Бюджетирование в системе управленческого учета

• Введение
• Глава I. Роль бюджетирования в управлении современным предприятием
• 1.1 Современные проблемы планирования
• 1.2 Методология бюджетного управления предприятием
• Глава 2. Главный бюджет и последовательность его подготовки

2.1 Организация подготовки главного бюджета

2.2 Операционный и финансовый бюджеты

2.3 Использование современных управленческих моделей в технологии бюджетирования

2.4 Система бюджетирования в ЗАО «Каскад-Мебель»

Глава 3. Бюджетирование в оценке эффективности деятельности предприятия

3.1 Центры ответственности и их оценка исполнения бюджета

3.2 Повышение результативности системы бюджетирования

• Заключение
• Список литературы
• бюджетирование управление финансовый смета
• Введение

По мере развития экономических отношений общество все более интенсивно занято поиском и практическим использованием новых инструментов, позволяющих повысить эффективность хозяйствования как отдельных организаций, так и экономики в целом. Таким инструментом все в большей степени становится бухгалтерский управленческий учет.

Бухгалтерский управленческий учет, возникший в англо-американской учетной системе, используется для представления информации, необходимой при принятии краткосрочных и перспективных решений в процессе управления деятельностью организаций. Теоретические исследования зарубежных и российских ученых, практическое использование системы управленческого учета позволяют сделать выводы о значимости его данных для оптимизации работы организаций и роста или стабилизации уровня их доходности.

Исследования показывают, что в российской практике по мере продвижения экономики к рыночной постепенно возрастают объективные предпосылки и осознание необходимости внедрения бухгалтерского управленческого учета. Использование его данных в управленческой деятельности все больше рассматривается как средство достижения успехов в бизнесе, способствующее снижению предпринимательских рисков.

Основное назначение управленческого учета заключается в предоставлении своевременной и качественной информации руководству организации. Стремление работать с максимальной экономической отдачей заставляет многие компании реформировать как свою внутреннюю организационную структуру, так и методы управления бизнесом, одним из которых является бюджетирование. Такой инструмент управленческого учета, как бюджетирование, позволяет не только определять эффективность бизнес-направлений, но и планировать деятельность компании на перспективу, что подтверждает актуальность выбранной темы.

В течение многих лет компании рассматривали свои бюджеты просто как обязательную оценку предстоящих годовых доходов и затрат. Теперь это отношение быстро меняется, поскольку рынок требует большей конкурентоспособности и предприятия вынуждены быть более динамичными. Успешные компании постоянно повышают точность своих прогнозов относительно будущих операций и связанных с ними потребностей в ресурсах.

Бюджеты охватывают все стороны хозяйственной деятельности и включают плановые и отчетные (фактические) данные. В принципе в бюджетах отражены цели и задачи компании. Поэтому в процессе бюджетирования обеспечивается текущий контроль за решениями и процедурами по обеспечению достижения запланированных финансовых показателей в результате образования, распределения и использования хозяйственных средств компании на всех стадиях ее создания, деятельности, реорганизации и ликвидации.

Целью данной работы является изучение подходов к организации управленческого учета, в частности бюджетирования. Цель бюджетирования — это подготовка информации, обеспечивающей полный контроль над операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью организации, информации о запланированных финансовых результатах деятельности организации.

Задачами данной работы является:

— изучение роли бюджетирования в управлении современным предприятием;

— рассмотрение структуры бюджетирования;

— разработка и рассмотрение схем взаимодействия различных бюджетов;

— изучение роли бюджетирования в оценке эффективности деятельности предприятия.

Предметом исследования является бухгалтерский управленческий учет ЗАО «Каскад-Мебель»

Объект исследования — закрытое акционерное общество «Каскад-Мебель». Основным видом деятельности является производство мебели.

Ключевым источником данных управленческого учета, его информационной базой выступает бухгалтерский учет. На основе бухгалтерских данных и с учетом специфики деятельности разрабатывается инструментарий для управленческого учета. Бухгалтерский учет является наиболее организованной частью информационного обеспечения управленческих решений. Это единственный поставщик документально обоснованной и системно обеспеченной экономической информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов организации, о хозяйственных процессах и результатах деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях.

Однако непосредственное использование данных бухгалтерского учета для целей управления затруднено. Данные бухгалтерского учета не могут удовлетворить потребность руководителей в оперативной информации. Анализ изменившейся доходности, ликвидности и устойчивости бизнеса по данным бухгалтерского отчета можно провести только по окончании отчетного периода и составления отчетности. Эти данные не позволяют проводить анализ в разрезе конкретных страховых продуктов, номенклатуры продаж, клиентов, рынков, структурных подразделений (филиалов, представительств, агентств). Оценить можно только общую деятельность организации, так как стандартные бухгалтерские регистры не содержат сведений, необходимых для анализа деятельности организации, на основе которых принимается управленческое решение.

Управленческий учет охватывает те виды учетной информации, которые необходимы менеджерам в целях внутреннего управления организацией, и, следовательно, взаимодействует со всеми управленческими функциями, то есть с планированием, контролем, анализом, регулированием деятельности организации. В общем случае можно сказать, что управленческий учет произошел от производственного калькуляционного учета, основной задачей которого является получение учетных данных о производственных затратах (прямых и косвенных) с целью определения себестоимости продукции (работ, услуг) и ожидаемой прибыли от ее реализации.

Глава I. Роль бюджетирования в управлении современным предприятием

1.1 Современные проблемы планирования В течение многих лет компании рассматривали свои бюджеты просто как обязательную оценку предстоящих годовых доходов и затрат. Теперь это отношение быстро меняется, поскольку рынок требует большей конкурентоспособности и предприятия вынуждены быть более динамичными. Успешные компании постоянно повышают точность своих прогнозов относительно будущих операций и связанных с ними потребностей в ресурсах. Это не только увеличивает важность бюджетирования и планирования, это также изменяет традиционные роли различных таблиц, бюджетных систем и программного обеспечения.

Многие российские компании переживают сегодня фазу активного роста. Рост оборотов и численности персонала имеет свою негативную сторону: снижение управляемости.

Часто руководство компании не задумывается о том, что такие факторы, как порядок принятия решений, порядок обработки информации, принципы мотивации персонала и пр., между собой тесно взаимосвязаны. Эта совокупность представляет собой систему управления. Если изменяется одна составляющая, например, объем продаж, то должны измениться и другие составляющие, например, правила учета или принципы мотивации, иначе возможен кризис управляемости.

Что нужно сделать, чтобы система управления была эффективной, т. е. соответствующей задачам и масштабам бизнеса? Можно включить в свою систему инструменты управления, проверенные международной практикой.

В мировой практике разработан ряд управленческих технологий, которые дают менеджменту компании необходимые инструменты в рамках соответствующих функциональных областей, такие, как бюджетное управление, процессное управление, стратегическое управление (система сбалансированных показателей). Иными словами, система управления — это некоторый набор «правил игры» в компании и инструментов их реализации.

К сожалению, бытует мнение, что система управления — это программа, которую достаточно купить и запустить. Однако, как показывает практика, этого недостаточно. С точки зрения автоматизации могут возникать ситуации, когда две похожие компании внедряют одно и то же программное обеспечение, тратят на это одинаковые средства, а результат получается разный: в одной компании проект быстро окупился и стал приносить выгоды, а во второй он стал убыточным.

Почему так происходит? В процессе внедрения информационных систем неизбежно перераспределяются функции и ресурсы между сотрудниками и отделами. Именно эти побочные изменения влияют на систему управления и дают экономический эффект. Когда внедряется информационная система, то преследуется одна цель — автоматизировать бизнес-процессы. При этом не всегда анализируется, будут ли побочные эффекты благоприятными для бизнеса. За последние годы некоторые компании провели эксперименты с 5−6 информационными системами, но видимых результатов не получили. Следовательно, в качестве цели надо ставить не автоматизацию, а изменение внутренних «правил игры» в компании. Под этим надо понимать внедрение эффективных систем управления, а автоматизация является лишь его завершающей стадией.

Примеров составляющих эффективных систем управления достаточно много. Что касается финансов — это технология бюджетного управления, когда бюджеты из финансовых прогнозов превращаются в эффективный инструмент управления, позволяющий делегировать полномочия внутри компании. Но внедрить технологию бюджетного управления и автоматизировать бюджетирование — разные вещи. При современных вычислительных мощностях компьютеры могут сгенерировать тысячи финансовых планов и миллионы показателей. Но будут ли люди исполнять эти планы, отвечать (возможно, собственной зарплатой) за исполнение бюджетов? Очевидно, что нет. В этом случае сначала надо разработать правила игры, донести их до сотрудников, сформировать команду, которая бы эффективно начала работать в новых условиях.

Следовательно, человеческий фактор является «узким» местом при внедрении эффективной системы управления. Важно донести до сотрудников новые принципы работы, научить управленческим технологиям. Что дает внедрение систем управления бизнесу компании? Некоторые вещи сложно объективно оценить в деньгах. Как, например, оценить в рублях снижение риска распада компании или ее недружественного поглощения?

Однако существуют проверенные временем способы оценки эффективности внедрения современных инструментов управления.

Рассмотрим возможные выгоды от постановки управленческого учета и бюджетного управления. Так, если компания использует заемные средства, то, организовав управленческий учет по МСФО, она может рассчитывать на получение более дешевых кредитов у западных банков.

Более того, если система управления позволит поддерживать на оптимальном уровне дебиторскую задолженность и товарно-материальные запасы, не исключено, что от кредитов можно будет совсем отказаться. Одной из особенностей проектов по постановке системы управления финансами считается то, что еще до запуска системы в работу выявляются финансовые проблемы. Их оперативное устранение приводит к тому, что понесенные на проект затраты начинают окупаться еще до его завершения.

Например: в проекте по постановке и автоматизации платежного календаря (процесса утверждения заявок) одной крупной торговой сети выяснилось, что в среднем оплата по заявкам производилась на 20% больше необходимого. Устранение данной проблемы привело к тому, что компания частично отказалась от использования кредитов. Все затраты на проект (включая консультационные услуги и стоимость программного обеспечения) окупились за два месяца. Таким образом, применение современных инструментов управления является проверенным и адекватным ответом на вызовы современного рынка.

Одним из направлений совершенствования планирования является бюджетирование. Внедрение бюджетирования позволяет качественно изменить планирование и задействовать все резервы повышения эффективности деятельности организации. Под бюджетированием следует понимать:

1. Планирование деятельности организации с помощью бюджетов, т. е. утвержденных внутренних документов, которые в систематизированной форме характеризуют деятельность организации и ее структурных подразделений.

2. Технологию, направленную на повышение обоснованности принимаемых решений, связанных с реализацией управленческой функции. При этом обоснованность определяется финансовой целесообразностью того или иного управленческого воздействия. Очень важно понимать, что рассматриваемая технология должна представлять собой полную систему, управленческие воздействия которой реализуются с помощью функций планирования, учета, контроля и анализа.

В настоящее время интерес к системе бюджетирования у руководителей и собственников организаций достаточно высок. Это связано с необходимостью совершенствования систем планирования и управления ресурсами, оборотными средствами, запасами и повышением эффективности их использования, с требованиями снижения затрат и повышения качества продукта, предъявляемыми все более конкурентным рынком.

Бюджетирование, основываясь на разработке и составлении планов и бюджетов, является управленческой технологией, позволяющей эффективно управлять, распределять и контролировать финансовые процессы в деятельности организации.

Бюджетирование — более эффективный инструмент менеджмента, чем традиционная система внутреннего планирования и управления, имеющая следующие недостатки:

— планирование сегодня — процесс трудоемкий; планово-экономические службы продолжают подготавливать огромное число документов, часть которых непригодна для анализа;

— плановые данные значительно отличаются от фактических; процесс планирования по традиции начинается от производства, а не от сбыта продукции;

— при планировании преобладает затратный механизм ценообразования; цена формируется без учета рыночных цен исходя из полной себестоимости и норматива рентабельности;

— отсутствует разделение затрат на переменные и постоянные; при планировании и анализе не используется понятие маржинальной прибыли;

— не производится анализ безубыточности продаж;

— при планировании не оценивается эффект операционного рычага, коэффициент вклада на покрытие, невозможно определить запас финансовой прочности;

— при существующей системе планирования невозможно достоверно проводить сценарный анализ и оценку финансовой устойчивости организаций к изменяющимся условиям деятельности.

Необходимо также отметить роль бюджетирования в повышении эффективности управления не только экономикой организации, но и финансами. К основным преимуществам бюджетного планирования можно отнести:

— помесячное планирование бюджетов структурных подразделений дает более точные показатели размеров и структуры затрат, чем ныне действующая система бухгалтерского учета финансовой отчетности;

— в рамках утверждения месячных бюджетов структурным подразделениям будет представлена большая самостоятельность в расхождении экономии по бюджету фонда оплаты труда, что повысит материальную заинтересованность работников в успешном выполнении плановых заданий;

— минимизация числа контрольных параметров бюджетов позволит сократить непроизводительные расходы рабочего времени работников экономических служб организации;

— бюджетное планирование позволит осуществить режим строгой экономии финансовых ресурсов организации, что особенно важно для выхода из финансового кризиса.

1.2 Методология бюджетного управления предприятием

Системы бюджетирования являются широко используемым в управлении инструментом, позволяющим аккумулировать необходимую для реализации разнообразных управленческих функций информацию. Их возникновение и использование обусловливается назревшими потребностями системы управления, а дальнейшее развитие определяется во многом новыми тенденциями в теории и практике менеджмента.

Система бюджетирования развивается под влиянием новых идей менеджмента и модифицируется к возникающим информационным потребностям менеджмента. На характер использования возможностей такой системы накладывает отпечаток специфика функционирования и стиля управления предприятием. Поэтому при создании системы бюджетирования важно понимать ее роль в реализации функций управления, принципы организации бюджетного процесса, существующую взаимосвязь с другими инструментами управления.

Основной функцией системы бюджетирования является планирование деятельности, которое сводится к формированию на базе принятых учетных концепций основного бюджета, отражающего снабженческие, производственные, сбытовые, финансовые и инвестиционные процессы деятельности в их взаимосвязи. Благодаря реализации этой функции увязываются различные аспекты деятельности, согласовываются объемы материальных, финансовых и трудовых ресурсов, необходимых для осуществления планируемой программы деятельности, координируются различные операции и осуществляется мониторинг. Вертикальная и горизонтальная детализация/интеграция бюджетов позволяет при этом получить информацию в разрезе направлений деятельности предприятия в сфере услуг, центров ответственности и других аналитических признаков, координировать действия структурных подразделений.

Реализация функции планирования позволяет также в соответствии с информационными потребностями руководства и ответственных специалистов сформировать любые количественные показатели достижения целей предприятия, оценить степень достижения целей в рамках планируемой программы оказания услуг, провести предварительный финансово-экономический анализ. Формирование множества целей является основополагающим моментом реализации этой функции, так как они определяют конечный пункт бюджетирования.

Можно пойти по традиционному пути и в качестве основной цели выбрать повышение уровня прибыли и стабильности финансового положения, также важно достижение еще одной важной цели — ликвидность предприятия — для повышения общественного статуса предприятия и его инвестиционной привлекательности. Однако реальное множество целей разнообразнее. Одновременно реализуется функция информирования (коммуникации), поскольку при распределении ответственности за достижение целевых показателей с помощью бюджетов до каждого из руководителей доводятся сведения о роли его подразделения в планируемой производственной программе.

Вторая функция системы бюджетирования — формирование различных вариантов бюджета — тесно связана с принятием управленческих решений и выбором лучшей программы деятельности предприятия по оказанию услуг. Она позволяет ясно представить взаимосвязь принимаемых решений и целевых показателей, оценить их совокупное влияние и вклад каждого решения в конечный результат, выявить решения, нарушающие гармонию деятельности предприятия.

Третья функция системы бюджетирования — мониторинг исполнения бюджетов и процессов, то есть хозяйственной деятельности, что позволяет выявлять отклонения фактической деятельности от запланированной, оценивать результат их влияния на целевые показатели.

Четвертая функция бюджетной системы — анализ исполнения бюджета. Анализ исполнения бюджета может осуществляться на разных уровнях в зависимости от сроков и решаемых на каждом из них задач. От уровня его проведения зависят полнота, глубина и способ реализации таких функций управления, как оценка деятельности предприятия в целом и вклада каждого центра ответственности, выявление факторов (причин), вызвавших отклонения, мотивация деятельности, оценка вклада каждого работника в осуществление программы, регулирование деятельности.

Две последние функции бюджетных систем позволяют принимать обоснованные корректирующие (регулирующие) решения, которые в зависимости от степени агрегирования информации и периодичности выполнения этих функций могут иметь характер оперативных, тактических или стратегических решений. Однако, для реализации оперативного управления в рамках системы бюджетирования важна соответствующая организация учета фактической деятельности. В частности, учет должен ориентироваться на выявление непосредственно в момент совершения хозяйственной операции величины отклонения, обусловленной только одним из возможных факторов (причин) совокупного отклонения, который определяется данной операцией. Для этого разрабатывается соответствующая схема учета нормативных затрат и отклонений фактических от нормативных затрат на счетах управленческого учета.

Отметим, что возможны различные способы реализации каждой из перечисленных функций системы бюджетирования. Выбор той или иной технологии зависит от перечня управленческих функций, которые руководство надеется реализовать с использованием системы бюджетирования, поскольку само появление функций системы бюджетирования вызвано потребностью практического менеджмента.

Таким образом, полный бюджетный процесс не ограничивается функцией формирования плана деятельности предприятия на предстоящий период. Технология бюджетирования во времени — это непрерывный цикл, где планирование на следующий период производится на основе план-факт-анализа исполнения бюджета отчетного периода. Главным условием обеспечения непрерывности бюджетного процесса является правильная методология проведения «сквозного» план-факт-анализа исполнения бюджета, на базе которого формируются цифры бюджетных показателей следующего периода.

Глава II. Структура бюджетирования

2.1 Организация подготовки главного бюджета Система управленческого учета в каждой отдельной корпорации уникальна, так как она «привязана» к ее специфическим особенностям. В то же время существуют общие для всех рыночных субъектов вопросы методологии организации управленческого учета, одним из которых является постановка бюджетирования.

Бюджетирование — это система краткосрочного планирования, учета и контроля ресурсов и результатов деятельности коммерческой организации по центрам ответственности и (или) сегментам бизнеса, позволяющая анализировать прогнозируемые и полученные экономические показатели в целях управления бизнес-процессами.

Бюджет предприятия (главный бюджет) представляет собой систему взаимосвязанных бюджетов и описывает в структурированной форме ожидания менеджеров относительно продаж, расходов и других хозяйственных операций в планируемом периоде (схема 1). Он включает два основных блока: систему операционных бюджетов (плановые сметы основных бизнес-процессов) и систему финансовых бюджетов. Соответственно с точки зрения последовательности подготовки документов процесс бюджетирования может быть условно разбит на две основные части, каждая из которых является законченным этапом планирования:

1) подготовка операционных бюджетов;

2) подготовка финансовых бюджетов.

Система операционных бюджетов включает: бюджет продаж, бюджет запасов готовой продукции, бюджет производства, бюджет прямых материальных затрат (бюджет закупок материалов и бюджет производственных запасов), бюджет прямых производственных (операционных) затрат, бюджет общепроизводственных расходов, бюджет себестоимости реализованной продукции, бюджет коммерческих расходов, бюджет управленческих расходов.

Операционные бюджеты консолидируются и образуют систему финансовых бюджетов (эти бюджеты иногда называют основными), которая состоит из прогноза отчета о прибылях и убытках (бюджет доходов и расходов), бюджет движения денежных средств (кассовую смету), прогнозного бухгалтерского баланса (бюджета по балансовому листу).

Помимо операционных и финансовых бюджетов в компании могут использоваться вспомогательные и специальные бюджеты. Среди вспомогательных бюджетов наибольшее значение имеют план капитальных (первоначальных) затрат (его называют инвестиционным бюджетом) и кредитный план (план привлечения финансовых ресурсов). Их назначение заключается в более тщательном планировании динамики активов бизнеса, определении системы условий и ограничений, которая может быть установлена для данного бизнеса. Специальные бюджеты показывают калькуляцию или распределение отдельных статей основных бюджетов, например, налоговый бюджет, бюджет распределения прибыли, бюджеты отдельных проектов и программ. Набор этих бюджетов определяется руководством предприятия в зависимости от специфики хозяйственной деятельности.

Вспомогательные и специальные бюджеты нужны для подготовки исходной информации, необходимой для составления основных бюджетов, или обработки итоговой информации основных бюджетов для более точного определения целевых показателей и нормативов финансового планирования, более точного учета особенностей местного налогообложения.

Процесс бюджетирования должен быть стандартизирован с помощью бюджетных форм, инструкций и процедур. В подготовке бюджетов участвуют разные подразделения компании. Все бюджеты составляются на основе прогноза объема продаж.

При составлении основных бюджетов используются два подхода:

1) прямой (на основе операционных бюджетов, определения дебиторской и кредиторской задолженности, запасов сырья и готовой продукции, установления соотношений финансовых потребностей и финансовых возможностей);

2) косвенный, более упрощенный (на основе сбалансирования доходов и текущих расходов, первоначальных (стартовых) затрат и внешнего финансирования).

Беспристрастные бюджеты помогают менеджерам вначале конкретизировать поставленные задачи, потом проанализировать состояние дел в компании: как прошел текущий период — принес прибыль или убытки, есть ли деньги на счету; что можно ожидать в ближайшем будущем, целесообразно ли внедрять новые технологии, будут они окупаться или нет и т. д.

Структура главного бюджета производственного предприятия Операционный бюджет

Финансовый бюджет Схема 1.

Как видно из представленной схемы, бюджеты состоят из частных бюджетов, которые связаны между собой, взаимозависимы и взаимообусловлены.

Наряду с бюджетами на предстоящий период в процессе бюджетирования составляются отчеты об исполнении бюджетов за истекший период. В отчетах по бюджетам сводится воедино информация по планированию, учету, контролю и анализу бизнес-процессов. Менеджеры должны отслеживать выполнение бюджетов и выявлять так называемые узкие места в деятельности компании.

Отчеты по бюджетам могут подготавливаться ежемесячно, поквартально, по полугодиям и раз в год. По некоторым данным отчитываются ежедневно (например, «по отгрузке»), по другим — еженедельно (например, по производству и продажам). Чтобы определить периодичность отчетов, проводится анализ «затраты/выгоды» .

В периодических отчетах сопоставляются запланированные и отчетные данные. По результатам сопоставления проводится так называемый анализ план-фактных отклонений (т.е. оценка уровня отклонений фактических показателей от плановых). При этом отклонения могут измеряться в абсолютных (в рублях) и в относительных (в процентах) единицах измерения. Они могут рассчитываться между показателями, запланированными на определенный период, и по отношению к любому базовому периоду. Например, отклонения на 6-й месяц бюджетного периода могут устанавливаться в процентах к отклонениям в 1-м месяце. Превышающие предельно допустимый уровень отклонения оцениваются на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации, выявляются причины таких отклонений.

Все отклонения можно подразделить на отрицательные, т. е. отдаляющие от намеченных ориентиров хозяйственной политики компании и принятых ею установок, и положительные, т. е. приближающие к ним. Например, выпуск продукции сверх плана может быть как отрицательным, так и положительным отклонением — все зависит от принятых установок, производственных и сбытовых возможностей, а также условий функционирования конкретной компании. Так, если компания ориентирована на расширение производства и освоение новых рынков, имеет потенциалы сбыта (развитая сбытовая сеть, продукция пользуется спросом), а дополнительные продажи обеспечивают получение дополнительной прибыли (т.е. имеет место превышение предельного дохода над предельными издержками), то указанное отклонение является положительным. Если выпуск продукции ограничен жесткими рамками и сбыт излишне выпущенной продукции представляется невозможным, а также если издержки (дополнительный расход ресурсов, дополнительные затраты на оплату труда рабочих, затраты на обслуживание производственных мощностей и т. д.) превышают доход от продажи сверхплановой продукции, то это отклонение отрицательное.

Внешние и внутренние факторы функционирования компании могут меняться, поэтому в процессе бюджетирования эти изменения нужно оперативно отслеживать. Например, при подготовке отчетов по бюджетам важно учитывать изменчивость затрат. Неверно сравнивать фактические затраты при одном уровне деятельности со сметными при другом уровне. Первоначальная смета должна быть скорректирована по фактическому уровню деятельности. Этот процесс называется составлением гибкой сметы (бюджета).

Анализ исполнения бюджетов позволяет менеджерам применять систему управления по отклонениям — систему управления предприятием, подобную системе автоматического регулирования в технике, когда внимание менеджера концентрируется на показателях, которые имеют значительные отклонения от плановых. Бюджеты, финансово-экономические показатели, отклонения между фактическими и запланированными значениями могут анализироваться на любом уровне управления. Анализу также подвергаются различия между бюджетными данными и данными других подразделений или предприятий, среднеотраслевыми данными. Не менее важен также и анализ тенденций показателей во времени.

Таким образом, являясь количественным выражением целей, стратегий и намеченных мероприятий по их реализации, количественным выражением плана, бюджеты предприятия обеспечивают информационную базу для анализа включенных в них экономических показателей. В процессе бюджетирования рассчитывается прогнозное финансовое состояние компании. Если результирующие финансовые показатели, рассчитанные на основе системы бюджетов (такие, как ликвидность, прибыль, рентабельность и др.), неудовлетворительны, то проводится анализ влияния на финансовое состояние основных параметров бюджетов и заложенных в них нормативов при их изменении. Бюджетный анализ обеспечивает информационную прозрачность бизнес-процессов, необходимую для оперативного и стратегического менеджмента. Например, бюджетный анализ денежных потоков позволяет наладить синхронность поступления и расходования денег в целях поддержания необходимого для исполнения платежных обязательств объема денежных средств, бюджетный анализ доходов и расходов — сопоставлять изменение доходов и расходов по периодам (в динамике), определять и сопоставлять рентабельность отдельных направлений бизнеса, устанавливать нормативы и лимиты расходов и пр.

Начальники цехов, менеджеры отделов материально-технического снабжения, продаж, маркетинга и т. д. анализируют работу своих подразделений. Руководитель предприятия может увидеть всю картину в целом и, более того, исследуя отклонения, понять, кто несет ответственность за нарушение графика выполнения работ, превышение бюджета, а кто добился экономии средств и почему. Таким образом, в процессе бюджетирования последовательно реализуется информационная функция управленческого учета. Сущностью бюджетирования является балансирование доходов и расходов с четко определенными местами их возникновения и закреплением ответственности за их движение за конкретными лицами, благодаря чему появляется возможность отслеживания во времени соотношения между изменением прибыльности, платежеспособности и экономическим потенциалом предприятия. Бюджеты разрабатываются для всех структурных подразделений предприятия, затем сводятся в единый бюджет.

2.2 Операционный и финансовый бюджеты В настоящее время в различных отраслях отечественной экономики, в том числе и в сфере услуг, активно внедряются системы бюджетного управления предприятиями. Это особенно актуально в связи с необходимостью ускоренного развития сферы услуг, которая напрямую влияет на повышение материального благополучия людей и улучшения качества их жизнедеятельности. Бюджетирование является, по существу, технологией комплексного финансового планирования и органически образует замкнутый цикл управления деятельностью предприятия, включающий последовательное выполнение следующих функций: планирование (определение прогнозных значений ожидаемых результатов); учет; контроль (сопоставление прогноза с фактом и выявление отклонений); анализ (выявление причин отклонений от прогноза); регулирование (устранение отклонений и приведение показателей к целевым значениям). В основе бюджетного управления лежит составление системы операционных и финансовых бюджетов (Таблица 1).

Состав бюджетов предприятия Таблица 1

Операционные бюджеты являются основой для составления результирующих финансовых бюджетов, т. е. финансового планирования. Реализация функции планирования позволяет в соответствии с информационными потребностями руководства и ответственных специалистов сформировать любые количественные показатели достижения целей предприятия, оценить степень достижения целей в рамках планируемой программы оказания услуг, провести предварительный финансово-экономический анализ. Формирование множества целей является основополагающим моментом реализации этой функции, так как они определяют конечный этап бюджетирования. Традиционно в качестве основной цели целесообразно выбирать повышение уровня прибыли и стабильности финансового положения. Однако не менее важно стремиться к достижению еще одной цели — ликвидности предприятия — для повышения его общественного статуса и инвестиционной привлекательности. Реальное множество целей еще разнообразнее.

Предлагаемый подход к составлению бюджетов во многом определяется идеологией раздельного планирования постоянных и переменных затрат, а также отдельного планирования управленческих и коммерческих расходов.

Составление операционного бюджета начинается с разработки бюджета продаж. Определение общего объема реализации является компетенцией высшего руководства, которое формирует свое решение в процессе консультаций с управляющим отделом сбыта. На основе бюджете продаж строятся бюджеты производства и себестоимости реализованной продукции. Составление бюджета предполагает планирование не только денежных потоков, но и потребностей в ресурсах, выраженных в натуральных единицах измерения (количество людей, оборудования, производственных площадей, метров ткани и т. д.)

Бюджет производства определяет, сколько единиц продукции необходимо произвести для выполнения бюджета реализации и для поддержания запасов готовой продукции на уровне, запланированном руководством.

Для определения совокупных затрат на производство необходимо рассчитать себестоимость единицы продукции, складывающуюся из затрат материалов, труда и накладных расходов. Поэтому следующий этап подготовки главного бюджета — это составление частных бюджетов: бюджет затрат материалов, бюджет затрат труда и бюджет накладных расходов. При планировании закупок материалов необходимо учитывать уровень запасов материалов как на начало, так и на конец планируемого периода. При составлении бюджета трудозатрат необходимо учитывать тип и количество производимой продукции, её трудоемкость, системы оплаты труда. Составлению бюджета накладных расходов предшествует классификация накладных расходов на постоянные и переменные.

При планировании бюджета себестоимости продукции учитывают затраты на материалы, затраты труда, накладные расходы.

Конечной целью работы над операционным бюджетом является разработка плана прибылей и убытков.

Финансовый бюджет включает в себя бюджет денежных средств, бюджет капитальных вложений и прогнозируемый баланс. Его цель заключается в разработке прогнозируемого баланса, который является результатом как финансовых, так и нефинансовых операций организации. Он составляется с использованием данных плана прибылей и убытков, бюджета капитальных вложений и прогноза движения денежных средств.

При создании бюджета денежных средств информация из плана прибылей и убытков анализируется с точки зрения реального выбытия и поступления денежных средств. Данный анализ предполагает знание условий погашения кредиторской задолженности и порядка работы с дебиторами. В данном бюджете должны быть учтены все источники поступления наличных и безналичных денег и направления их расходования.

Разработка планируемого баланса предприятия на конец планируемого периода строится на основе баланса на начало периода с учетом изменений каждой статьи баланса. Для определения изменения в статьях баланса используется информация, содержащаяся в плане прибылей и убытков, бюджете денежных средств, бюджете производства и т. д. Составлением прогнозируемого баланса заканчивается работа над главным бюджетом и начинается его предварительный анализ.

2.3 Использование современных управленческих моделей в технологии бюджетирования В настоящее время спрос на услуги разработки и внедрения систем бюджетного управления неуклонно растет. Вместе с тем многие топ-менеджеры, в общих чертах представляющие «внешние» компоненты подобных систем — наличие нескольких взаимосвязанных бюджетов, интеграция с системами бухгалтерского и оперативного учета, использование средств автоматизации и т. п., не всегда могут объективно оценить соотношение между затратами времени и средств на внедрение и эксплуатацию системы и отдачу от получаемой информационной поддержки принятия решений.

Зачастую необходимо проводить разработку и запуск системы бюджетного управления в сжатые сроки, с тем чтобы максимально быстро получить первые результаты, выражающиеся в повышении прозрачности формирования финансовых результатов и в повышении управляемости фирмой. Залогом оптимального соотношения затрат на постановку бюджетирования и получаемых экономических и организационных эффектов является выбор оптимальной модели бюджетного управления именно на этапе постановки задачи.

Наиболее часто в печатных источниках приводится комплексная модель бюджетирования, описывающая ряд функциональных бюджетов, которые оценивают выходы основных процессов предприятия: закупки, производства, продаж, расчетов и т. п., также присутствуют бюджеты операционные, измеряющие вклад каждого центра финансовой ответственности (ЦФО) в конечный финансовый результат. Данные этих двух групп бюджетов консолидируются в три сводных бюджета предприятия — бюджет доходов и расходов (БДР), бюджет движения денежных средств (БДДС) и бюджет по балансовому листу (ББЛ). Таким образом, необходимым условием для корректного формирования сводных бюджетов является охват функциональными и операционными бюджетами всех областей деятельности и подразделений, т. е. учет всех операций, оказывающих влияние на начисление доходов и расходов, а также на движение денежных средств и прочих активов и соответствующих им обязательств.

Вместе с тем практика показывает, что подавляющее большинство предприятий не готово сразу переходить на комплексную модель бюджетирования по ряду причин, поэтому необходимо выбирать другие модели, которые позволят сфокусироваться на тех областях деятельности, которые требуют особенно пристального внимания со стороны управленцев.

Бюджетная структура предприятия определяется тремя основными факторами:

— требованиями, предъявляемыми со стороны руководства предприятия;

— спецификой хозяйственной деятельности предприятия;

— структурой управления предприятия (будущей финансовой структурой).

Под требованиями со стороны руководства понимаются требования по составу, детализации и периодичности процедуры бюджетирования. Бюджетная структура должна отражать те области хозяйственной деятельности, контроль за которыми является обязательным для регулярного менеджмента, т. е. быть минимально достаточной для успешного управления предприятием.

При этом к бюджетной структуре предъявляются также требования детализации и достоверности содержащейся в ней информации. Чем выше эти требования, тем более полной должна быть бюджетная структура, т. е. охватывать все направления хозяйственной деятельности. Полностью достоверной информацией обладает только комплексная модель бюджетной структуры, а наиболее детальной и достоверной — индивидуальная комплексная модель бюджетной структуры.

Специфика хозяйственной деятельности предприятия предполагает индивидуальный подход к разработке функциональных бюджетов. Не существует единой (базовой) для всех типов предприятий и направлений хозяйственной деятельности бюджетной структуры. Традиционные бюджетные структуры, как правило, составлены на базе типовых промышленных или коммерческих предприятий и, к примеру, для финансово-кредитных организаций, строительных или жилищно-коммунальных предприятий они не подходят.

Исходя из разработки и внедрения систем бюджетного управления, можно выделить следующие бюджетные модели:

— индивидуальная модель комплексного бюджетирования;

— универсальная бюджетная модель;

— бюджетирование отдельных областей деятельности;

— бюджетирование финансовых потоков;

— бюджетирование товарно-материальных потоков.

Индивидуальная модель комплексного бюджетирования: Главная особенность комплексного бюджетирования — предварительное построение процессной модели деятельности предприятия с последующей привязкой формируемых функциональных бюджетов к результатам. Данная модель будет являться сугубо индивидуальной, учитывающей особенности производственно-финансовой деятельности каждого предприятия. Можно с уверенностью сказать, что подобный подход применим для компаний любого профиля деятельности, даже для некоммерческих организаций.

Преимущества комплексного бюджетирования:

— фокусировка на особенностях предприятия;

— получение необходимой детализации плановых и фактических показателей;

— охват всех областей деятельности.

Главный недостаток данной модели — длительный срок разработки и, как следствие, высокая стоимость и риски в достижении результата.

Универсальная бюджетная модель: Данная модель, так же как и комплексная, охватывает все предприятие, однако является более простой с точки зрения разработки и функционирования. Первым шагом в разработке бюджетной структуры является определение перечня статей БДР и БДДС, а также формирование финансовой структуры исходя из объема финансовых полномочий подразделений предприятия (управление доходами, расходами, прибылью и т. п.). Затем происходит сопоставление статей сводных бюджетов и ЦФО, т. е. создаются операционные БДР по каждому центру ответственности. В том случае, если ЦФО могут управлять платежами в рамках своей деятельности, то так же формируются операционные БДДС. Сумма финансовых результатов и чистых денежных потоков по элементам финансовой структуры дает соответственно финансовый результат и чистый денежный поток соответственно в целом по организации.

Преимущества универсальной модели:

— высокая скорость разработки и внедрения, особенно для многопрофильных предприятий или для групп компаний с большой диверсификацией по выпускаемой продукции;

— возможность относительного простого учета внутреннего оборота;

— быстрота планирования и консолидации фактических данных.

Недостатком является отсутствие функциональных планов (или их ведение в других документах), что иногда мешает взвешенной оценке планов предприятия по основным функциональным областям.

Бюджетирование отдельных областей хозяйственной деятельности: Модели бюджетирования отдельных областей хозяйственной деятельности являются наиболее простыми, их цель — предоставить руководству предприятия информацию об актуальных для контроля областях деятельности предприятия. Такие модели могут содержать от одного до нескольких натуральных или натурально-стоимостных бюджетов. Для коммерческих и производственных предприятий такими бюджетами традиционно являются бюджеты продаж и производства.

Преимуществами таких бюджетных моделей являются:

— быстрое и недорогое внедрение, позволяющее в короткие сроки получить контроль за наиболее актуальными областями деятельности;

— эффективное функционирование модели за счет небольшого числа бюджетов и простоты связей между ними.

К недостаткам данной модели можно отнести следующее: 1) из-за ограниченности моделей нет возможности учесть все влияющие на нее факторы (к примеру, недостаточное финансирование может привести к невыполнению плана производства и т. д.); 2) как следствие — низкая достоверность и результативность бюджетов.

Бюджетирование финансовых потоков: Формирование денежного потока можно представить схематично (схема 2)

Формирование денежного потока Схема 2.

Данная модель бюджетирования является, пожалуй, самой распространенной в России. Это обусловлено следующими ее преимуществами: высокая скорость внедрения за счет небольшого числа бюджетов и связей между ними; как следствие — относительно низкая стоимость внедрения; данная модель особенно подходит для растущей российской экономики, когда управление ликвидностью более актуально, чем управление рентабельностью или стоимостью.

Таким образом, по соотношению цена/результат данную модель можно рекомендовать к применению в условиях развивающегося рынка, когда на первое место выходит ликвидность, а доходность не требует оперативного контроля.

Результирующим бюджетом данной модели является бюджет движения денежных средств (БДДС). Цель его составления — управление платежеспособностью (ликвидностью) предприятия. БДДС отражает движение денежных средств (денежного потока) по видам денежных средств и направлениям их движения.

Структура БДДС позволяет планировать, учитывать и анализировать денежные потоки в разрезах: направленности денежных потоков; структуры выплат и поступлений по направлениям их движения; объемов выплат и поступлений (совокупных, по группам статей и по отдельным статьям); промежуточных и итоговых результатов (разницы между поступлениями и выплатами); остатков денежных средств.

Бюджетирование товарно-материальных потоков (управление рентабельностью): Модель бюджетирования товарно-материальных потоков является более сложной, чем предыдущие бюджетные модели. Однако именно эта модель позволяет управлять наиболее важным для предприятия показателем — прибыльностью/рентабельностью основной деятельности.

Преимуществами данной модели являются:

— относительно невысокая стоимость и сроки внедрения (по сравнению с комплексной моделью);

— возможность управления наиболее важным показателем деятельности предприятия — прибылью от основной деятельности, что особенно актуально в среднеи долгосрочной перспективе;

— возможность эффективного управления основными областями хозяйственной деятельности — продажами, производством и закупками;

— возможность контроля и управления прямыми и косвенными расходами.

К недостаткам такой бюджетной модели можно отнести следующее:

— недостаточная комплексность и, как следствие, зависимость результатов от неучтенных факторов (финансовых потоков, инвестиционных и прочих расходов);

— финансовые результаты не являются полными и достоверными — не подтверждаются изменением активов и пассивов предприятия (балансом).

Результирующим бюджетом данной модели является бюджет основной деятельности (БОД). Структура БОД раскрывает:

— структуру (источники формирования) доходов предприятия по основной деятельности;

— структуру (направления расходования) расходов предприятия по основной деятельности;

— объемы доходов и расходов (совокупные, по группам статей и по отдельным статьям);

— разницу (т.е. валовую прибыль или убытки) между доходами и расходами от основной деятельности за период.

В итоге хочется отметить, что хотя формально не все модели соответствуют общепринятому понятию бюджетного управления, все они обладают признаками, выделяющими бюджетирование в отдельную управленческую технологию:

— наличие центров финансовой ответственности (хотя в некоторых случаях всеобъемлющая финансовая структура отсутствует);

— наличие взаимосвязанных бюджетов, позволяющих планировать деятельность и учитывать факт в одних и тех же разрезах;

— возможность доработки и оптимизации системы.

Именно выбор оптимальной бюджетной модели на этапе разработки финансовой и бюджетной структур позволит предприятию не только сократить время и затраты, но и получить максимальный результат, выражающийся в повышении прозрачности бизнеса и улучшении финансовых показателей в кратчайшие сроки, а также обеспечить возможность дальнейшего роста и развития системы. В технологиях бюджетного управления реализуется современный подход к управлению, сущность которого может быть сведена к постановке целей, планированию, контролю на основе разработанных планов, анализу результатов, выявлению причин отклонений и принятию решений, их устраняющих.

2.4 Система бюджетирования в ЗАО «Каскад-Мебель»

Фирма «Каскад-Мебель» занята производством и продажей мебели, является закрытым акционерным обществом, действующим в соответствии с законодательством Российской Федерации. Уставный капитал общества составляет 300 тыс. рублей, поделен между десятью учредителями (акционерами) в равных долях. Дочерних и зависимых предприятий не имеет. ЗАО «Каскад-Мебель» является юридическим лицом и пользуется всеми правами, вытекающими из своего правового статуса — осуществлять хозяйственную деятельность, заключать договоры и т. д. Производство мебели занимает около 1300 кв. м и ориентировано на выпуск кухни с натуральным фасадом, мягкой офисной и бытовой мебели, книжных полок. Общая численность работающих — 210 человек.

До 1998 года управленческий учет на предприятии отсутствовал. Отдельно хранились данные об остатках материалов и продукции, дебиторской и кредиторской задолженности, о движении денежных средств, необходимых для расчетов экономических показателей оборачиваемости товарных остатков и дебиторской задолженности за отгруженную продукцию. Не был налажен автоматизированный бухгалтерский учет, документы обрабатывались вручную, не анализировалась производственно-хозяйственная деятельность предприятия.