систему налогообложенияосвобождающую от уплаты НДС.
Во избежание возможных конфликтных ситуаций, связанных с применением налогоплательщиком льгот и выбором наиболее благоприятных условий налогообложения, а также в целях обеспечения,.
173 определенности налогового законодательства и создания гарантий стабильности условий хозяйствования для налогоплательщиков, высказаны предложения по корректировке положений главы 26.2 НКРФ. Предложение первое пункта 1 статьи 346.13 должно быть изложено в следующей редакции: «Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти: на упрощенную систему налогообложения, обязаны подать соответствующее заявление в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) не позднее первого рабочего дня с начала налогового периода, в котором они намерены применять упрощенную систему налогообложения». Статью 346.11 необходимо дополнить, положением следующего содержания.: «Переход на упрощенную систему налогообложения, освобождает налогоплательщика от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой: налога на добавленную стоимость, обусловленных использованием льгот по налогу на ¦ добавленную стоимость. либо исполнением обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость до перехода на упрощенную систем налогообложения».
Поскольку условия налогообложения хозяйственной деятельности должны быть напрямую обусловлены определенным экономическимпотенциалом такой деятельности, предопределяющим фактическую способность налогоплательщика к уплате налогаприменительно к вопросу правового регулирования единого налога на вмененный доход высказано предложение по ограничению обусловленности налоговых последствий хозяйственной деятельностиналогоплательщика лишь, фактомтакой деятельности.
В целях определения? реального объема* налоговых обязательств? налогоплательщика, ему должно быть предоставлено право доказывать фактический размер полученного им? дохода от деятельности, подлежащей г налогообложению единым налогом на вмененный доход. Налоговые последствия должны определяться от размера не вмененного дохода, а полученного налогоплательщиком в результате соответствующей деятельности. Поэтому юридически оправданно и экономически целесообразно внести в главу 26.3 НК РФ, регулирующую порядок применения системы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, соответствующие коррективы.
Таким образом, результаты настоящего диссертационного исследования показывают, что поставленные при его подготовке цели и задачи достигнуты: на основе имеющихся научных разработок по теме исследования, анализа положений действующего налогового законодательства и практики его применения выявлены предпосылки к оптимизации налогообложения, признаки данного явления, правовые условия осуществления оптимизации налогообложения и основы ее правового регулирования, а также высказаны предложения по совершенствованию налогового законодательства.
