Стоимостное измерение в системе бухгалтерского учета и отчетности: современная теория и практика

Актуальность исследования. Динамично меняющиеся экономические отношения между хозяйствующими субъектами, мировые тенденции развития рынка капитала отразились на перестройке информационных потоков, создаваемых в бухгалтерском учете. Для успешного развития информационных возможностей современной учётной системы в дисфункциональных рыночных условиях необходимо, чтобы воздействие параметров внешней среды и внутренних структурных связей организации, уравновешивалось принципиально новыми, уместными и сопоставимыми стоимостными данными о величине отдельных объектов бухгалтерского учёта и элементов финансовой отчетности.

В отечественной практике ведения бухгалтерского учёта до сих пор недооценивается значимость стоимостного измерения имеющихся в наличии активов и непогашенных обязательств, с помощью которого становится возможным элиминирование влияния временного фактора и субъективизма лиц, формирующих информацию, на данные внешней финансовой отчётности, а также устранение неопределённости результирующих показателей функционирования организации в рыночной среде.

Проблема прозрачности и. обоснованности формирования стоимости объектов бухгалтерского учёта, а затем элементов финансовой отчётности, насколько типична для практиков, настолько и сложна. Типична потому, что речь, по сути, идёт о ежедневном непрерывном применении приёмов стоимостного измерения в течение всего учётного процесса при постановке объекта на учёт или его выбытии. Сложность этого процесса заключается в проявляющемся под вилянием объективных и субъективных обстоятельств свойстве волатильности стоимостной информации, в результате которого ранее полученное значение может потерять свою значимость как меры действительной величины объектов учёта, влияя на толерантность и надежность отчетных показателей.

В мировом бухгалтерско-аудиторском сообществе в связи с конвергенцией Международных стандартов финансовой отчетности и Общепринятых принципов бухгалтерского учета США была открыта дискуссия о пересмотре понятийного аппарата в области оценки. Действующие в России нормы бухгалтерского учета, регулирующие стоимостное измерение, пока не отразили последних изменений в части применения многих современных видов стоимости (справедливая, приведенная, использования, возможная чистая стоимость продаж), что сдерживает сближение отечественной и международной систем учета и отчётности. Создавшееся положение не позволяет заинтересованным пользователям делать своевременные выводы, как, о стоимости объектов учета, так и о результатах хозяйственной деятельности, создает дополнительные предпринимательские риски, снижает инвестиционную привлекательность российской экономики, вызывает недоверие к показателям отчётности.

Реально проводимые бухгалтерами-практиками процедуры расчётов конкретных стоимостных значений отстают и от достигнутого уровня российского реформирования бухгалтерского учета. Объясняется этот факт отчасти сложностью формулировок действующих нормативных актов относительно процесса оценки, отчасти существующими пробелами бухгалтерского законодательства в сфере стоимостного измерения отдельных объектов, фиксации результатов? бизнес-процессов индивидуальных субъектов и групп предприятий. Не менее значимой причиной является отсутствие действенной системы* контроля за исполнением обязательных предписаний регламентирующих документов при раскрытии оценочной информации в отчётности.

Нынешний методологический уровень подходов к оцениванию в отечественной системе бухгалтерского учёта препятствует обоснованному выбору в учетной политике вида стоимости и метода её расчета для каждого объекта адекватно ситуации бизнеса, снижает степень практического восприятия принципиальных позиций МСФО, отрицательно влияя на аналитические способности бухгалтерской отчётности. Разброс потребностей заинтересованных пользователей учётных данных, их целей, стремление к совершенствованию принимаемых решений обязывает систему оценки видоизменяться, формировать и реализовывать качества репрезентативности информации. Следовательно, развитие современной методологии процесса формирования стоимости на основе принципов упорядоченности и организованности требует иного отражения: проявлений зависимости между целями пользователей, временным фактором и хозяйственной ситуацией в учётных данных и показателях отчётности:

Необходимость получения в информационном поле бухгалтерского учёта стоимостных показателей, обладающих свойством надёжности, предполагает определённый консерватизм системы измерений, устойчивую сопротивляемость первоначальных показателей к попыткам ихнеосновательной трансформации. Однако при, представлении отчётных, показателей явно? проявляются тенденции перевеса требования уместности, необоснованной дифференциации концепций стоимостного измерения.

Продолжая: рассмотрение проблем, существующих в стоимостном: измерении, можно отметить, что Принципами подготовки и составления* финансовой^ отчётности (Framework) при определении активов и обязательств акцент сделан на оценку ожидаемых от их использованияэкономических выгод. Между тем, стандарты часто ссылаются в оценке, объектов на «справедливую» стоимость, многочисленные интерпретации которой разбросаны по их текстам, проявляя недопустимую, с позиции соблюдения: — принципов, непоследовательность., Вг итоге возникает множество сомнений относительно совершенства справедливой стоимости по сравнению1 с другими давно признаннымивидами: стоимостиеё квалификации как панацеи полезности, достаточнойточности процедур измерений, их исчерпывающего или, наоборот, альтернативногохарактера. :

Вопросы измерения: справедливой стоимости становятся наиболее дискуссионными в период финансового кризиса, ярко продемонстрировавшего многочисленные трудности, которые приходится преодолевать иностранным компаниям при оценке справедливой стоимости учётных объектов, особенно финансовых вложений. Дефицит заёмных ресурсов и уменьшение ликвидности финансовых рынков негативно повлияли на уровень объективности информации о ценах заключения сделок с аналогичными объектами. Происхождение: и степень надежности доступной менеджменту информации существенно варьируются, влияя на уровень определенности отчётных показателей.

Острота проблем стоимостного измерения возрастает в связи с тем, что его агрегирующую функцию, как универсального метода отражения имущественного и финансового положения организации, невозможно осуществить, используя ранее действовавшие теоретические принципы и методические подходы. Протекающие в настоящее время процессы интеграции экономических отношений и консолидации капитала могут развиваться только на соответствующей им теоретической базе измерения, в то время как вопросам теории5оценочных процессов в бухгалтерском учёте не уделяется достаточного внимания.

По нашему мнению, существующие недостатки этого важнейшего элемента учётной системы возможно устранить углублённым изучением процесса формирования стоимости, его конструктивных и, напротив, деструктивных проявлений, совершенствованием теории стоимостного измерения, выработкой общей методологии оценочных процедур, обоснованием принципов4 построения^ этого процесса и установлением пределов необходимой вариативности видов стоимости и методов их исчислениясоответствующих конкретным условиям ведения деятельности.

Степень разработанности проблемы. Традиционно наука бухгалтерского учёта проявляла значительный интерес к вопросам формирования' стоимости отдельных объектов хозяйственной деятельности и конвекции-её во? внешнюю финансовую-отчётность. B-процессе исследования, прежде всего, анализировалось богатое наследие отечественной учётной школы, составляющее-золотой фонд истории бухгалтерской мысли — труды H.A. Аринушкина, H.A. Блатова, Р. Я. Вейцмана, A.M. Галагана, А. И. Гуляева, А. П. Рудановского, И. С. Руссияна, Е. Е. Сиверса. Отдавая должное значимости их научных работ для становления теории бухгалтерского учета, следует отметить, что вопросы стоимостного измерения рассматривались этими учёными в контексте балансоведения, где оценка предполагалась «готовой данной», опуская оценочные процедуры при постановке объекта на учёт и его движении.

Существенный научный вклад в развитие процессов исчисления стоимости внесли авторитетные российские ученые: Ю. А. Бабаев, A.C. Бакаев, A.JI. Быкова, В. Г. Гетьман, ЗІВ! КирьяноваВ-Г. Макаров, А. И. Сумцов. Не приуменьшая роли названных ученых в определении принципов и правил стоимостного" измеренияотметим, что? их работы посвящены в целом фундаментальным положениям теории бухгалтерского учётаили" — отдельным аспектам финансового учёта, в то время как оценка в> них часто представлена как: технически" приём перевода натуральных показателей в стоимостные.

Вопросам, касающимся, темы исследования, посвященыработы многих признанных зарубежных ученых, область научных интересов которых охватывает задачи обоснования выбора вида стоимости, соответствующего парадигме статического^или динамического-учётаа также разработки их. типологии и методологии исчисления. Научные публикации в. этойобласти принадлежат X. Андерсену, Ді, Айрису, Йі Бетге, К? Ф? Ван Бреду,.Д!.Колдуэллу, МФг. Мэтьюсу,. БІІидлзу, Ф. Обербринкманну, М.Х. Б. Перера, Ж. Ришару, Э. С. Хендриксену, ДХьюджесу, Р: Хоскину: Р^ Чамбёрсу. Здесь можно отметить, что одни рекомендации этих авторов являются не совсем приемлемыми в прикладномзначении, другие уже функционируют зарубежной практике, но нуждаются в адаптации и корректировке с учетом современных российских учётных традиций и экономических условий-: ' '.

Существует значительное количество специальной литературы, в которой усматриваетсячто отечественная бухгалтерскаянаукав последние годы, уверенно развиваетсяпо пути интеграциис мировымпроцессом гармонизации учётных правил. В1 частности, изданыработы, посвященные: отдельным проблемам применениям фактической, дисконтированной, текущей и справедливой стоимости, авторами которых являются: О .В. Ефимова, В.В. КовалёвМ. И: Ку-тер, Е. А. Мизиковский, В. Д. Новодворский, В: Ф. Палий, М. Л Пятов, В-Я. Соколов, Я. В. Соколов, А. Н. Хорин, Л. З. Шнейдман. Однако целый ряд аспектов этой тематики, по нашему мнению, исследован недостаточно и остаётся не разработанным.

Понимание и значимость стоимостного измерения в бухгалтерском учете постоянно меняется, требуя переосмысления его функциональнойнагрузки, устранения’разночтений в^ толковании базовых понятий, поиска концептуальных подходов к осуществлению процедур исчисления стоимости, разрешения" спорных вопросов применения' «исторической» стоимости, разработки руководства по исчислению «справедливой» стоимости. В этом заключается актуальность темы диссертационной работы и состоит её ключевая ¡-идея.

Цель и задачи исследования

Целью работы является’обоснование и? разработка теоретических и методологических основ стоимостного" измерения как основополагающего элемента системы бухгалтерского учета и отчётности, адаптированного к современной! отечественной' учетнойпрактике, методических аспектов его влияния. на формирование величины: объектов гучета и финансовых результатов деятельности организации.

Практическая" востребованность качественной стоимостной^ информации со1 стороны различных групп пользователей и очерченный нами-круг проблемных вопросов в части стоимостного измерения предопределили следующие задачи исследования: ¦. I • уточнить современный терминологический аппарат стоимостного измерения! соответственно происходящему пересмотру понятий цены, стоимости, ценности в. сфере экономики;

• > раскрыть сущность, содержание, логику построения, процесса стоимостного измерения как самостоятельного элемента системы бухгалтерского учёта;

• определить функции стоимостного измерения-в современной’системе бухгалтерского учёта, доказать их обусловленность процедурами учётного процесса и целями составления отчётности;

• сформулировать и раскрыть семантику стоимостного измерения — значимость каждого этапа оценивания, принципы и условия их осуществления, практическую применимость;

• выявить качественные характеристики стоимостной информации, востребованные новой парадигмой управления стоимостью организации;

• систематизировать классификационные признаки^ группировок различных видов стоимости, последовательно применяемых на этапах оценочного процесса, для? целей: создания информационной базы принятия решений внешними и внутренними пользователями, определения? финансовых результатов организат ции и внутреннего контроля" над1 эффективностью, её деятельности— установить преимущества и недостатки традиционной концепции!' оценки,-по первоначальной1 (фактической) стоимости^ и новой, основанной на справедливой? стоимостидля обеспечения их обоснованного выбора в учетной политике организаций и взвешенного использованиярвотнешнешфинансовошотчётно-: -сти, в-томгчисле составленно№По"принципам?МСФ0-: предложите методологиюдиагностики качества стоимостных: показателей". для принятия решений о допустимост! 1 использования* фактически отражённых в бухгалтерском: учёте: величинили: необходимости: их уточнения-, включающую логически последовательность действий1 и процедур проведения, корректировки полученных значенийразработать проект Методических указанийпо применению и расчёту справедливой стоимости в: бухгалтерской (финансовой) отчётности, соответствующий: современному состояниюэкономического и бухгалтерского восприятия. '.'•¦' •¦¦

Область исследования: Исследование проведено в рамкахпункта! 1 «Бухгалтерский учёт и экономический анализ» специальности 08.00.12 — «Бухгалтерскийучёт, статистика» Паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки): п., 1.1 «Исходныепарадигмы, базовые, концепцииосновополагающие:. принципы, постулаты. и правила бухгалтерского учета" — п. 1.2 «Методологияшо-строения учетныхи статистических показателей^ характеризующих социально-экономические совокупности" — п. 1.4. «Методологические основы и. целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа" — п. 1.6 «Регулирование и стандартизацияправил ведения бухгалтерского учета, формирование, отчетных данных»;

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают современные проблемы теории, методологии и практики стоимостного измерения в мировой и отечественной системах бухгалтерского учёта и отчётности.

Объектом исследованияявляются ученияи теориираскрывающие сущность иметодологию бухгалтерского учета и финансовой отчётностиа- также? приёмы и процедуры расчёта различных видов стоимостиприменяемые: организациями Россииразличных форм собственности, организационно-правовых форм и профиля.. •.

Информационная база"исследования-, Информационную основуисследования — составили' научные положениясодержащиеся-в трудах отечественных и зарубежных ученых, в том числе на языке оригинала, посвященных проблемам теории бухгалтерского учёта, балансоведения, профессиональной оценкиценообразования, применения, международных стандартов: финансовой отчётности. В процессе, написания, диссертации быликритически проанализированы, многочисленные законодательные, нормативные и инструктивные акты в области бухгалтерского — учёта, аудитафинансов, гражданского" права" и налогообложения!, регулирующие вопросы’оценивания:.

Использовались рекомендации профессиональных. бухгалтерских организаций,. материалы" ведущих мировых: консалтинговых, фирм, научно-практических конференцийпериодических: изданийинформация! ряда уеЬ-сайтов, имеющих отношение к проблематике работы, первичная документация и отчётность 175 предприятий Смоленской области, обработанная автором в ходе сетевого анкетирования.

Методология исследования. Научное: и практическое значениервыводов, предложений и рекомендаций, сформулированных в диссертации, обосновано диалектическими положениями теории познания, определяющими изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии.

В работе были применены такие эмпирические методы исследованиякак, наблюдение, описание, сравнение, а также общелогические методы и приемы, в частности, научное абстрагирование, анализ и синтез, аналогия, типология, индукция и дедукция, обобщение, моделирование, формализация, системный и интегральный подходы. Логика исследования определяетсявосхождением от абстрактного к конкретному — от разработки методологической основы стоимостного измерения к решению его методических вопросов.

Новые положения теории стоимостного измерения аргументированы расчетами с использованием отдельных приемов прикладного статистического, матричного, причинно-следственного анализа, анкетирования, что позволило максимально реализовать междисциплинарный. потенциал экономических наук.

Научная новизна исследования заключается в решении важной общеэкономической задачи разработки комплекса теоретико-методологических положений стоимостного измеренияобеспечивающего формализацию и гармонизацию процесса исчисления величины объектов бухгалтерского учёта и элементов отчётности, а также в его прикладном применении реализацию требований уместности, надёжности и сопоставимости стоимостной информации.

К числу результатов, обладающих научной новизной и выносимых на защиту, относятся:

1. Обоснованы теоретические положения и предложена авторская трактовка стоимостного измерения как неотъемлемого элемента учётной системы, позволяющего обобщить разрозненные процедуры расчётов стоимостных величин в единую логически увязанную последовательность, соподчиняющую’СЛОЖНООр-ганизованные операции по расчету стоимостного значения, подлежащего закреплению в системе бухгалтерского учета, а затем финансовойотчетности.

2. Разработана методология стоимостного измерения, позволяющая учётной системе не только соблюдать априорные формальные правила расчётов, но и моделировать процесс исчисления стоимости объектов, путём последовательной идентификации, корректировки и агрегирования стоимостных величин.

3. Сформулированы требования к качеству стоимостной информации, формируемой бухгалтерским учётом и раскрываемой в бухгалтерской отчётности, обеспечивающие устойчивость процесса измерения и определяющие уровень соответствия рассчитанного значения реальной величине учётных объектов.

4. Аргументированы системные и синтагматические принципы стоимостного измерения, соблюдение которых позволит избежать случайных различий в учетных процедурах, снизит степень, недоверия — к качеству оценочной информации, усилит её прозрачность и достоверность.

5- Раскрыто содержание термина- «цель, стоимостного измерения» и разработана модель формирования целей как функции векторов интересов. пользователей стоимостной информации, отражающая1 воздействие: внешних и внутренних факторов, влияющих на их запросы, и позволяющая производить корректировку целей, исключая из системы случайные, ложные и противоречащие друг Другу. ¦. ¦

6. Теоретически обоснована" группировка видов стоимости по стадиям нахождения, объектов в, обороте: и временному фактору как инструмент выбора конкретного вида стоимости среди множества существующих альтернатив в разных ситуациях бизнес-процессов.

7. Идентифицировантермин- «справедливая"стоимость, определена область его использованиям в МСФО, выявлены* и сгруппированы^ индикаторы, предпочтения, влияющие на показатель справедливой стоимости, рекомендовано применение итерационного подхода к её измерению.

8. Предложена многоуровневая методика обязательнойдиагностик®оце-, ночных значений с целыо элиминирования воздействия уегзиБ-факторов на сте-. пень, репрезентативности и достоверности стоимостных показателей, основанная на трансформации критерия «хи-квадрат». к установлению уровня качества стоимостных величин в системе бухгалтерского учёта.

9. Разработаны практические рекомендации по исчислению! величины статей бухгалтерского баланса на, основе матрицы взаимосвязиобъекта! оценивания и стадии нахождения его в = хозяйственном: обороте, которые определяют выбор вида стоимости, допустимого к использованию для определенной статьи баланса, согласованного с моментом измерений и принятой учетной политикой.

10., Представлен авторский проект Методических указаний по применению и расчёту справедливой стоимости в. бухгалтерской (финансовой) отчётности, соответствующий современным тенденциям реформированияотечественной бухгалтерской науки и её интеграции в международную систему экономических научных знаний.

Теоретическая и практическая значимость исследования: Выдвинутая и обоснованная в работе концепция стоимостного измерения, включающая понятийный аппарат, принципы, цели, функции, этапы и процедуры^ исчисления стоимости, способствует созданию в системе бухгалтерского учета и отчетности более полной, достоверной и сопоставимой оценочной информации, о величине активов, капитала и обязательств организации. Авторские рекомендации по формированию, «справедливой» стоимости в условиях непостоянной’рыночной среды-и раскрытию информации о ней в финансовой отчётности будут, повышать «качество отчётной информации власти её уместности. и прозрачности и ориентированы на широкое практическое использование.

Предлагаемые матричный подход к выбору вида стоимости дляотражения элементов отчётности и методика диагностики качества стоимостных показателей, проводимая на этапе составления бухгалтерской отчётности или' её утверждения, позволят определить уровень точности,.полнотьти реальности учётных данных и значительно расширить информационное поле бухгалтерских оценок. Методика расчетно подтверждает качество отчетных показателей, может применяться как дополнительная ступень системы внутреннегоконтроля4организации бухгалтерского учёта на основе мониторинга стоимостных показателей.

Результаты проведённого исследования могут быть полезны бухгалтерскому сообществу в разработке отдельных разделов положений по бухгалтерскому учёту, касающихся оценки при первоначальном признании объекта и раскрытия информации о нём в отчётности, а также при трансформации российскойбухгалтерской отчётности в международную.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и обсуждались на различных всероссийских, международных, межвузовских конференциях и семинарах, прошедших в 2004;2009гг. Среди них можно выделить: Международную научно-практическую конференцию ученых МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ (2006, 2007, 2008, 2009гг).

Международную научно-практическую конференцию «Социально-экономическая и финансовая политика России в процессе перехода на инновационный путь развития» (Москва, 2008 г.), Научную сессию МИФИ (Москва, 2008 г.), Всероссийскую научно-практическую конференцию «Финансовый потенциал региона: оценка и перспективы развития» (Чебоксары, 2007 г.), Межвузовскую научно-практическую конференцию «Развитие региона в новой системе социальных, экономических и политических отношений XXI века» (Смоленск, 2007 г.), Всероссийскую научно-практическую конференцию «Стратегия и тактика развития России» (Москва, 2007 г.), II Межрегиональную научно-практическую конференцию «Социально-экономическое развитие регионов России: проблемы теории и практики» (Смоленск, 2006 г.), V Всероссийскую научно-практическую конференцию «Ресурсосбережение и экологическая безопасность» (Смоленск, 2006 г.), Всероссийскую научно-практическую конференцию «Современные проблемы развития экономики и социальной сферы России» (Ставрополь, 2004 г.).

Многие положения и рекомендации по совершенствованию процедур стоимостного измерения частично внедрены и реализованы в ряде российских организаций:

• ОАО «Измеритель» — методика формирования групповой стоимости ма териально-производственных запасов (акт внедрения);

• СОАО «Бахус» — методика диагностики качества стоимостных показателей (акт внедрения);

• Оперативно-розыскная часть по налоговым преступлениям УВД Смоленской области — методика диагностики оценочных значений (справка);

• ФГУП «Ростехинвентаризация» Центрального округа — методологический аппарат стоимостного измерения, включающий принципы, этапы оценивания, условия их осуществления, адаптированный для расчёта инвентаризационной стоимости объектов (справка);

• - методика измерения справедливой стоимости объектов недвижимости.

Отдельные положения диссертационной работы легли в основу учебных материалов, используемых при преподавании курсов «Теория бухгалтерского учета», «Международные стандарты финансового учёта и отчётности», «Бухгалтерский финансовый учет», «Анализ финансовой отчётности» во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте, в системе подготовки профессиональных бухгалтеров Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.

Публикация результатов исследований. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 53 научных работы общим объемом 138 печ. л., из них авторских 70,4 печ. л., в том числе три монографии, 12 работ в изданиях, рекомендованных ВАК РФ, практическое издание, четыре учебных пособия.

Объем и структура диссертации. Объем работы составил 320 страниц машинописного текста, в том числе/16 таблиц и 19 рисунков. Диссертационная работа включает в себя введение, пять глав, разделенных на параграфы, заключение, библиографический список из 254 наименований и 12 приложений.

Результаты исследования авторских дефиниций и содержания норм международных стандартов отчётности и оценки относительно понятия справедливой стоимости, а также установленная нами по методу диаграммы «Исикавы» взаимосвязь факторов (аргументов), оказывающих синергетическое влияние на величину этого показателя, послужили основой для следующей формулировки.

Справедливая стоимость — это сумма денежных средств, за которую можно было бы обменять актив или погасить обязательство в добровольной сделке, заключаемой как на «активном» (биржевой, дилерский или иной рынок с участием посредников), так и на «неактивном» (сделки на котором совершаются нерегулярно) рынках между осведомленными заинтересованными сторонами.

Предлагаемое определение справедливой стоимости требует единовременного соблюдения следующих условий:

• покупатели и продавцы являются гипотетическими и одновременно типичными для рынка, действуют в собственных интересах;

• покупатель рассматривается как «финансовый», а не «стратегический» инвестор;

• из круга потенциальных покупателей исключаются те, которые уже являются акционерами, кредиторами, зависимыми или контролируемыми юридическими лицами;

• покупатель благоразумен, но действует без учета получения выгоды от синергетического эффекта;

• продавец в процессе сделки обладает информацией о ее существенных обстоятельствах, включая влияние рыночной ситуации, степени предпринимательского риска, уровня контроля, ликвидности и т. п.;

• экономические возможности сторон совпадают с их желаниями;

• соблюдается принцип непрерывности хозяйственной деятельности и имеется уверенность в том, что никакая из сторон не будет ликвидирована;

• предполагается осуществлять продажу за денежные средства.

Итак, с одной стороны, можно констатировать, что, справедливая стоимость не является самостоятельной и скорее представляет собой комбинацию различных видов стоимости. С другой стороны, по той же причине в учете появляется новое стоимостное значение актива или обязательства, обладающее большей степенью полезности для управления, так как текущая стоимость корректируется здесь с учетом обычных для данного предприятия затрат на приобретение или нормативных расходов на продажу и рыночные риски. Кроме того, применение справедливой стоимости, несмотря на некоторые сложности с ее определением, при составлении отчетности для внешних пользователей позволит получить суммовую характеристику величины активов и обязательств организации соответствующую текущему моменту времени и объективное представление о финансовом положении компании. Позиционирование справедливой стоимости как стоимости текущего периода по-разному проявляет себя в периоды стабильности, подъёма или спада рынка, чему отведено отдельное место в следующем параграфе.

4.3. Проблемы применения справедливой стоимости в периоды финансово-экономического кризиса и стабильной экономики.

В момент своего появления в международных учетных стандартах справедливая стоимость скорее квалифицировалась не как отдельный вид стоимости, а в виде качественной характеристики стоимостного значения, полученного «с помощью одного или нескольких общепринятых методов» (МСФО 32 п. 79 ред. 1995 г.). По словам В. Я. Соколова «справедливая стоимость оказалась достаточно удобным инструментом для расширения состава балансовых статей. То, что не позволяла историческая оценка — отражение не оплаченных или не полученных активов — легко решается путем присвоения им справедливой стоимости» [153, с. 77].

Существенное расширение области применения справедливой стоимости в МСФО, признание ее в ряде стандартов как основного метода оценки (см. приложение 6) позволяют утверждать, что, несмотря на декларирование в Framework принципа непрерывности хозяйственной деятельности, происходит изменение классической учетной парадигмы, а концептуальная модель представления стоимостной информации все больше ориентируется не на первоначальную («историческую») стоимость, а на справедливую. Это логично вытекает из заинтересованности внешних пользователей отчетности в отражении реальной величины капитала организации в бухгалтерском балансе (см. рис. 4.2.). р^.

Классическая модель.

Сумма денежных средств, ! затраченных на приобре- {-тение актива «.

УЧЕТНАЯ СТОИМОСТЬ.

УЧЕТНАЯ СТОИМОСТЬ Л.

Сумма денежных средств, которую может принести использование актива.

Рисунок 4.3. Изменение парадигмы измерения активов в бухгалтерском балансе Как отмечает В. Г. Гетьман отказ отисторической стоимости и переход к учету по справедливой стоимости является одним из проявлений «начала революции в бухгалтерском учете» [67]. По мнению М. И. Кутера «Для российского учета оценка по справедливой стоимости — это одна из основных теоретических и практических проблем тысячелетия» [89,с.226]. В. В. Ковалев, указывая на революционность справедливой стоимости, трактует ее как «характеристику объекта, определяющую его сравнительную значимость в потенциальных или фактических меновых операциях» [87, с.67]. Справедливая стоимость в финансовой отчетности, с позиции Е. А. Мизиковского и М. Н. Чинченко, позволяет выполнить три важнейших экономических функции: «представляет заинтересованным лицам информацию о состоянии конкретных направлений деятельности, повышает уровень корпоративного управления и амортизирует симметричность информации (разность в уровне информированности между внешними и внутренними пользователями)» [118, с. 4].

Прежде чем, безоговорочно воспринять в российской практике новый вид стоимости, мы более подробно остановимся на сложившихся в МСФО подходах к ее определению относительно отдельных видов активов и обязательств (см. табл. 4.1.).

Справедливая стоимость часто определяется на основе рыночной цены скорректированной на величину обычных (стандартных) затрат, связанных с осуществлением конкретной хозяйственной операции. В случае отсутствия вторичного рынка для ее определения используют цены аналогичной сделки или текущую рыночную стоимость похожего актива. Приведенная таблица позволяет оценить насколько обширна область применения справедливой стоимости при составлении отчетности по МСФО. Этот вид стоимости является обязательным к применению для оценки всех активов при составлении консолидированной отчетности в ситуации объединения бизнеса по IFRS 3.

В отношении финансовых инструментов необходимо отметить, что не всегда их справедливая стоимость может быть определена лицами, составляющими отчетность. Так, IAS 32 допускает формирование величины дебиторской задолженности, выданных ссуд, финансовых активов, удерживаемых до погашения (вклады в уставные капиталы других субъектов, облигации), по фактическим затратам, связанным с их возникновением или приобретением. Такая логика стандарта позволяет организациям избежать излишних расходов на сбор информации о рыночной стоимости названных объектов, оплату услуг оценщика или применение иных методик-«заменителей» определения справедливой стоимости.

Тем не менее, справедливая стоимость при определении лизингодателем величины дебиторской задолженности по финансовой аренде или продаже актива, ранее квалифицированного как «удерживаемый до погашения» может стать для перечисленных активов основным методом оценки. Как следствие, группа, в состав которой входил реализованный актив, подлежит переоценке по.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Бухгалтерский учет ориентирован на получение информации в стоимостном выражении, что достигается в процессе оценивания его объектов, когда определяется величина активов, обязательств и капитала, а также рассчитываются обобщающие показатели деятельности организации. Стоимостное измерение сопровождает практически все учётные процедуры, начиная от ведения! аналитического учёта и заканчивая обобщением систематизированных на" счетах бухгалтерского учёта данных в бухгалтерской-отчетности. Это побуждает бухгалтера исчислять стоимость объектов самостоятельно, мотивированно принимая во внимание разнообразие хозяйственных операций и объектов * учета, временной фактор и целевые интересы пользователей.

Адаптация отечественной и мировой систем бухгалтерского учёта к динамичным изменениям рыночных отношений инициировала переосмысление' экономической и деятельностной сущности оценочных процессов, ранее рассматриваемых учёными и практиками как технический «приём» перевода натуральных показателей в стоимостные, и послужило для нас предпосылкойтеоретического обоснования концепции стоимостного измерения. Апперцепция" процесса оценивания-как отдельного элемента учётной системы позволила в иссле-'' довании объединить разрозненные и подчас альтернативные процедуры расчётов стоимостных величин в единую логически увязанную последовательность.

Проведенный в настоящем исследовании обзор концепций и подходов к оцениванию, применявшихся на разных этапах развития бухгалтерского учета, создал возможность обоснованно утверждать, что эволюция видов стоимости порождена потребностями хозяйственной практики. В свою очередь учётной наукой, имплицирующей результаты внешних измерений, сформулировано множество соответствующих определений. Можно считать, что некоторые из них являются стандартными, широко применяемыми в отечественной и международной учетной практике, другие же используются в специальных случаях. Для понимания и квалификации различных видов стоимости и корреспондирующих с ними методов расчета, как нам представляется, немаловажно было интерпретировать понятия «цена», «ценность», «стоимость», «оценка» и установить возможные-и допустимые границы, их употребления в терминологическом аппарате бухгалтерского учёта.

Нами предложена авторская, дефиниция, стоимостного измерения., как: элемента бухгалтерскогоучета, представляющего собойупорядоченный! целенаправленный процесс, формирования стоимости объектов бухгалтерского учета, осуществляемый: посредством: исчисления величины каждого объекта или их групп (для: цел ей текущего ¦ учета) и всей совокупности объектов" (для? составления ютчетности)"под непосредственным влиянием временного фактора и хозяйственной ситуацииВ этом контексте-. можно утверждать, что*¦ в процессе1 стоимостного измеренияосуществляется двасоподчиненных-: множества действийизмерение стоимости каждой: учётнош единицы, и подготовка: обобщенной информации об их наличиидвижении и использовании.

Процесс стоимостного измерения в диссертации представлен в виде последовательности следующих этапов: определение цели: оценивания, в различных, хозяйственных ситуациях-.выбор вида. стоимости на основе^временного'фактора5: и стадий нахождения объектов в. оборотеобоснование методов: оценки с учетом их регламентации и качественных: характеристикстоимостной информациирасчет терминального значения стоимости объектов, отражаемого на. счетах учетакорректировкаполученного-стоимостного-значенияша: основе диагностикиего качестваустановление величинактивов и, обязательств в бухгалтерском балансераскрытие информации по оценочным суждениям дляшользо-вателей. Выделение, этих этапов согласуется с логикой учетного процессатехнологией обработки бухгалтерской информации, влиянием внешних и внутренних факторов на формирование стоимости, требованиями пользователей ^ аналитичности элементов отчетности и раскрытию оценочных суждений:.

Констатациятого, что рассчитанные в процессе стоимостного: измерения показатели могут не соответствовать требованиям, предъявляемым-ккачеству бухгалтерской информации, вызвала необходимость выявления атрибутивных характеристик стоимостной информации, обеспечивающих устойчивость этого процесса и являющихся мерой согласованности его отдельных этапов и процедур. В диссертации выделены свойства репрезентативности, изоморфности и сопоставимости стоимостной информации. Думается, что они должны неизменно присутствовать в стоимостных показателях, характеризуя инерционную зависимость бухгалтерских данных от непрерывной изменчивости хозяйственной деятельности. Отсутствие какого-либо свойства или превалирование одного из них является симптомом искажения* стоимостных величин и, одновременно, показателем их дальнейшего изменения.

Мы пришли к выводу, что развитию’стоимостного измерения в российском бухгалтерском учёте существенно препятствует отсутствие принципов, закрепляющих основы, осуществления оценочных процессов. Данная проблема была решена в работе путем композиционирования фундаментальных (первоначальной стоимости, стоимости выбытия, разграничения доходов’и расходов между периодами, минимальной стоимости, реальности платежей, постоянства методов измерения) и синтагматических (формирования стоимости каждой учётной единицы, формирования стоимости на определённую дату, изменения стоимости в межотчётный период) принципов стоимостного измерения, доказана их обусловленность требованиями и правилами бухгалтерского учета.

Отправной точкой для разделения фундаментальных принципов стоимостного измерения на формирующие входящие данные по каждому факту хозяйственной деятельности и направленные на представление стоимостной информации в отчётности послужило требование существенности. В составе синтагматических принципов стоимостного измерения нами было акцентировано внимание на применении принципа индивидуальной оценки, который предусматривает обязательность расчёта стоимости каждой единицы актива и каждого обязательства. Наряду с этим, важно выделить ситуации отступлений, к которым относятся твердая, групповая и средневзвешенная стоимость той же единицы объекта. Существование таких отступлений объясняется наличием ряда отрицательных последствий применения принципа индивидуальной оценки, например, по отношению к материально-производственным запасам. Применение групповой стоимости позволяет противостоять безадресиости в расчётах и одновременно уменьшить объем обработки информации у предприятий* с большой номенклатурой производственных запасов.

В целом, осуществление процедур стоимостного измерения, по-сформулированным'нами принципам обеспечивает «иммунитет» полученного значения к воздействию субъективных требований различных групп пользователейбухгалтерской' информации и волатильности внешней среды функционирования* предприятия. Соблюдение унифицированной* и гармоничной системы принципов позволит избежать случайных различий, вучетных процедурах и снизит степень недоверия к качеству оценочной информации, формируемойбухгалтерским учетом, усилит её прозрачность.

На протяжении" последних двухсот лет специалистами бухгалтерского учёта ведётся затяжная, научная дискуссия относительно выбора «модуля» представления учётной информации дляпользователей, который бьг обеспечил соизмеримость данных о хозяйственных процессах, их унификацию и стандартизацию. В результате, по нашему мнению, сложилось две действующие концепции стоимостного измерения. Первая" направлена на исчисление стоимости объекта на основе внешних по отношению к хозяйствующему субъекту данных о рыночных ценах. Получаемое таким образом значение дискретно* во времени, не коррелирует с предыдущими вычислениями и свободно от ошибок и влияний менеджмента. Вторая концепция исходит из свойства непрерывности учётного процесса, в соответствии с которым вычисления производятся путем измерения девиации или, напротив, перманентности стоимостных показателей текущего периода от значений, полученных на предыдущую отчётную дату. Базисом этой концепции стала первоначальная или фактическая стоимость, сформированная под влиянием внутренних данных.

Ситуация, при которой сформировались две концепции, во многом является порождением расхождения интересов лиц — пользователей учётной информации, и приводит к установлению различных целей стоимостного измерения. Результаты наших исследований дают основание считать, что цель стоимостного измерения состоит в формировании такого значения, которое будет экспонировать зависимости применения условий и методов измерения объекта бухгалтерского учёта и отчетности, путём последовательного проведения этапов оцениваниясоблюдения рамочных процедур, адекватных условиям хозяйственной деятельности, в которых проводятся измерения. Установление цели исчисления стоимости, прежде всего, обеспечивает единство методологии стоимостного* измерения и востребовано для построения иерархии этого процесса, в котором каждый предшествующий этап является? обоснованием и импульсом для" следующего.

С учетом потребностей в стоимостной информации каждой группы пользователей нами построена матрица их интересов, которая используется" при-создании модели системы целей как функции векторов интересов шользователей и действия внешних и внутренних факторов, характеризующих их запросы. В. развитие процесса целеполагания виды стоимости, используемые учётной системой, были объединены нами в три группы: формирующие оценочную информацию об имуществе и обязательствах организации с превалирующей характеристикой полезностиориентированные на запросы менеджмента в части обеспечения’контроля за целесообразностью и экономическойэффективностью^ осуществления хозяйственных операцийнаправленные на исчисление финансового результата. Данная классификация-позволяет обратить* внимание лица, проводящего оценивание, на то, чтобы, выбранный вид стоимости соответствовал контексту конкретной цели, поставленной пользователем.

Множественность целей, которые ставят перед собой субъекты, производящие измерения, и ситуаций, в которых они производятся, объясняют явление полимерии стоимостей, которые призваны удовлетворять интересы всех пользователей бухгалтерской информации. Ни одна из них не имеет абсолютного значения, и потому при измерении величины одного объекта может применяться сразу несколько стоимостей в зависимости от вида объекта учета, способа поступления и выбытия, целей использования объекта и т. п. Причем каждая из них необходима в конкретной сфере хозяйствования для решения определенного круга задач. Только эта стоимость, вследствие её определенного состава, метода и методики исчисления, способна отразить специфику хозяйственной ситуации.

Однако в бухгалтерских регистрах на текущиймомент времени может быть закреплена только одна стоимость объекта, которой невозможно1 одновременно удовлетворить запросы всех пользователейбухгалтерской информации. Поэтому, для реализации сформулированных нами целей, в текущем, учете следует применять стоимостные значения, учитывающие интересы внутренних пользователей, а в отчетности — внешних пользователей с прямым’финансовым-интересом. Остальные группы пользователей имеют возможность рассчитать ^ необходимые им дополнительные стоимостные данные, основываясь на бухгалтерских оценках, но уже вне системы учета. Но в любом случае свойство полезности стоимостной" информации не должно преобладать над её достоверностью.

Непрерывность процесса стоимостного измерения, с одной стороныи обязательное условие закрепления единственного значения из множества существующих, в учётных регистрах, а затем в бухгалтерскойотчётности, с другой стороны, предопределяют необходимость разработки прикладной классификации видов стоимости для практикующих бухгалтеров.

Можно сказать, что в последнее время под воздействием запросов внешних пользователей, в бухгалтерскую отчетность опять возвращается-примат баланса. Ведущая роль баланса, как отчета о финансовом положении организации, определяет представление остальной отчетной информации в виде дополнений к нему, в том числе отчета о прибылях и убытках, характеризующего финансовые результаты периода. Ранее бытовавшая точка зрения о «сочинении» баланса становится опять востребованной. Соблюдение критериев полноты и надежности отчетной информации побудило нас в работе отдельно разработать и научно обосновать методики измерения стоимости активов и обязательств для статей баланса.

По результатам проведенного нами анкетирования предприятий Смоленской области по применяемым ими видам стоимости проведена классификация существующих в учете видов стоимости в виде матричной модели, отражающей взаимосвязь временного лага измерений и этапа нахождения* объекта в обороте. Корневая строка матрицы представляет собой номенклатуру активов и обязательств организации, которая4 формируется субъектом самостоятельно с учётом специфики его деятельности. В корневой столбец матрицы, включены стадии оборота объектов, выбираемые субъектом исходя из. конкретной хозяйственной ситуации — способа поступления актива или возникновения, обязательства, их текущего использования, направлений и причин выбытия или погашения. Предложенная классификация была апробирована при формировании методологического аспекта учетной политики ряда организаций Смоленской области.

Применение апостериорного подхода от учётной практики к теории стоимостного измерения позволило нам раскрыть механизм методов исчисления стоимости (калькулирования, спроса и предложения, комбинированный, статистический, прямого пересчета, экспертный, индексный и капитализации дохода) и установить соответствие между видом стоимости и методами (методом) её расчета с целью обеспечения обоснованного выбора в учетной политике организации наиболее оптимального варианта.

Употребляемые организациями конкретные методы и способы расчёта величины объекта порой обезличивают идентификационные признаки этих объектов, так как основаны на предвзятых источниках информации, не отвечающих контенту хозяйственной ситуации, и порой в стремлении к уменьшению трудоёмкости балансируют на грани «упрощенчества». Основываясь на этом положении, в работе с целью элиминирования воздействия негативных факторов на степень репрезентативности и изоморфности стоимостных показателей обоснована необходимость обязательной диагностики оценочных значений и создана её авторская методика.

Проведение диагностики формализовано в виде алгоритма, включающего четыре последовательно увязанных уровня (предварительный, методический, расчётно-аналитический и организационный).

Заключение

об эквивалентности стоимостной информации, созданной в системе бухгалтерского учета и включённой вбухгалтерскую отчетность, действительным или реальным данным, строится-на-основе критерия' «хи-квадрат», адаптированного-нами, к оценке качества учётнойинформации. Диагностика носит итерационный характер и может осуществляться, в ходе проведения процедур внутреннего контроля или аудита оценочных значений.

Многоплановый характер использования" стоимостной' информации^ стал причиной переориентации традиционной учетной парадигмы с «исторической» стоимости на иную, «справедливую», адекватно отражающую интересы участников рынкав условиях аморфности^ внешней средыи" непредсказуемости BHyrpeHHeftt хозяйственной деятельности. Однако, несмотря на точто концепция, стоимостного-измерения, как руководящая’идея или* конструктивный принцип представления-учётной и отчётной информации, должна быть внутренне непротиворечивой, практика пошла по пути смешенияотдельных элементов* одной и другой концепции, что вносит путаницу в показатели финансовой отчетности. Так, вследствие применениянескольких, баз расчета справедливой-стоимости усиливается энтропия-её значений.

В-этомг смысле*можно-с достаточной уверенностью утверждать, что отсутствие единой методологии исчисления справедливой стоимости позволяет проявлять определённый субъективизм, основанный, на свободе действий, отклоняться от сущности «справедливого» подхода к cocтaвлeнию бухгалтерской отчетности. Это, в свою очередь, определяет применение сразу нескольких методов измерения справедливой стоимости для прогнозирования вероятных доходов и расходов по альтернативным проектам. Следовательно, превалирование в итоговом результате измерений намерений какого-либо пользователя ведет к нарушению взаимосвязи текущей стоимости поступления, стоимости продаж и трансакционных издержек (особенно на неликвидных рынках) и к потере качеств полезности, достоверности и «честности» справедливой стоимости.

Все названные обстоятельства инициировали проведение критического анализа-многочисленных дефиниций понятия справедливой стоимости, содержания норм международных стандартов отчётности, международных стандартов оценки, а также установление нами по методу диаграммы «Исикавы» функциональной взаимосвязи факторов (аргументов) — оказывающих влияние на. величину показателя справедливой стоимости.

Итогом' наших исследований стала значительная^ корректировка распространённой формулировки справедливой" стоимости,.под которой1 предлагается^ понимать. сумму денежных средств, за которую можно было бы обменять актив или погасить обязательство в добровольной* сделке, заключаемой как, на. «активном» (биржевой, дилерский или иной рынок с участием, посредников), так и • на «неактивном» (сделки на котором совершаются’нерегулярно) рынках между осведомленными заинтересованными сторонами.

В настоящее время большинство стран сделали свой выбор вшользу применения вкачестве основы, построения системы финансовой отчетности компаний, активно работающих на финансовых рынках, справедливую-стоимость. Это обстоятельство потребовало от нас не только выявить и проанализировать острые проблемы современной учетной практики, основанной на исторической стоимости, но и, придерживаясь эволюционного подхода развитиянауки бухгалтерского учёта, предложить возможные направления перехода на новую учетную парадигму, основанную на справедливой* стоимости. Целью проведёнг ного нами в этой связи исследования являлось обеспечение последовательности-в осуществлении процесса измерения по справедливой стоимости и установление границ её внедрения в канву российского бухгалтерского учёта на основе адаптации имеющегося понятийного аппарата.

Восприятие концепции исторической или, напротив, справедливой стоимости как исчерпывающей, предполагающей полное отрицание иной достойной альтернативы, неправомерно с позиции вероятного искажения стоимостной информации. Считаем, что собственно в учёте полный отказ от первоначальной (фактической) стоимости приведёт к потере свойств стабильности, понятности и отчасти достоверности (проверяемости) информации. В противовес этому, в балансе применение справедливой стоимости вполне оправдано его назначением как основного публичного источника данных о финансовом состоянии субъекта на определенный момент времени и согласовано с переменчивостью этого вида измерения, который является «справедливым» только на дату оценивания.

Критический анализ симптоматики состояний рынка, природы заключаемых на нём сделок, конклюдентного поведения сторон, индивидуальных особенностей объектов учёта, механизма методов расчёта стоимостных показателей позволил нам разработать проект Методических указаний по применению и расчёту справедливой стоимости в. бухгалтерской (финансовой) отчётности.

В основу проекта были положены следующие допущения:

• выделение дополнительных по сравнению с закрепленными в Framework характеристик-индикаторов показателей, оцененных по справедливой стоимости, как-то — верифицируемость, непредвзятость, соответствие временному периоду, изоморфность;

• сбалансированность многочисленных требований к качеству отчетной информации, выполнение которых связано с введением в процесс оценивания новых процедур, как-то — определение типа рынка, регулярности обновления информации, нивелирование влияния трансакционных издержек и др.;

• достижение рациональности раскрытий на основе разумного сочетания прозрачности информации для внешних пользователей и соблюдения’коммерческой тайны;

• допустимость использования помимо учетных данных иных информационных источников, основанных на трехуровневой иерархии рынков.

В качестве вывода можно отметить, что справедливая стоимость обладает такими свойствами, которых нет у стоимости, положенной в основу её исчисления, то есть при агрегировании воздействующих на результирующий показатель факторов возникает новое значение. Думается, что требования к составлению финансовой отчетности по справедливой стоимости должны изменяться и совершенствоваться в направлении достижения более высокой степени последовательности в применении.

Изложенное позволяет уверенно утверждать, созданная в настоящем исследовании концепция стоимостного измерения как элемента системы бухгалтерского учета и отчётности, включающая принципы, цели, функции, этапы и процедуры исчисления стоимости, в том числе классификацию видов стоимости, по нашему мнению, будет способствовать созданию в системе бухгалтерского учета и отчетности более полной, достоверной и сопоставимой оценочной информации о величине активов, капитала и обязательств организации.