Бухгалтерский учет, анализ и аудит

1. Учет материально-производственных запасов, их оценка

Понятие материально — производственных запасов

Бухгалтерский учет МПЗ осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально — производственных запасов.

К бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы:

— используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

— предназначенные для продажи;

— используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой или комплектацией, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или, в случаях, установленных законодательством, требованиям иных документов).

Товары — часть материально-производственных запасов, приобретенная или полученная от других юридических или физических лиц и предназначенная для продажи.

При отражении запасов в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 2 «Запасы». Согласно МСФО 2, запасы — это активы:

а) предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

б) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Классификация материально — производственных запасов

Предприятие использует много видов МПЗ, поэтому для их учета необходима группировка по определенным признакам. Все материалы классифицируются в учете по назначению и роли в процессе производства и по техническим свойствам.

По назначению и роли в производстве различают:

Сырье и материалы. К сырью относят продукты добывающей промышленности и сельского хозяйства, поступающие в переработку (руда, хлопок, молоко). Материалами считают продукты, прошедшие предварительно промышленную обработку (металл, пластики, ткани). Материалы делятся на основные, образующие физическую основу изготовляемой продукции (металл — для машин; доски — для мебели; кожа — для обуви), и вспомогательные, которые придают продукции особые качества (краски), потребляются средствами труда (смазочные, охлаждающие, обтирочные), используются для содержания помещений в чистоте, на канцелярские цели (бумага, копировка, карандаши).

Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и детали, приобретаемые в порядке производственной кооперации для выпускаемой продукции, но требующие обработки или сборки.

Топливо — это материалы, предназначенные для выработки энергии, отопления зданий, эксплуатации транспортных средств, на технические нужды предприятия (уголь, дрова, нефтепродукты, газ).

Тара и тарные материалы.

Прочие материалы — отходы производства (обрубки, обрезки, стружка, лоскут), отходы от утилизации неисправимого брака, материальные ценности, полученные от списания основных средств (металлолом, утиль — сырье).

Строительные материалы, используемые для строительных и монтажных работ.

Запасные части — детали, изготовляемые или приобретаемые предприятием для замены изношенных частей и ремонта основных средств.

Эта классификация используется для организации бухгалтерского учета МПЗ: на каждую группу материалов открывается отдельный субсчет.

По техническим свойствам обычно выделяют в особые группы: черные металлы, трубы, цветные металлы, химикаты, резино — технические изделия и т. д. Классификация материалов предусматривает отраслевые особенности предприятия. Каждая группа материалов подразделяется на подгруппы, например, в группе черных металлов выделяются прокат, балки и швеллеры, крупносортовая, среднесортовая, мелкосортовая сталь, катанка и т. д. Затем в каждой подгруппе приводится перечень наименований материалов с их технической характеристикой. Классификация материалов по их техническим свойствам строится применительно к перечню материалов, установленному в отчете об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов, что упрощает составление этого отчета.

Оценка материально — производственных запасов

МПЗ принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость складывается из трех величин:

— договорной стоимости;

— транспортно-заготовительных расходов;

— расходов, которые необходимы, чтобы довести материалы до пригодного состояния.

Договорная стоимость — это цена материалов, по которой они куплены у поставщика.

К ТЗР относятся:

— суммы, уплаченные за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку материалов до склада покупателя (при условии, что данные суммы не включены в цену материалов);

— расходы по содержанию складов аппарата организации (в том числе зарплата работников этих подразделений, а также начисленный на их зарплату единый социальный налог и обязательные страховые взносы);

— вознаграждения, уплаченные посредникам;

— проценты по кредитам и займам, взятым для оплаты материалов.

Способ, который организация избрала для учета ТЗР, она должна отразить в своей учетной политике.

Расходы по доведению материалов до пригодного состояния — это суммы, которые организация потратила на переработку, обработку, доработку и улучшение технических характеристик материалов, однако речь идет лишь о тех работах, которые не связаны с основным производственным процессом.

Учет приобретения, заготовления и прочего поступления материалов

МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости. При приобретении МПЗ за счет кредитов и займов проценты относят на увеличение этих ценностей до момента их оприходования. На крупных предприятиях с большим оборотом невозможно оперативно вести учет поступающих и израсходованных в производстве ценностей по фактической себестоимости. Возникает необходимость вести их текущий учет по учетной стоимости и отдельно отклонения фактической стоимости от учетной. В качестве учетных цен предприятия могут применять средние покупные цены или плановую себестоимость. Очень часто в качестве отклонений от учетных цен отражают транспортно-заготовительные расходы. Отклонения фактической стоимости запасов от учетных цен отражаются на регулирующем дополнительном активно-пассивном счете 16, на дебете учитывается сумма отклонений, на кредите — списание суммы отклонений в затраты производства.

Предприятия, могут учитывать затраты по заготовке сырья на регулирующем дополнительном активном счете 15. На дебете счета отражаются затраты по заготовке ценностей, на кредите — оприходование ТМЦ, причем списание затрат может быть в двух вариантах а) оприходование материалов по фактической стоимости: Дт 10 Кт 15; б) оприходование материалов по учетной стоимости: Дт 10 Кт 15 и одновременно списание отклонений фактической стоимости от учетной: Дт 16 К 15 (положительное отклонение) Дт 15 Кт 16 — отрицательное отклонение.

Порядок учета и распределения заготовительных расходов

К ТЗР, связанным с приобретением материалов, относятся расходы:

— на транспортировку и погрузку материалов в транспортные средства;

— на хранение материалов;

— на содержание заготовительно-складского аппарата;

— вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы;

— на тару;

— таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов;

— недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естествю убыли;

— прочие расходы, связанные с приобретением материалов.

ТЗР можно учитывать одним из двух способов:

1) включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы);

2) учитывать на счете 15.

Первый способ целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов. При этом способе ТЗР списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство:

Дебет 10 Кредит 60 — учтены транспортно-заготовительные расходы по оприходованным материалам;

Дебет 19 Кредит 60 — учтен НДС по транспортно-заготовительным расходам.

Учет ТЗР на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» могут применять только организации, которые приходуют МПЗ по учетным ценам:

Дебет 10 (07, 11, 41) Кредит 15 — оприходованы МПЗ по учетной цене.

Фактическую себестоимость приобретенных МПЗ отражают по дебету счета 15. После получения расчетных документов поставщиков делают записи:

Дебет 15 Кредит 60 (76) отражена фактическая себестоимость МПЗ;

Дебет 19 Кредит 60 (76) — учтен НДС по оприходованным МПЗ.

Таким образом, по кредиту счета 15 формируется информация об учетной цене материалов, а по дебету — об их фактической себестоимости.

Разница между учетной ценой материалов и их фактической себестоимостью списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Если учетная цена запасов превысила их фактическую себестоимость, то:

Дебет 15 Кредит 16 — списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью (экономия).

Если учетная цена запасов оказалась меньше их фактической себестоимости:

Дебет 16 Кредит 15- списано превышение фактической себестоимости запасов над их учетной ценой (перерасход).

Фирма может выбрать любой из способов, его нужно отразить в учетной политике.

Учет НДС по приобретенным материалам

Фирма может принять к вычету НДС, который предъявили ей поставщики материалов. Для этого фирма должна выполнить условия ст. 172 НК РФ:

1. Купленные материалы должны быть приобретены для ведения производственной деятельности или других операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.

2. Купленные материалы должны быть «приняты к учету», то есть оприходованы на балансе фирмы.

3. У фирмы есть документы, подтверждающие право на вычет (счет-фактура, где НДС выделен отдельной строкой).

4. По материалам, ввезенным в Россию, НДС уплачен на таможне.

НК РФ (п. 2 ст. 170) предусматривает четыре случая, когда НДС к вычету не принимают, а включают в их себестоимость:

1. Купленные материалы будут использоваться при производстве или реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС.

2. Фирма, которая приобрела материалы, не является плательщиком НДС.

3. Купленные МПЗ специально приобретены для операций, которые по НК РФ в налоговую базу не включают и, следовательно, не облагают НДС (например, передача в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы, а также в качестве вклада по договору о совместной деятельности; безвозмездная передача органам государственной власти и местного самоуправления; передача некоммерческим организациям на ведение ими уставной деятельности, не связанной с предпринимательством.

4. Купленные МПЗ используются для операций, местом реализации которых не является территория РФ.

Учет отпуска материалов в производство и их оценка

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими способами оценки запасов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени закупок (способ ФИФО);

по себестоимости последних по времени закупок (способ ЛИФО) — с 2008 года отменен.

Отпущенные в производство и на другие нужды материалы списывают с кредита материальных счетов в дебет соответствующих счетов издержек производства и на другие счета в течение месяца по учетным ценам. При этом составляют следующую бухгалтерскую проводку:

Дебет 20, 23, 25, 26 — Кредит счета 10 «Материалы» или других счетов по учету материалов

При синтетическом учете материальных ценностей по учетным ценам дополнительно используют счета 15 и 16. Накопленные на счете 16 разницы между фактической себестоимостью приобретенных материально-производственных запасов и стоимостью их по учетным ценам списывают с кредита счета 16 в дебет счетов издержек производства или обращения или других счетов, как правило, пропорционально стоимости израсходованных материально-производственных запасов по учетным ценам. Допускается списание отклонений на затраты производства или на расходы на передачу в месяце их выявления.

Аналитический учет материалов

Аналитический учет материалов (количественный и суммовой учет) ведется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом. Учет ведется в разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения материалов, а внутри них — в разрезе каждого наименования (номенклатурного номера), групп материалов, субсчетов и синтетических счетов бухгалтерского учета.

1) С использованием оборотных ведомостей:

а) в бухгалтерской службе ведутся карточки количественно-суммового учета, которые открываются на каждое наименование (номенклатурный номер) материалов. В карточках бухгалтер отражает движение материалов. В бухгалтерии ведется количественный и суммовой учет, а на складах и подразделениях — только количественный. В карточках ежемесячно выводятся обороты за месяц и остатки на начало следующего месяца. На основании карточек ежемесячно составляются оборотные ведомости материалов отдельно по каждому складу и подразделению.

б) карточки аналитического учета в бухгалтерии не ведутся, все приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам, по ним подсчитываются итоговые данные за месяц по приходу и отдельно по расходу, которые записываются в оборотную ведомость. Оборотные ведомости и сводные оборотные ведомости ведутся так же, как в первом варианте. Остатки в оборотных ведомостях сверяются с остатками, выведенными в карточках складов и подразделений.

2) Сальдовый метод учета материалов заключается в том, что в бухгалтерии организации не ведется количественный и суммовой учет движения (прихода и расхода) материалов в разрезе их номенклатуры и не составляются оборотные ведомости по номенклатуре материалов. Учет движения материалов ведется в разрезе групп, субсчетов и балансовых счетов материалов, бухгалтерской службой только в денежном выражении, определяемом исходя, как правило, из учетных цен.

В организации могут применяться оба метода аналитического учета материалов, когда по одним складам и подразделениям применяется оборотный метод, а по другим — сальдовый. Независимо от принятого метода аналитического учета должен вестись синтетический учет движения материалов в стоимостном выражении по соответствующим синтетическим счетам, а внутри их по складам (кладовым, материально ответственным лицам) и группам материалов.

Учет продажи и прочего выбытия материалов

При продаже организацией материалов цена продажи определяется по соглашению сторон. Материалы, как правило, должны продаваться по рыночным ценам с учетом их физического состояния.

При отгрузке материалов для продажи определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляется ему к оплате расчетный документ. При отгрузке материалов на договорную стоимость в бухгалтерском учете делается запись: Д-т 62, К-т 91. Одновременно по сумме отгруженных материалов выделяется сумма НДС: Д-т 91, К-т 68, 76.

Списывается фактическая себестоимость материалов: Д-т 91, К-т 10, 16; списываются расходы, относящиеся к проданным материалам: Д-т 91, К-т 23 и др.

Дебетовое или кредитовое сальдо по счету 91 списывается на финансовые результаты деятельности организации: Д-т 91, К-т 99 или Д-т 99, К-т 91.

Уплаченная покупателем сумма за проданные материалы отражается записью: Д-т 51 и др., К-т 62.

Аналитический учет расчетов с покупателями за отгруженные (отпущенные) им материалы должен вестись по каждому предъявленному покупателю и заказчику счету.

Списываются материалы: пришедшие в негодность по истечении сроков хранения; морально устаревшие; при выявлении недостач, хищений или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий.

При списании материалов их фактическая себестоимость отражается записью: Д-т 94, К-т 10, 16. В зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов подлежит списанию: Д-т 20, 73, 91, К-т 94.

Остающиеся от списания материальных ценностей отходы оцениваются по сложившейся на дату списания стоимости исходя из цены возможного использования: Д-т 10, К-т 91.

Материалы, передаваемые по договору дарения или безвозмездно, списываются на основании первичных документов на отпуск материалов (товарно-транспортных накладных, заявлений на отпуск материалов на сторону, приказов на отпуск и др.). Материалы списываются передающей стороной по фактической себестоимости (учетной цене, увеличенной на долю отклонений в стоимости этих материалов или транспортно-заготовительных расходах, приходящихся на них). Стоимость материалов, передаваемых безвозмездно, подлежит списанию: Д-т 91, К-т 10, 16. Передающая сторона по данной передаче начисляет НДС: Д-т 91, К-т 68. Списание расходов по передаче отражается следующим образом: Д-т 91, К-т 23, финансовый результат по передаче — Д-т 99, К-т 91.

2. Учет нераспределенной прибыли, дивидендов и покрытия убытков

Понятие нераспределенной прибыли

Нераспределенная прибыль — это основной источник накопления имущества организации. Это часть валовой прибыли, оставшаяся после уплаты налога на прибыль в бюджет и создания целевых фондов для развития предприятия и социальных направлений.

В нормативной базе, регулирующей порядок ведения бухучета в РФ, под «чистой прибылью» принято понимать конечный финансовый результат деятельности организации по состоянию на отчетную дату, который формируется путем сопоставления финансовых результатов от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов, а также по чрезвычайным доходам и расходам, уменьшенный на суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и суммы налоговых санкций.

Таким образом, НП организации за отчетный год представляет собой итоговый финансовый результат ее деятельности за этот период, выявленный на основании учета всех хозяйственных операций данной организации.

Порядок распределения НП определяется учредительными документами или решениями учредительного органа. НП частично направляется на выплату дивидендов акционерам, остающаяся прибыль направляется на накопление и потребление. Часть НП, направленная на потребление, может быть использована на различные социальные выплаты. Часть прибыли направляется на финансирование инвестиций в основные средства и прирост оборотных средств (капитализация прибыли) — эта часть чистой прибыли увеличивает стоимость имущества. Часть прибыли может быть направлена на формирование резервного капитала, покрытие убытков предыдущих отчетных периодов, благотворительные цели.

Распределение чистой прибыли в акционерных обществах — это главный вопрос дивидендной политики общества. Задачами дивидендной политики может быть регулирование курса акций общества, размера и темпов роста собственного капитала, размера привлекаемых источников финансирования.

Капитализация чистой прибыли позволяет расширять деятельность организации за счет собственных, более дешевых источников финансирования. При этом снижаются финансовые расходы организации на привлечение дополнительных источников, на выпуск новых акций.

Стабильность дивидендных выплат также имеет ряд преимуществ: прежде всего это индикатор деятельности организации, свидетельство ее финансового благополучия. Кроме того, стабильность дивидендных выплат снижает неопределенность, т. е. уровень риска для инвесторов; информация о стабильных доходах инициирует повышение спроса на акции данной организации, т. е. ведет к росту цены ее акций.

Учет формирования нераспределенной прибыли

По окончании отчетного года заключительными записями декабря сумма чистой прибыли (убытка), выявленная путем сопоставления оборота дебета и оборота кредита на счете 99 «Прибыли и убытки», переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет 99 закрывается и по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, сальдо не имеет.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается: Д-т 99 К-т 84.

Сумма чистого убытка отчетного года отражается проводкой: Д-т 84 К-т 99.

В следующем за отчетным году на основании решения общего собрания акционеров (участников) производится распределение чистой прибыли. Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов акционерам и учредителям, на возмещение убытков предыдущих отчетных периодов, на отчисление средств в резервные фонды организации и на другие цели.

Учет использования нераспределенной прибыли

В следующем за отчетным году на основании решения общего собрания акционеров (участников) производится распределение чистой прибыли. Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов акционерам и учредителям, на возмещение убытков предыдущих отчетных периодов, на отчисление средств в резервные фонды организации и на другие цели.

При формировании резервного фонда за счет чистой прибыли делается запись: Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К-т 82 «Резервный капитал».

В акционерных и хозяйственных обществах доход с собственности выплачивают акционерам, учредителям в виде дивидендов, которые являются частью чистой прибыли, распределяемой между собственниками по каждой акции или пропорционально доле учредителя в уставном капитале хозяйственного общества. Дивиденды выплачиваются ежеквартально, раз в полгода или раз в год по результатам года.

Для учета расчетов по дивидендам используется активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому открывается субсчет «Расчеты по выплате доходов». Начисленные суммы дивидендов отражаются бухгалтерской записью: Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К-т 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов».

Понятие и виды дивидендов, порядок их выплаты

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Следовательно, основой для объявления дивидендов является наличие чистой прибыли, величина которой отражается на счете 99 «Прибыли и убытки». Чистая прибыль, которую учредители фирмы смогут распределить между собой в виде дивидендов, рассчитывается по данным бухгалтерского учета следующим образом:

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода = прибыль (убыток) от

продаж + сальдо прочих доходов и расходов + сальдо чрезвычайных доходов

и расходов + отложенные налоговые активы — отложенные налоговые

обязательства — текущий налог на прибыль.

Направление части прибыли отчетного года на выплату дивидендов отражается следующими проводками:

Д-т 84 К-т 70 — если учредитель является работником собственной фирмы;

Д-т 84 К-т 75 — если учредитель на фирме не работает

Отражение операций с дивидендами в учете

В акционерных и хозяйственных обществах доход с собственности выплачивают акционерам, учредителям в виде дивидендов, которые являются частью чистой прибыли, распределяемой между собственниками по каждой акции или пропорционально доле учредителя в уставном капитале хозяйственного общества. Дивиденды выплачиваются ежеквартально, раз в полгода или раз в год по результатам года.

Для учета расчетов по дивидендам используется активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому открывается субсчет 1 «Расчеты по выплате доходов». Начисленные суммы дивидендов отражаются бухгалтерской записью: Д-т 84 К-т 75-.

Дивиденды, начисляемые юридическим лицам, облагаются налогом у источника выплаты, а начисляемые физическим лицам — по ставкам налога на доходы физических лиц. На суммы налога, удержанные по дивидендам, делается проводка Д-т 75−1 К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по субсчетам).

Дивиденды, начисляемые физическим лицам, работающим в данной организации, отражают на счете 70 в составе дохода работников за календарный год. В этом случае делают бухгалтерские записи: начислены дивиденды — Д-т К-т 70; удержан налог с доходов физических лиц — Д-т 70 К-т 68.

Порядок выплаты дивидендов по акциям объявляется при их выпуске и может быть изменен только общим собранием акционеров. Выплата дивидендов отражается по: Д-т 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», 70 К-т 50, 51, 52.

По невыплаченным и неполученным дивидендам проценты и пени не начисляются. Не полученные в течение трех лет дивиденды учитываются в составе прочих доходов акционерного общества: Д-т, 75−1 К-т 76, субсчет «Депоненты», К-т 91.

Учет покрытия убытков

Отчет о прибылях и убытках предусматривает раскрытие информации о следующих промежуточных показателях убытка организации:

— валовой убыток (когда себестоимость проданных товаров, продукции, работ или услуг превышает показатель выручки от продажи);

— убыток от продаж (по обычным видам деятельности — с учетом коммерческих и управленческих расходов);

— убыток до налогообложения (по всем видам деятельности — с учетом сальдированной суммы прочих доходов и расходов);

— чистый убыток отчетного года.

Дебет 99 Кредит 90, 91 — отражен убыток.

Сумма убытка должна быть списана заключительной записью декабря: Дебет 84 Кредит 99.

Предприятие не обязано погашать непокрытый убыток. Однако его наличие значительно ухудшает структуру бухгалтерского баланса, что, в свою очередь, может повлиять на решения, принимаемые внешними пользователями отчетности (например, банками при предоставлении кредита или акционерами). Кроме того, до погашения убытков прошлых лет нельзя выплачивать дивиденды за счет прибыли текущего года. В случае, если за предыдущие годы не было накоплено прибыли, достаточной для погашения полученного убытка (на счете 84), на его покрытие по решению учредителей могут быть направлены другие источники: резервный и уставный капитал, а также средства учредителей.

При использовании средств резервного капитала бухгалтером будет произведена запись: Дебет 82 Кредит 84.

В случае, если убыток покрывается за счет уставного капитала, бухгалтерская запись будет такой: Дебет 80 Кредит 84. Эта запись осуществляется только после того, как соответствующие изменения внесены в учредительные документы организации.

3. Учет нематериальных активов

Понятие и классификация нематериальных активов

НМА — это объекты длительного пользования, не являющиеся материальными, но имеющие определенную стоимость, поскольку обладают свойством приносить доход (экономическую выгоду). НМА не имеет материально-вещественной структуры, но нужно иметь документ, подтверждающий исключительное право организации на этот актив. К НМА относятся:

В Общероссийском Классификаторе Основных Фондов НМА подразделяются на следующие группы:

1) геологоразведочные работы;

2) компьютерное программное обеспечение;

3) оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы и искусства;

4) наукоемкие промышленные технологии;

5) прочие нематериальные активы, в том числе: топологии интегральных микросхем; секреты производства; права на «ноу-хау»; торговые знаки; патенты и другие права.

ПБУ 14/2000 «Учет НМА», утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. N 91н, устанавливает следующий перечень НМА:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на топологию интегральных микросхем;

4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара;

5) исключительное право патентообладателя на селекционное достижение;

6) деловая репутация фирмы;

7) организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участника в уставный капитал.

Оценка нематериальных активов

НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС. Фактическими расходами на приобретение НМА являются:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

— регистрационные сборы, таможенные и патентные пошлины, др. платежи в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериальных активов;

— вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов и др.

При приобретении НМА могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях — суммы оплаты занятых этим работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение и др. Они увеличивают первоначальную стоимость НМА.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины и др.), за исключением НДС.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный капитал, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями организации. Первоначальная стоимость НМА, полученных безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Стоимость НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Учет поступления и создания нематериальных активов

Независимо от направления поступления НМА оформляются первичные документы:

1) акт о приеме-передаче объекта основных средств формы N ОС-1;

2) первичные документы, разработанные в самой организации: акт приема (оприходования) НМА и акт приема-передачи НМА и др.

Обязательные реквизиты документов: первоначальная стоимость НМА, сумма начисленной амортизации, срок полезного использования, инвентарный номер, данные охранного документа (патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на объект интеллектуальной собственности и др.).

Стоимость НМА, полученных за плату, отражается записью:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение НМА» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .

На сумму НДС согласно счету-фактуре:

Д-т. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным НМА» К-т 60 .

Принятие к учету объекта НМА: Д-т 04 «НМА» К-т 08−5

В самой организации НМА создаются в результате ведения научно-исследовательской, опытно-конструкторской и технологической деятельности, направленной на их создание и получение охранных документов правовой защиты (по объектам интеллектуальной собственности).

При проведении НИОКР затраты по ним рассматриваются как вложения во внеоборотные активы и учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» :

Д-т 08−8 К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по соц. страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация ОС», 04 «Амортизация НМА», 60 и др.

Расходы на НИОКР, по которым получены документы на правовую охрану, включаются в состав нематериальных активов и принимаются к учету записью:

Д-т 04 «НМА» К-т 08−8

Поступление НМА в счет вклада в уставный капитал предполагает их оценку по согласованию с учредителями, но не выше их рыночной стоимости. Первоначальная стоимость поступивших объектов отражается записью:

Д-т 08−8 К-т 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» .

Учет объекта НМА, поступившего безвозмездно имеет особенности:

1) рыночная стоимость объекта отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» ;

2) расходы по доведению объекта до работоспособного состояния относятся на прочие расходы по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субс. 2 «Прочие доходы» ;

3) сумма НДС в расчетных документах отдельно не выделяется и включается в их первоначальную стоимость.

Поступление и оприходование НМА отражается записью: Д-т 08−8 К-т 98−2

Включение полученного объекта в состав НМА: Д-т 04″ НМА" К-т 08−8.

Учет амортизации нематериальных активов

Целью начисления амортизации НМА является погашение их стоимости в течение установленного срока полезного использования.

Стоимость патентов и свидетельств исключительных прав путем начисления амортизации не погашается:

1) если объекты интеллектуальной собственности принадлежат некоммерческим организациям;

2) если исключительные права на НМА принадлежат другим организациям, но используются организацией в результате предоставления правообладателем неисключительных прав по лицензионным договорам и учитываются на забалансовых счетах.

Основные правила начисления амортизации (А) объектов НМА: А начисляется и представляется в учете независимо от результатов деятельности организации том отчетном периоде, к которому относятся. Начисление, А производится в течение всего срока полезного использования объекта, не приостанавливаясь, кроме случаев консервации организации. Аморт. начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости нематериальных активов или их выбытия и прекращает рассчитываться и показываться в учете с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения их стоимости или выбытия.

Аморт. деловой репутации организации начисляется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Аморт. по организационным расходам отражаются в учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

В бухгалтерском учете начисленная амортизация включается в состав себестоимости продукции, работ, услуг и издержки обращения при продаже товаров.

Сумма амортизационных отчислений определяется сроком их полезного использования (это ожидаемый срок использования объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды).

Согласно п. 15 ПБУ 14/2000 «Учет НМА» организация вправе применять один из следующих способов начисления амортизации: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

При линейном способе используют данные о первоначальной стоимости объекта и сроке полезного использования.

При способе уменьшаемого остатка привлекают сведения об остаточной стоимости объекта и сроке его полезного использования.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции основывается на расчетах, выполненных по данным о первоначальной стоимости объекта и предполагаемом объеме продукции за весь период полезного использования НМА.

Амортизационные отчисления НМА могут быть отражены в бухгалтерском учете двумя способами:

— путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05;

— путем уменьшения первоначальной стоимости объектов интеллектуальной собственности на счете 04 «Нематериальные активы» .

При первом способе ежемесячно начисленные суммы амортизации отражаются бухгалтерской записью: Д-т 20, 25, 26,44, 08 К-т 05 «Амортизация НМА» .

При втором способе: Д-т 20, 25, 26,44, 08 К-т 04 «НМА» .

Учет выбытия нематериальных активов

Основными видами выбытия НМА являются их продажа, безвозмездная передача, передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций.

При выбытии НМА в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 «Амортизация НМА» с кредита счета 04 «НМА». Остаточная стоимость НМА списывается со сч. 04 в дебет сч. 91. В дебет сч. 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием НМА, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным НМА. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия НМА.

Финансовый результат от выбытия НМА формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99. Если сумма выручки от продажи НМА превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет 91 и кредит 99. Если остаточная стоимость выбывших НМА не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита 91 в дебет 99.

При передаче НМА в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стоимость списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным НМА списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.

Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным НМА отражают по дебету сч. 58 и кр. счета 91. Обратная разница учитывается по дебету сч. 91 и кредиту сч. 58.

Отражение сведений о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности содержатся сведения об остаточной стоимости НМА (счет 04 минус счет 05) на начало и конец отчетного периода (форма N 1, строка 110) и об их движении (раздел 3 «Амортизационное имущество», форма N 5). В справке к разделу 3 формы N 5 приведены данные о сумме амортизации нематериальных активов и о стоимости неамортизируемых НМА.

В составе информации об учетной политике организации в соответствии с ПБУ 14/2000 подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

— о способах оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;

— о принятых организацией сроках полезного использования НМА (по отдельным группам);

— о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам НМА;

— о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по НМА.

4. Учет поступления основных средств

Понятие и классификация основных средств

Основные фонды — это совокупность материально — вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере. Основные фонды в денежной оценке называются основными средствами. Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об ОС установлены ПБУ 6/01 «Учет ОС» (ПБУ 6/01).

В соответствии с ПБУ 6/01, основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Активы, в отношении которых выполняются перечисленные условия, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов.

К ОС относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель; капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

ОС неоднородны, выполнение ими разнообразных функций и различное их целевое использование обусловили их разделение на различные группы.

В соответствии с Общероссийским классификатором ОС, все основные фонды разделены на материальные и нематериальные основные фонды. Материальные фонды делятся по отраслям, видам, назначению, использованию и принадлежности. При классификации по отраслям народного хозяйства объекты основных средств относятся к той отрасли, к которой относится продукция (услуги), вырабатываемые с их участием: промышленность, строительство, сельское хозяйство, торговля и общественное питание и др.

По принадлежности ОС подразделяются на собственные и арендованные. Собственные — принадлежат предприятию и числятся на его балансе. Арендованные — получены от других предприятий во временное пользование за плату.

По назначению ОС делятся на производственные и непроизводственные. Производственными считаются ОС, связанные с осуществлением уставной деятельности, которые непосредственно участвуют в производственном процессе. К непроизводственным относятся ОС, предназначенные для социально — бытового обслуживания членов трудового коллектива предприятия.

По характеру участия в производственном процессе выделяют действующие и находящиеся в запасе ОС. При этом временно бездействующее оборудование, находящееся на местах его использования, к основным средствам в запасе не относится.

По характеру участия в основной деятельности и способу перенесения стоимости на издержки производства и обращения ОС подразделяются на активные (их участие может быть измерено количеством часов работы, объемом работ) и пассивные (здания, сооружения). Их участие в основной деятельности невозможно измерить в каких-либо показателях.

Оценка основных средств

Для отражения в бухгалтерском учете ОС подлежат оценке. В практике учета и планирования воспроизводства основных фондов используются как денежные, так и натуральные показатели, поскольку ОС в производственном процессе выступают не только как носители стоимости, но и как совокупность определенных средств труда.

Денежная оценка ОС необходима для учета их динамики, планирования расширенного воспроизводства, начисления амортизации, определения себестоимости продукции и рентабельности предприятий, а также для осуществления хозяйственного расчета. Существует несколько видов денежной оценки ОС:

— по полной первоначальной стоимости;

— по полной восстановительной стоимости;

— по остаточной стоимости.

ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной балансовой стоимости. Первоначальной стоимостью ОС признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение или изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Порядок определения первоначальной стоимости ОС в зависимости от способа поступления на предприятие показан в таблице.

Порядок определения первоначальной стоимости, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету

Приобретение основных средств

Если организация приобрела основные средства, то вы должны учесть их на балансе по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость — это сумма фактических затрат на приобретение основных средств. К ним относятся:

- суммы, уплаченные продавцу в соответствии с договором;

— суммы, уплаченные за доставку и монтаж;

— невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении основных средств (например, НДС, уплаченный при приобретении оборудования для производства продукции, освобожденной от этого налога);

— суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением этого объекта основных средств;

— таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе основных средств в Россию;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Затраты по приобретению основных средств учитывают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (без НДС):

Дебет 08 Кредит 60 (76 …) — учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств (без НДС),

затем на основании счетов-фактур отражают сумму НДС:

Дебет 19 Кредит 60 (76 …) — учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств.

Когда организация вводит в эксплуатацию объект основных средств:

Дебет 01 Кредит 08 — введен в эксплуатацию объект основных средств.

После ввода объекта ОС в эксплуатацию отражают вычет по НДС:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — НДС принят к вычету (на основании счета-фактуры поставщика).

Поступление основных средств в счет вклада в уставный капитал

Основные средства, поступающие в качестве вкладов учредителей в уставный капитал организации, приходуются с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Их первоначальная стоимость определяется по оценке, согласованной между учредителями. Если основное средство было в употреблении, то сумма ранее накопленной амортизации отдельно не выделяется:

Д 75 — К 80 — отражена доля учредителя на сумму оценочной стоимости объекта;

Д 08 — К 75 — оприходован вклад учредителя;

Д 01 — К 08 — составлен акт приемки объекта в эксплуатацию,

Если при поступлении в организацию такого объекта осуществлялись дополнительные расходы, то они могут быть включены в стоимость основного средства до момента подписания акта приемки, например:

Д 76 — К 51 — оплачены дополнительные расходы;

Д 08 — К 76 — включены дополнительные расходы по объекту основных средств (без НДС);

Д 19 — К 76 — учтена сумма НДС по дополнительным расходам;

Д 68 — К 19 — предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по дополнительным расходам.

Срок полезного использования для такого объекта устанавливается применительно к величине его оценочной стоимости.

Поступление основных средств при получении имущества в доверительное управление

По договору доверительного управления одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) имущество в доверительное управление на определенный срок. Доверительный управляющий обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя управления за установленное вознаграждение. Право собственности на имущество, переданное в доверительное управление, остается у учредителя управления. Оно учитывается на отдельном балансе, который ведет доверительный управляющий.

Для расчетов по такому договору к счету 79 открывают субсчет 79−3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом». Этот субсчет используют как учредитель управления, так и доверительный управляющий.

Если организация (учредитель управления) передает имущество в доверительное управление, отражают это проводкой:

Дебет 79−3 Кредит 01 (58−1, 58−2, …) — переданы в доверительное управление основные средства, ценные бумаги, другое имущество.

При передаче в доверительное управление основных средств нужно списать начисленную по ним сумму амортизации:

Дебет 02 Кредит 79−3 — списана сумма амортизации по основным средствам, переданным в доверительное управление.

Доверительный управляющий, получив имущество в доверительное управление, должен сделать проводки:

Дебет 01 (58−1, 58−2, …) Кредит 79−3 — получены в доверительное управление основные средства, ценные бумаги, другое имущество;

Дебет 79−3 Кредит 02- учтена сумма амортизации по основным средствам, переданным в доверительное управление.

Поступление основных средств по договору лизинга

При получении имущества в лизинг на стоимость имущества по договору без НДС делается запись: Д-т 08, К-т 76 «Арендные обязательства». На сумму НДС по полученному имуществу: Д-т 19, К-т 76 «Арендные обязательства». Принятие на учет имущества, полученного в лизинг: Д-т 01, К-т 08. Начисление амортизации: Д-т 20, К-т 02. Начисление задолженности по лизинговым платежам за отчетный период: Д-т 76 «Арендные обязательства», К-т 76 «Задолженность по лизинговым платежам». Погашение задолженности по лизинговым платежам: Д-т 76 «Задолженность по лизинговым платежам», К-т 51.

Возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается в учете записями: Д-т 01 «Выбытие ОС», К-т 01 и Д-т 02, К-т 01 «Выбытие» .