Учет и анализ затрат на освоение производства новой продукции

Становление рыночных отношений в экономике России, ее интеграция в международную систему хозяйствования требует стабильного экономического роста, который предполагает увеличение деловой активности товаропроизводителей по выпуску изделий и услуг, отвечающих спросу и потребностям потребителей, повышению их конкурентоспособности.

Жесткая конкуренция отечественной продукции и широкого ассортимента импортных товаров заставляет отечественных производителей, находящихся под воздействием спроса и предложения, повышать качество выпускаемой продукции на основе ускорения научно-технического прогресса и введения инноваций, переходить на выпуск новых, более современных, рентабельных и конкурентоспособных продуктов. Проведенные в России исследования показывают, что за последние три года новую продукцию внедряли в среднем 61% инновационно-активных предприятий [43]. Наряду с этим 26% предприятий выпускали продукцию, подвергавшуюся усовершенствованию. Анализ статистических данных по республике Марий Эл показал, что в 1999;2001 гг. из 30 наиболее крупных промышленных предприятий 10 занимались инновационной деятельностью, в том числе 7 предприятий производили в этот период значительно измененную или вновь освоенную продукцию [135]. Основными целями инновационной деятельности явились: расширение ассортимента товаров, замена снятой с производства устаревшей продукции, обеспечение соответствия новых изделий, работ, услуг современным стандартам и требованиям.

Предприятия, ставящие цель опередить конкурентов, должны спрогнозировать не только тенденции научно-технического прогресса на период до появления у потребителей первых образцов новых товаров, но и учитывать, что организация промышленного производства новой продукции — это источник появления значительных производственных трудностей, связанных с решением ряда сложных проблем, возникающих в процессе освоения. Основными из таких проблем являются:

— освоение продукции с более высокими техническими параметрами и лучшими технико-экономическими показателями, чем у снимаемых с производства (или параллельно выпускаемых изделий);

— возмещение повышенных затрат производства в период освоения для обеспечения рентабельности работы предприятия;

— повышение уровня организации процесса освоения новых изделий;

— организация системы материально-технического снабжения производства новой продукции;

— совершенствование организации разработки и производства специального оборудования и технологической оснастки.

Процесс освоения новых видов продукции представляет собой сложную систему, предназначенную для выполнения определенной цели и обладающую соответствующей организационной и материально-технической структурой, внутренними и внешними связями. Он охватывает большую совокупность разнообразных работ — от научных исследований до разработки, изготовления, испытания и освоения новых изделий в серийном производстве.

Для освоения производства новой продукции необходимы значительные затраты, которые являются частью общественных издержек производства. По стоимостной (или материальной) форме они представляют собой часть совокупных затрат труда (живого и вещественного) на производство продукции, а по натуральной форме — это затраты сырья, материалов, оборудования, а также затраты на воспроизводство рабочей силы. Все это требует научно обоснованной методики нормирования, учета, анализа и контроля за расходами на освоение.

В условиях экономической нестабильности, проявляющейся в росте темпов инфляции и снижении объемов производства, резко ослабло внимание к данному участку бухгалтерского учета. Значительное место, до настоящего времени, в учете производственных затрат уделялось правомерности отнесения этих расходов в себестоимость продукции, калькулированию себестоимости отдельных видов изделий, составу и содержанию калькуляционных статей. Современные условия хозяйствования ставят новые задачи, связанные с организационно-методическими вопросами учета затрат на освоение новой продукции.

Инновационная деятельность требует от руководства предприятия оперативного и эффективного реагирования на меняющиеся условия рынка. В связи с этим возникает потребность в оперативной, полной и объективной информации о затратах предприятия на освоение, внутренних резервах, что оказывает влияние на политику предприятия в области ценообразования, структурную и ассортиментную политику.

Поэтому организация учета расходов на освоение является одним из проблемных вопросов, интерес к которому не случаен. Исследованию экономических, учетно-аналитических, организационных и других аспектов, связанных с освоением производства новой продукции посвящены многочисленные труды отечественных ученых. Значительный вклад в решение этих проблем внесли Ю. П. Анисимов, А. С. Бородкин, В. И. Видяпин, П. Н. Завлин, М. Г. Карпунин, А. П. Ковалев, Н. К. Моисеева, Б. И. Майданчик, В. Н. Нестеров, А. В. Проскуряков и другие. Однако взгляды большинства экономистов на вопросы учета и анализа затрат на освоение формировались в период развития социалистической экономики, когда средства на научные исследования и разработки выделялись государством, централизованно осуществлялись снабжение и сбыт новой продукции, определялась стоимость изделий.

Следует отметить, что, несмотря на значительное количество информационных источников, многие теоретические принципы и практические методы бухгалтерского учета и анализа затрат на освоение новых изделий остаются дискуссионными. Изучение теории и действующей практики свидетельствует об отсутствии единства в решении методологических и организационных аспектов учета, что привело к ослаблению контроля как за формированием фактической величины затрат на освоение производства новых видов продукции, так и за порядком их списания. Все это определяет необходимость данного исследования.

Актуальность темы

исследования определяется народнохозяйственным значением обновления выпускаемой продукции, необходимостью экономической оценки эффективности их производства, сопоставления затрат и результатов освоения новых изделий, их экономических характеристик.

Учитывая многоаспектный методологический характер предмета исследования и то, что рамками одного исследования не представляется возможным решение всей проблемы методологии учета и анализа затрат на освоение производства новой продукции, на наш взгляд, целесообразно ограничить пределы рассматриваемых вопросов решением конкретных задач, ведущих к реализации цели диссертационной работы.

Цель исследования заключалась в обосновании теоретических, методологических, научно-методических принципов и практических решений проблем совершенствования учета затрат на освоение производства новой продукции и методики их анализа для управления инновационной деятельностью на примере предприятий машиностроения.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих задач:

— исследование и разработку современного подхода к обоснованию экономической сущности затрат на освоение производства новой продукции;

— критическая оценка состояния учета затрат на освоение новых изделий;

— внесение предложений и обоснование рекомендаций по совершенствованию действующей системы учета затрат на освоение;

— раскрытие особенности отражение расходов на освоение в системах финансового и управленческого учета затрат;

— определение и систематизация признаков учетно-аналитической классификации затрат на освоение новой продукции;

— создание общей организационно-методологической модели формирования затрат на освоение производства новой продукции с использованием нормативного и попроцессно-позаказного методов учета и калькулирования затрат;

— оценка возможности применения бюджетирования расходов на освоение, разработка рекомендаций по практическому применению результатов исследования;

— исследование возможности совершенствования анализа затрат на освоение производства новой продукции, в том числе на основе зарубежного опыта, разработка методики анализа с использованием методов целевых издержек и модели Брэндера-Спенсера;

— обоснование подходов к анализу бюджета расходов на освоение новых изделий.

Теоретическими объектами исследования учета и анализа затрат на освоение производства новой продукции могут служить любые предприятия и их объединения. Вместе с тем, нам представилось целесообразным рассмотреть место, где формируется предмет исследования — сферу материального производства и, в частности, ту отрасль народного хозяйства, которая в условиях переходного периода от одной общественно-экономической формации к другой выполняет функцию активного преобразователя экономики-промышленность.

Наибольшая доля предприятий, занимающихся разработкой и освоением новой продукции, сосредоточена в трех отраслях: машиностроении 42%, пищевой промышленности — 17% и химической — 9% [43]. Стремление к созданию новых видов продукции и технологий определяется конкурентной стратегией отраслей. Если в химической, топливной промышленности, металлургии, где основным фактором конкурентоспособности является снижение издержек производства и улучшение качества продукции, акцент делается на обновление технологической базы, то в отраслях, конкурентоспособность которых связана, в первую очередь, с обновлением ассортимента, в частности в машиностроении, резко повышается доля затрат на освоение новых видов изделий. Поэтому данная работа рассматривает проблемы учета и анализа затрат на освоение производства новой продукции на предприятиях машиностроения. В качестве объектов исследования в основном использовалась бухгалтерская отчетность предприятий Республики Марий Эл. Среди них: ОАО «Йошкар-Олинский завод «Электроавтоматика», ОАО «Теплопри-бор» — два основных предприятия в России, выпускающие приборы теплового контроля, ОАО «Биомашприбор», ФГУП «Завод полупроводниковых приборов», ФГУП «Марийский машиностроительный завод», НПО «Прибор», ОАНПО «Марихолодмаш», ЗАО «Ариада» сводные статистические данные о состоянии экономики Республики Марий Эл и Российской Федерации.

Методологической и теоретической основой исследования послужили труды ведущих российских и зарубежных ученых по проблемам совершенствования финансового и управленческого учета, экономического анализа, инновационного менеджмента, таких как: П. С. Безруких, М. А. Вахрушина, К. М. Гарифуллин, В. Б. Ивашкевич, С. Д. Ильенкова, А. М. Кашаев, В. Ф. Палий, В. И. Петрова, Я. В. Соколов, В. И. Ткач, А. Д. Шеремет, Н. Г. Чумаченко, Я. Г. Любинецкий, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер и др. В работе использованы нормативные документы, законодательные акты и положения Правительства Российской Федерации, регламентирующие бухгалтерский учет затрат на освоение новой продукции, международные стандарты учета и отчетности, материалы научных конференций, результаты обследований, проведенных автором.

При решении поставленных задач автором использованы приемы систематизации научных данных: наблюдение, сравнение, анализ и синтез, методы системного подхода, основанные на обобщении, сравнении и сопоставлении теоретического и фактического материала, экономико-математические методы, теория прогнозирования, что позволило обеспечить достоверность и обоснованность выводов и рекомендаций, предложенных в диссертации.

Научная новизна диссертационного исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса научно-методологических и практических вопросов, связанных с совершенствованием бухгалтерского учета и анализ затрат на освоение производства новой продукции на новой методологической основе. Это позволяет получить информацию, необходимую для прогнозирования, планирования и принятия решений по управлению инновационной деятельностью. В процессе исследования получены следующие научно обоснованные результаты:

— углублено и конкретизировано экономическое содержание и сущность затрат на освоение производства новой продукции на современном этапе развития экономики;

— разработана общая схема организации планирования и учета затрат на освоение новой продукции по центрам ответственности;

— расширена действующая номенклатура статей расходов, а также осуществлена ее привязка к центрам ответственности на всех этапах работ по освоению;

— обоснованы и дополнены классификационные признаки учетно-аналитической группировки затрат на освоение новых изделий;

— на основании критического анализа действующей системы бухгалтерского учета внесены предложения по изменению состава бухгалтерских счетов, разработана новая система учета затрат на освоение в виде интегрированного варианта финансового и управленческого учета;

— разработан алгоритм попроцессно-позаказного метода учета затрат, позволяющий формировать информацию по этапам освоения в разрезе мест возникновения и носителей затрат;

— определены подходы к группировке и распределению косвенных затрат по освоению новых видов продукции;

— научно обоснована и предложена схема бюджетирования расходов на разработку, создание и освоение в промышленном производстве новой продукции, а также форма отчетности, применение которой позволит формировать информацию для нужд управления;

— даны рекомендации по совершенствованию оперативного анализа на основе методов Target Costing, анализа безубыточности, анализа Брэндера-Спенсера, методика их применения апробирована на практическом материале;

— предложена методика анализа бюджета расходов на освоение новой продукции, позволяющая учитывать влияние всех участников процесса освоения на конечный результат и определять эффективность разработки нового изделия.

Теоретическое значение проведенного исследования состоит в том, что полученные результаты направлены на совершенствование бухгалтерского учета и анализа затрат на освоение производства новой продукции, что позволяет проводить целенаправленный поиск и обоснование наиболее эффективных вариантов инновационной политики предприятия.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке методических и практических рекомендаций по проблемам учета и анализа затрат на освоение производства новой продукции на предприятиях машиностроения. Применение сформулированных рекомендаций позволит повысить качество учетно-аналитической информации о затратах на освоение, достоверность и аналитичность учета, усилить его контрольную функцию на различных уровнях управления. Обоснованные в работе выводы непосредственно связаны с реформированием бухгалтерского учета как источника информации в условиях рыночных отношений. Предложения, сделанные автором, дают возможность управляющему персоналу оценивать затраты на освоение новых изделий с использованием рыночных подходов, определять стратегическую ценовую и ассортиментную политику.

Отдельные положения по совершенствованию методологии и методики бухгалтерского учета, использование системы бюджетирования, применение анализа по целевым издержкам рекомендованы и приняты к внедрению на ряде предприятий: ОАО «Иошкар-Олинский завод «Электроавтоматика», НПО «Прибор», ОАО «Биомашприбор» .

Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены на научно-практических конференциях, проводившихся на базе Марийского государственного технического университета, международной конференции в г. Санкт-Петербург, а так же на всероссийской междисциплинарной научной конференции в г. Йошкар-Ола. Часть исследовательского материала вошла в раздел госбюджетной темы кафедры «Бухгалтерского учета и аудита» МарГТУ. Основные положения диссертационной работы отражены в восьми публикациях общим объемом 1,8 п.л.

Заключение

.

В условиях рыночных отношений большое значение приобретает усиление конкурентоспособности предприятия. Финансовый успех предприятия зависит от своевременного отказа от производства малоэффективных, морально изношенных товаров и перехода на выпуск новых видов продукции, более рентабельных и конкурентоспособных, обеспечивающие большие возможности в удовлетворении нужд, запросов и вкусов потребителей, а также более рационального и экономичного их производства.

Процесс перехода на выпуск новых видов продукции предполагает целый комплекс расходов на освоение и затрагивает практически все стороны хозяйственной деятельности предприятия.

Учет таких затрат — сложная и многоплановая проблема экономической работы. Это связано с необходимостью обособления затрат на освоение от текущих расходов на серийное и массовое производство, их разнообразием, принадлежностью к различным календарным периодам, разным местам формирования и источникам финансирования.

Изучение теоретических и практических подходов к организации бухгалтерского учета и анализа затрат на освоение позволило сформулировать следующие выводы и предложения, направленные на совершенствование учета и анализа данных затрат.

1. Определение экономического содержания и сущности затрат на освоение производства новой продукции.

На основе тщательного изучения экономической литературы, как зарубежных, так и отечественных авторов, рассматривающих экономическую сущность затрат на освоение производства новой продукции, было выявлено, что в настоящее время отсутствует четкое определение понятий «новая продукция» и «освоение», что приводит к разночтениям в организационно-методических подходах к учету данных затрат. Вопрос о том, что считать новой продукцией, с нашей точки зрения, очень важен для учета ее объема и величины соответствующих затрат.

По нашему мнению, на современном этапе развития экономики, учитывая специфику деятельности предприятий-производителей, под «новой» следует понимать:

— продукцию, которая еще не разрабатывалась и не осваивалась ни одним предприятием;

— продукцию, имеющую аналоги, но являющуюся новой для самого предприятия;

— продукцию, модифицированную на данном предприятии, имеющую принципиально новые технические характеристики.

При этом под продукцией понимаются товары, работы и услуги, а под принципиально новыми техническими характеристиками — функциональные признаки, конструктивное решение, состав применяемых материалов, которые оказывают влияние на параметры, свойства и предполагаемое использование изделия и существенно отличают его от ранее производимой продукции.

Таким образом, основными характеристиками рассматриваемого понятия «новая продукция», по нашему мнению, являются:

— результат научно-технического достижения;

— более высокие технические, экономические и эксплуатационные свойства;

— более высокий уровень удовлетворения потребность общества в продукции;

— предпочтительный выбор современного потребителя;

— индивидуальная цена продукции.

В результате проведенного логического анализа существующих определений понятия освоения производства новой продукции, мы пришли к выводу, что под освоением целесообразно понимать процесс разработки, постановки продукции на производство и изготовления, в ходе которого осуществляется отладка технологии, организации и планирования производства с целью выпуска новой продукции в заданном объеме, требуемого качества и достижение проектных экономических показателей.

В диссертации разработан и обоснован собственный подход к затратам на освоение новых изделий. По нашему мнению, процесс освоения следует рассматривать в виде единой технологической цепочки, где исходным этапом правомерно признать теоретические исследования прикладного характера, а заключительным этапом — стадию отлаженного серийного производства. Расходы, связанные с этим процессом, должны отражаться в учете как единое целое.

2. Классификация затрат на освоение производства новой продукции. В условиях рынка для повышения уровня планирования, учета издержек на освоение новых изделий, для принятия управленческих решений и удовлетворения потребностей пользователей требуется их классификация, позволяющая получить разностороннюю информацию о данных расходах.

В диссертации выделены и систематизированы основные классификационные признаки всей совокупности затрат на освоение, поскольку в современной экономической литературе практически не встречается попыток классифицировать все их виды применительно к данным издержкам.

С этой точки зрения для классификации всего многообразия издержек освоения диссертантом выделен ряд дополнительных классификационных признаков:

— по уровню осуществления контроля — контролируемые и неконтролируемые;

— по возможности прогнозирования — прогнозируемые и непрогнозируемые;

— по отношению к объему отражаемых затрат — явные и неявные;

— по выбранному варианту управленческого решения — релевантные, ирре-левантные, комбинированные;

— по цели формирования информации — оправданные и неоправданные- ~ по аналитическому признаку — осуществленные и неосуществленные;

— по объектам отнесения — структурные и функциональные.

В диссертации рассмотрены особенности каждого вида группировок, подчеркивается возможность классификации затрат на освоение как в целом, так и в разрезе каждой классификационной группы. Хотя однозначно нельзя сказать, что какая-то из вышеперчисленных классификаций отвечает всему комплексу задач по управлению. Состав затрат на освоение производства новых изделий должен устанавливаться исходя из потребностей пользователей информации и технических возможностей учета.

Предлагаемая классификация дает возможность представления расходов на освоение по отличительным признакам их экономического содержания, позволяет формировать составные элементы издержек в единые комплексы, что необходимо для создания общей системы планирования, учета, анализа и контроля за указанными затратами.

3. Теоретические и методические основы учета затрат на освоение производства новой продукции.

Изучение нормативных документов, действующих в различные периоды времени в нашей стране, мнений видных отечественных экономистов позволило сделать вывод: система учета затрат освоение производства новых изделий прошла сложный путь развития. На всех этапах становления этой системы те или иные решения принимались с учетом задач экономического развития страны, общей постановки системы производственного учета и других факторов.

Если в период социалистической экономики процесс планирования научно-технического прогресса осуществлялся в рамках народнохозяйственных планов, с выделением роли отрасли и предприятия, то в настоящее время у предприятий появились новые функции, возникли коммерческие отношения между предприятием и теми государственными органами, которые осуществляют стандартизацию и сертификацию продукции. Поэтому в диссертационной работе предложена измененная номенклатура статей затрат на освоение производства новых изделий, отвечающая современным требованиям учета и отчетности. Данная номенклатура увязана с разработанной в диссертации схемой центров затрат и центров ответственности по всем этапам освоения.

Такой подход позволяет осуществлять оценку деятельности не только подразделений, но и персональной ответственности каждого руководителя за уровнем затрат вверенного ему центра, оперативно представлять информацию для управления, контролировать и анализировать отклонения от смет по всем видам расходов.

4. Совершенствование подходов к отражению затрат на освоение в системе бухгалтерского учета.

В работе обоснована необходимость комплексной научной и методической проработки вопросов совершенствования действующей системы учета и инструктивных положений, регламентирующих синтетический учет затрат на освоение. В частности, требует совершенствования введенное с 1 января 2003 года Положение по бухгалтерскому учету «Учет научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» ПБУ-17.

Осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ для многих промышленных предприятий, создающих новую продукцию для серийного и массового производства, является одним из этапов освоения. Поэтому затраты по этапу нельзя рассматривать в отрыве от остальных расходов по разработке, созданию и освоению в промышленном производстве новых изделий. Учитывая международную практику и подходы, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету, в диссертации высказано мнение о целесообразности предварительного объединения всех затрат, связанные с освоением, и их списанием одним из следующих способов: линейным или способом списания пропорционально объему продукции (работ, услуг) начиная с момента получения от технических служб отчета о начале серийного производства. Срок списания устанавливается предприятием самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов, в течение которого организация может получать доход, но не более 5 лет.

Учитывая, что общая тенденция бухгалтерского учета в России в условиях формирования рыночных отношений связана, с одной стороны, с необходимостью стандартизации бухгалтерского учета, соблюдением основных методологических принципов, а с другой стороны — с предоставлением предприятиям самостоятельно решать многие вопросы учета, в диссертации предлагается внести изменения в План счетов бухгалтерского.

Критический анализ действующих нормативных документов и практики учета показал отсутствие единого подхода к отражению указанных расходов в финансовом учете. В практике учета затрат на освоение имеется целый ряд существенных недостатков, к которым следует отнести неполноту и неточность учета данных издержек, отражение фактических расходов на различных балансовых счетам, списание расходов, связанных с осваиваемой продукцией, на себестоимость серийно выпускаемых изделий. Для устранения отмеченных недостатков учета в работе рекомендуется ввести счет 39 «Затраты по освоению новой продукции». Реализация такого подхода позволяет получить достоверную и полную информацию обо всех издержках освоения: от расходов на прикладные научно-исследовательские разработки, опытно-конструкторские работы до повышенных расходов первых лет серийного производства новой продукции.

5. Формирование общей организационно-методологической модели отражения в бухгалтерском учете затрат на освоение.

В диссертационной работе проанализирован достаточно большой разброс точек зрения по поводу порядка формирования затрат на освоение в финансовом учете. Действующая практика показала, что достоверная, оперативная и полная информация о затратах на инновационную деятельность в разрезе видов новой продукции, этапов освоения, центров ответственности необходима руководству предприятия для принятия своевременных решений в области стратегического планирования производственной деятельности и ценообразования. В действующих методических указаниях отсутствует четкая регламентация порядка ведения аналитического учета этой группы расходов. Поэтому диссертантом была разработана модель организации бухгалтерского учета издержек освоения в условиях попроцессно-позаказного метода, которая на основе базовых показателей производственного и финансового учета позволяет формировать различные показатели по затратам на освоение новых видов продукции.

Предлагаемый вариант учета является интегрированным и не предусматривает ведение подробной аналитики на счетах финансовой бухгалтерии, но в тоже время дает возможность получать различную управленческую информацию в управленческом учете.

В работе обосновывается общий методологический подход, при котором расходы по каждому осваиваемому изделию будут предварительно собираться на счете 31* «Затраты по центрам ответственности», а затем расходы, которые можно отнести к осваиваемому изделию прямым путем (например, материалы, износ специального оборудования и др.) будут относиться на счет 30* «Затраты по заказам», а остальная часть (косвенные расходы) аккумулироваться в разрезе центров ответственности с последующим включением в стоимость конкретного изделия после распределения.

При формировании системы аналитического учета для основных счетов предусмотрено, что основные счета, на которых оценка соответствующего объекта осуществлена по его фактической себестоимости, являются одновременно и калькуляционными. Аналитические признаки основных счетов позволяют идентифицировать объекты учета.

В диссертационной работе установлены признаки, предоставляющие возможность производить необходимые обобщения. Например, аналитическими признаками для счетов учета затрат предлагается считать не только шифры объекта учета (носителя затрат), но код ответственного за эти затраты (центра ответственности), статьи затрат и другие признаки.

Введение

кодов позволяет получать в системе автоматизированного учета через алгоритм обработки учетной информации различную группировку затрат, сводные данные как об общей сумме расходов на освоение, так и по разным видам новой продукции и центрам ответственности. Это дает возможность контролировать расходование средств, не дожидаясь окончания работ, срок которых может быть достаточно длительным. В то же время, информация по отдельным заказам будет служить целям калькуляции и установления цен на новую продукцию, определения экономического результата производства и управления.

Разработанная на основе предложенных счетов система бухгалтерских проводок выражает определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, может быть легко адаптирована к практической деятельности и позволяет решать вопросы управленческого учета с использованием программных продуктов (например, 1С бухгалтерия версия 7.7). В частности, разработанные предложения прошли апробацию на ОАО «Йошкар-Олинском заводе «Электроавтоматика», что подтверждено актом о внедрении результатов диссертационного исследования.

6. Совершенствование подходов к группировке и распределению косвенных затрат по освоению новой продукции.

В действующей практике промышленных предприятий учет затрат на освоение ограничивается только прямыми материальными и трудовыми затратами.

По мнению автора, вопрос учета косвенных расходов имеет несколько аспектов. Во-первых, он требует обоснования целесообразности их включения в себестоимость работ по освоению новых видов продукцииво-вторых, определения содержания косвенных расходов и установления порядка отнесения их на отдельные заказы.

Считаем, что ввиду значительного удельного веса косвенных расходов в общих издержках по освоению, их тенденцией к росту в связи с повышением технического уровня научного труда, отношение издержек по освоению к затратам текущего производства должно определяться отношением самого процесса подготовки и освоения к нему. Исходя из сказанного, рассматриваемые затраты рекомендуется учитывать в составе затрат на освоение, те есть по их целевому назначению, за исключением расходов связанных с управлением предприятием и возмещать из тех же источников.

При решении второго аспекта вопроса о косвенных расходах предлагается исходить из того, что освоенная продукция может быть товаром, а может использоваться внутри предприятия, поэтому важной проблемой учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции является распределение косвенных расходов между отдельными проектами. Распределение косвенных накладных затрат необходимо для получения информации о сумме всех затрат связанных с освоением, калькулирования себестоимости продукции, осуществления контроля за данными расходами, оценки качества управления освоением и принятия управленческих решений.

Поэтому в диссертации предлагается использовать более прогрессивные методы, основанные на функциональном и ступенчатом распределении косвенных расходов, которые позволят не только значительно повысить точность распределения косвенных затрат по объектам, но и обеспечат механизм управления затратами, основываясь на идентификации причин и центров ответственности их порождающих.

7. Составление бюджета расходов на освоение производства новой продукции.

В работе обосновывается необходимость составления бюджета расходов на освоение, так как бюджет (смета) является неотъемлемой составной частью большинства контрольных систем. Он позволяет заранее предусмотреть изменения в уровне затрат на освоение, контролировать работу исполнителей, оценивать эффективность расходования средств, основываясь на надежной базе сравнения.

Исследования показали, что бюджетный цикл расходов на освоение должен включать в себя следующие этапы:

1) планирование соответствующих расходов в целом по предприятию и по отдельным проектам;

2) разработка проекта бюджета изделия и центров ответственности;

3) просчет вариантов плана, внесение в него корректировок;

4) окончательное планирование, проектирование связей и учет изменяющихся условий.

В диссертационной работе предложена общая схема бюджетирования издержек освоения с применением двух видов бюджетов: тематических и текущих. Использованный подход к выбору объекта планирования и учета затрат, с нашей точки зрения, является более оправданным в противовес существующей практике, и способствует возрастанию оперативности и результативности текущего контроля за расходами в процессе проведения работ по освоению. Существенную роль играет при этом возможность перегруппировки информации в пределах темы по номенклатурным статьям.

На основе комплексного подхода, высказанного отечественными и зарубежными авторами к порядку составления бюджетов, изучения действующей практики планирования расходов по освоению нами была разработана и внедрена на ЗАО НПО «Прибор» методика составления бюджета указанных расходов по этапам освоения.

Для обеспечения заинтересованных пользователей значимой информацией о затратах на освоение, отражения аналитики по отклонениям от целевых величин, динамики изменений с целью проведения анализа и построения вероятных прогнозов, в работе предложена форма отчета о ходе выполнения проектов.

8. Анализ и оценка эффективности затрат на освоение новой продукции.

При анализе эффективности затрат на освоение новой продукции главное, на что акцентировано внимание, заключается в том, чтобы проведение оценки стало возможным непосредственно силами организации на базе прогнозной и учетной информации.

В диссертационной работе дана критическая оценка наиболее часто применяемых методов анализа затрат на освоение: функционально-стоимостного, оперативного, ретроспективного, параметрического, баллового.

В связи с тем, что многообразие функций экономического анализа в системе управления освоением порождает различие его целей и задач, содержание методов и организационных форм, нами были рассмотрены и предложены к практическому применению, основанные на зарубежных подходах, метод целевого управления затратами (Target Costing) и анализ Брэн-дера-Спенсера.

Особое внимание в диссертации уделено методу анализа по целевым издержкам. В работе предложена методики использования данного метода, рассмотренная на примере осваиваемого ОАО «Йошкар-Олинский завод «Электроавтоматика» контрольно-измерительного прибора. Применение метода целевых издержек целесообразно, с нашей точки зрения потому, что данные, полученные на основе использования метода, могут служить основой для планирования издержек по создаваемой продукции, базой для контроля и анализа отклонений.

В работе высказано мнение, что при анализе результативности проведения работ по освоению новой продукции необходимо учитывать риск нежизнеспособности проекта, его окупаемости, не завершения разработок. Поэтому с целью определения приведенной прибыли с учетом различных уровней риска, в диссертации рекомендуется использовать международную практику анализа, в частности, анализ Брэндера-Спенсера.

В ходе диссертационного исследования на примере двух конкурирующих предприятий: ОАО «Биомашприбор», г. Йошкар-Ола и ООО «Интер

ЭТОН", г. Москва выработана методика проведения анализа с учетом отечественных особенностей и экспериментально установлено, что при освоении новой продукции наблюдается тенденция — чем выше уровень риска, тем меньше прибыль.

Проведенное исследование теоретических положений и практической деятельности предприятий в области бухгалтерского учета и анализа затрат на освоение производства новой продукции дает основание полагать, что предложенные в диссертации методологические направления совершенствования учета и анализа указанных расходов найдут широкое применение в практике, и будут способствовать ее улучшению.