Консолидированная бухгалтерская отчетность организаций жилищно-коммунального хозяйства

Формирование рыночной экономики в России оказывает существенное влияние на все сферы общественной жизни. Коренным образом меняется качественный уровень управления, реформируется кредитно-финансовая система, появляются предприятия с различной формой собственности. Все это оказывает воздействие на жилищно-коммунальное хозяйство (ЖКХ). Эффективное функционирование организаций ЖКХ в условиях рыночных отношений связано с решением комплекса проблем по обеспечению населения комфортным жилищем, социальной поддержке малоимущих слоев населения.

Сложность происходящих процессов реформирования жилищно-коммунального хозяйства связана с реорганизацией органов местного самоуправления в регионах. Рыночные методы хозяйствования в отрасли не обрели устойчивости, зависят зачастую от уровня компетентности руководителей администрации территорий и субъектов хозяйствования, от результатов процесса разграничения прав владения, управления и распоряжения собственностью жилищно-коммунального хозяйства.

В настоящее время монопольное положение организаций ЖКХ городов Сибири приводит к неэффективному использованию имеющихся финансовых и материальных ресурсов, отсутствию оперативного реагирования на требования потребителей путем принятия адекватных экономических мер и управленческих решений, слабой восприимчивости предприятий жилищно-коммунального хозяйства к требованиям научно технического прогресса.

Большинство основных фондов в жилищно-коммунальной сфере являются муниципальной собственностью. Вопросы владения, распоряжения и пользования этой собственностью находятся в ведении муниципальных органов власти. Жилищное законодательство является совместной прерогативой Российской Федерации и ее субъектов. Такая ситуация приводит к большому нормативно-правовому разнообразию в регионах. Различия заключаются в условиях финансирования организаций отрасли, в подходах к вопросам собственности на объекты жилищно-коммунального хозяйства, в социальной, тарифной политике.

Для координации и регулирования (правового, экономического, финансового) разных сфер деятельности организаций ЖКХ в городах с развитой промышленной инфраструктурой, как, например, в городах Ханты-Мансийского автономного округа (ХМАО), муниципальные органы власти используют механизм административного воздействия на руководство организаций ЖКХ. «Обратная связь» управления реализуется, как правило, через представление разного рода отчетной информации. Свод такой информации для обеспечения управления нужными показателями требует единых подходов или выработки критериев, которые в методологии российского учета не разработаны.

Система управления муниципальными организациями, обслуживающими жилищно-коммунальную отрасль в городах, испытывает острую потребность в необходимой учетно-аналитической информации. Источником такой информации является бухгалтерский учет и отчетность организаций. Экономическую сущность и принципы консолидации учетно-аналитической и отчетной информации в мировой практике принято раскрывать через требования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). «Пользователи финансовой отчетности материнской компании обычно интересуются и нуждаются в информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности изменениях в финансовом положении группы в целом. Сводная финансовая отчетность, которая представляет информацию о группе как о единой компании без учета формальных границ между юридическими лицами, удовлетворяет эти потребности» (МСФО № 27).

Требования международных стандартов о представлении сводной финансовой отчетности, понимаемой как финансовая отчетность группы, и одновременно, как финансовой отчетности единой компании, в российской практике не реализуются. Причиной тому является отсутствие методических и теоретических разработок принципов и способов консолидации бухгалтерской информации для пользователей.

Особое положение муниципальных организаций ЖКХ города Сургута, реорганизация их структуры управления, предусматривающая объединение разрозненных организаций в группы (концерны), а также недостаточная изученность вопросов консолидации отчетности групп организаций жилищно-коммунальной отрасли определила выбор темы, цели и задачи диссертационного исследования.

В экономической науке немало исследований посвящены проблемам учета различных видов деятельности, разным направлениям консолидированной учет-но-аналитической информации разных организаций, входящих в так называемые «группы» (объединения, холдинги, концерны и т. п.), которые затрагиваются в ряде работ П. Н. Амосова, А. Ахмеджонова, Р. Артюхина, Н. ЛВещуновой, М. А. Вахрушиной, О. В. Ефимовой, С. К. Езугбая, Т. В. Козловой, В. С. Плотникова, Я. В. Соколова, В. Д. Новодворского, В. И. Петровой, С. И. Пучковой, Е. В. Филатовой, А. Н. Хорина и других. Однако, целостных исследований методических вопросов формирования информации для консолидированной отчетности группы муниципальных организаций, обслуживающих ЖКХ, в отечественной науке нет. Кроме того, актуальность темы диссертационного исследования заключается в необходимости решения методических вопросов формирования консолидированной отчетности муниципальных организаций в условиях реформирования российской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Целью диссертационного исследования явилось обобщение теоретических и методических разработок, изучение практического опыта формирования консолидированной отчетности группы организаций, выявление возможностей и разработка принципов и критериев консолидации отчетности организаций жилищно-коммунального хозяйства городов в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности и условиями рыночной экономики России.

Для достижения указанной цели исследования в работе поставлены следующие задачи:

— обосновать роль консолидированной отчетности муниципальных организаций ЖКХ в системе рыночной экономики;

— раскрыть экономическую сущность консолидированной отчетности группы организаций отрасли и обосновать взаимосвязь содержания ее элементов с сегментарным учетом;

— обосновать и раскрыть содержание принципов формирования консолидированной отчетности муниципальных организаций ЖКХ;

— разработать теоретические положения, позволяющие дать характеристику и оценку организационным и техническим составляющим консолидированной учетной информации;

— раскрыть требования международных стандартов финансовой отчетности к формированию консолидированной отчетности и определить возможность использования этих требований в российском бухгалтерском учете и отчетности применительно к организациям жилищно-коммунальной отрасли;

— разработать методику и приемы формирования консолидированной отчетности Группы муниципальных организаций ЖКХ;

— определить структуру и обосновать содержание элементов консолидированной отчетности группы организаций ЖКХ;

— определить направления интерпретации учетно-аналитической информации для составления консолидированной отчетности организаций ЖКХ;

— обосновать возможность формирования модели консолидированной отчетности применительно к отчетности группы муниципальных организаций ЖКХ.

Предметом исследования в данной диссертационной работе явились теоретические, методологические и практические проблемы составления консолидированной отчетности. Объектом исследования выбраны муниципальные организации жилищно-коммунального хозяйства города Сургута, данные их производственно-хозяйственной деятельности, бухгалтерская отчетность и документация. Областью исследования явились особенности формирования консолидированной бухгалтерской отчетности концерна муниципальных организаций ЖКХ.

Областью практической реализации исследований явились муниципальные организации города Сургута, имеющие дочерние и зависимые структуры, осуществляющие свою деятельность в жилищно-коммунальной сфере города.

Теоретической и методологической основой исследования послужили международные стандарты финансовой отчетности, научные труды зарубежных и отечественных экономистов по проблемам консолидации учетно-аналитической информации и формирования консолидированной отчетности.

Методология исследования базировалась на использовании совокупности методов экономики, используемых мировой и отечественной наукой в познании социально-экономических явлений.

Методика исследования основывалась на наблюдении, характеристике данных, обработке результатов, объяснении полученных результатов и практической реализации полученных выводов, результатов, закономерностей.

Исследования проводились на базе использования международных и национальных бухгалтерских стандартов учета и отчетности, материалов Комитета по управлению имуществом города Сургута, Департамента жилищно-коммунального хозяйства города Сургута. При проведении научных исследований использованы материалы организаций ЖКХ различных форм собственности, а также материалы исследований и результаты внедренческой деятельности автора.

Новизна проведенного исследования заключается в том, что в настоящей диссертационной работе впервые осуществлено комплексное изучение методических основ формирования консолидированной отчетности группы муниципальных организаций ЖКХ, на основе которого предложены критерии, принципы и формы консолидации учетно-аналитической информации для этих организаций. Конкретно научную новизну диссертации отражают следующие положения:

— теоретически обосновано значение консолидированной отчетности в управлении группой муниципальных организаций ЖКХ (концерна) — раскрыта экономическая сущность консолидированной отчетности, обоснованы ее функции и взаимосвязь с сегментарной отчетностью с позиции требований международных стандартов финансовой отчетностиопределены принципы формирования консолидированной отчетности для группы муниципальных организаций ЖКХ с позиции «теории единства», лежащей в основе международных правил консолидации, и «теории интересов», определяющей отчетность самостоятельного экономического образования, состоящего из нескольких хозяйствующих субъектов. К числу таких принципов в работе отнесены: принципы понимаемости (ясности) — существенностидостоверностисравнимостисоблюдения границы существенности и достоверности информацииа также ряд унифицированных принциповобоснованы и разработаны теоретические положения, позволяющие охарактеризовать организационные и технические основы консолидации учетно-аналитической информацииисследованы подходы и требования международных стандартов финансовой отчетности к формированию консолидированной отчетности и определены возможности направления использования этих требований при составлении консолидированной отчетности группы муниципальных организаций ЖКХразработана методика и определены приемы формирования консолидированной отчетности группы муниципальных организаций ЖКХразработана методика анализа и интерпретации информации для составления консолидированной отчетностиопределена структура и обосновано содержание консолидированной отчетности группы муниципальных организаций ЖКХвыбраны формы и предложена методика объединения учетной информации для составления консолидированной отчетности по направлениям: информации об основных активах, капитале, обязательствах для представления в балансеинформации о прибылях и убыткахинформации о движении денежных средствобоснована возможность формирования модели консолидированной отчетности применительно к отчетности группы муниципальных организаций ЖКХ, раскрыто содержание элементов модели с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности.

Практическая ценность диссертационной работы заключает в том, что использование ее теоретических положений и практическая реализация результатов исследования дают возможность формировать консолидированную отчетность. Разработанная модель консолидированной отчетности внедрена в практику деятельности Сургутских предприятий МУ «Дирекция единого заказчика Западного жилого района», МУ «Дирекция единого заказчика Восточного жилого района», МУ «Дирекция единого заказчика центрального жилого района» и других.

В процессе проведения научно-экспериментальных работ и практической реализации результатов исследования применялись многообразные формы апробации результатов, объясняющих достоверность полученных результатов на различных стадиях: наблюдение, характеристика полученных данных, обработка результатов.

Полученные результаты исследований обсуждались с учеными Санкт-Петербургского инженерно-экономического университета, со специалистами и руководителями предприятий, работниками органов муниципального управления, налоговых органов, Комитета по управлению имуществом и других.

Основные результаты исследований сообщены на Региональных конференциях в городе Сургуте (2000, 2001 год) «Социокультурная и экономическая динамика развития округа на перспективу», «Научная молодежь XXI веку», а также на научных и научно-практических конференциях в городах Москве и Ханты-Мансийске.

Полученные результаты прошли проверку практикой и используются в деятельности муниципальных организаций города Сургута: Муниципальное учреждение «Дирекция единого заказчика Западного жилого района», Муниципальное учреждение «Дирекция единого заказчика Восточного жилого района», СГМУП Торводоканал" .

По проблеме кандидатской диссертации опубликовано 7 работ объемом 1,4 печатных листа.

Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и приложений. Объем диссертации 227 страниц, приведено 77 таблицы, 5 рисунков, а также библиографический список состоящий из 145 источников.

208 Заключение.

Проведенное исследование теоретических, методологических и методических основ формирования консолидированной отчетности, изучение зарубежного и отечественного опыта формирования отчетности позволило сделать ряд выводов и практических предложений применительно к системе организаций жилищно-коммунального хозяйства:

1. Поскольку имущество организаций ЖКХ находится в государственной и муниципальной собственности одновременно, управление таким имуществом имеет множество проблем. Для их решения необходимо обеспечить систему управления надежной информацией, объединяющей показатели источников финансирования, активов, обязательств и других показателей деятельности муниципальных организаций ЖКХ.

Для формирования полной и достоверной информации необходимо увязать все предприятия по отраслевому признаку. Сделать это в группе предприятий, управляющих государственной или муниципальной собственностью достаточно сложно. Основная масса таких предприятий осуществляет разнопрофильные виды деятельности, связанные, как правило, с развитием и обслуживанием инфраструктуры производственного потенциала г. Сургута. Поэтому, основной экономической задачей существования муниципальных организаций является удовлетворение потребностей населения. Поскольку среди муниципальных организаций г. Сургута — основная масса занята обслуживанием жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ), то основной акцент в нашем исследовании расставлен на проблемы консолидации отчетности организаций ЖКХ, профиль которых связан с организацией работы службы Дирекции единого заказчика.

В условиях российского законодательства, когда муниципальные предприятия создают другие унитарные предприятия с правами юридических лиц и передают ему в установленном порядке часть своего имущества в хозяйственное ведение, то возникают дополнительные задачи в управлении таким имуществом и контроле за эффективностью его использования дочерними предприятиями.

2. Преимущества объединения муниципальных организаций используются не только в рыночной экономике, широкое распространение этот процесс получал и во времена плановой экономики в нашей стране и в других социалистических странах. Автор рассматривает 4 типа объединений и предлагает группу взаимосвязанных организаций для целей формирования финансовой отчетности принять единым экономическим образованием: «группа муниципальных организацийэто объединения взаимосвязанных предприятий, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях, которые определяются посредством системы участии, финансовых связей и договоров». Определяющей характеристикой существования группы предприятий является способность материнской муниципальной организации контролировать полностью или совместно, или оказывать значительное влияние на те или иные общества. По мнению автора, такое определение является новым, поскольку муниципальные образования в виде концерна в российской экономике не имеют правовых основ.

Критерии для определения Группы муниципальных предприятий — концерна определены в работе следующие: владение группой определяется количеством имущества в распоряжениевозможность оказания той или иной степени влияния на основе договора или в соответствии с положениями уставаправо назначения и отзыва большей части правления и ревизионной комиссииперсональная степень влияния в органах управления тем или иным обществом.

Исходя из цели исследования, в работе сделан вывод о том, что словосочетание «концерн муниципального образования» в экономическом смысле возможен, но с точки зрения бухгалтерского учета, в частности, формирования отчетности — не целесообразен.

Другим образом обстоит дело с понятием «концерн муниципальных организаций». Это определение, по мнению автора, логично. Во-первых, экономическая суть «концерна муниципальных организаций» аналогична сути любых других концернов, не связанных с муниципальной или государственной собственностью. Во-вторых, здесь появляется необходимость составления отчетности для пользователей информации, которая может формироваться как по отраслевому признаку, так и не по отраслевому признаку — для формирования сегментарной отчетности. Существование концерна подтверждается экономическими и правовыми критериями. Выполнение, как минимум, одного из этих критериев ведет к необходимости составления консолидированной отчетности. Поэтому в работе рассматриваются понятия, теоретически обосновываются вопросы составления консолидированной отчетности «концерна муниципальных организаций».

3. Понятие консолидированной отчетности рассмотрено в работе с точки зрения корпораций, холдингов, концернов, обращено внимание на то, что данные предприятия представляют собой коммерческие образования, и, как правило, не имеют в уставном капитале государственного (муниципального) имущества. В работе дано определение консолидированной отчетности применительно к консолидации отчетной информации организаций ЖКХ. Имущественное и финансовое положение головной организации должно быть представлено таким образом, что все входящие в состав Группы дочерние организации являются единым образованием.

В своей основе консолидированная отчетность муниципального образования выглядит как сводная отчетность. Однако, составление отчетности по группе муниципальных организаций путем построчного суммирования не будет отражать достоверно сводную информацию из-за дублирования записей.

В работе рассмотрены виды и исследовано содержание консолидированной отчетности: внешней, внутренней, сегментарной отчетности и сводной отчетности. Исследования позволили автору выявить ряд особенностей практики составления сводных отчетов:

— сводные отчеты составлялись по отраслевому признаку;

— отражали показатели финансово-хозяйственной деятельности определенной отрасли;

— включали в себя большое число статистических показателей;

— являлись материалом для формирования отраслевых и народнохозяйственных (государственных) планов экономического развития;

— основными методами составления отчетов являлись статистические методы сводки и группировки (сводка по ряду показателей деятельности отрасли и группировка внутри отраслей по видам деятельности).

4. В отношении составления консолидированной отчетности в экономической литературе раскрывается несколько различных теорий, которые отличаются друг от друга в основном отношением к «доле меньшинства» (доля меньшинства — доля в капитале, имуществе и обязательствах, а также прибылях и убытках, принадлежащая обществам, не входящим в концерн). В работе обоснованы принципы составления консолидированной отчетности с позиции названных теорий. Важнейшими из них выделены принципы: начисления, непрерывности деятельности организации, последовательности, поскольку их использует международная практика при формировании отчетности. Однако, применительно к российской учетной теории и практики, предпочтительнее принципы понимаемости (ясности), существенности, достоверности, сравнимости и соблюдения границы существенности и достоверности информации.

5. Сравнительная характеристика составления консолидированной отчетности в странах с развитой рыночной инфраструктурой рассмотрена с позиций требований международных стандартов финансовой отчетности.

Исходя из того, что формирование консолидированной отчетности невозможно без ведения консолидированного учета, поэтому данному вопросу в диссертационном исследовании уделено немаловажное значение. В работе представлено понятие консолидированного учета применительно для муниципальных организаций ЖКХ и дана характеристика бухгалтерских операций к вступительному консолидированному балансу.

В работе предложены варианты адаптации требований МСФО к консолидированию информации в отчетности российских организаций. Автором еделан вывод о том, что задачи бухгалтерского учета в РФ в целом адекватны требованиям МСФО. Однако в РФ ставится задача обобщения информации перед учетом, т. е. описывается процедура получения отчетной информации. В МСФО задача ставится перед конечным продуктом бухгалтерского учета — перед финансовой отчетностью. Главным является достижение общей цели — формирование консолидированной отчетности.

6. Методы консолидации зависят от разных факторов, в том числе и от степени права контроля материнского общества и возможности влияния его на финансово-хозяйственную политику предприятий группы. При этом в экономической литературе выделяются следующие основные типы контроля: исключительный и совместный контроль, совместное влияние.

7. При составлении консолидированного баланса основой является суммарный баланс, полученный в результате суммирования соответствующих статей отчетности консолидируемых обществ. При этом в балансе не отражается реальная картина имущественного положения Группы, так как многие его статьи либо содержат повторный счет, либо «раздуты» за счет неправомерного отражения некоторых статей. Данная проблема решается, по мнению автора, в случае составления баланса с такими составляющими как:

1) консолидирование капиталов;

2) консолидирование обязательств (дебиторской, кредиторской задолженности и резервов);

3) исключение промежуточных результатов.

8. Приобретая часть акционерного капитала организации, инвестор одновременно получает право влиять на ее экономическую политику. Степень влияния зависит от инвестированного капитала. Величина инвестиций при этом определяется на дату совершения сделки в размере общих расходов на приобретение акций. Однако в дальнейшем инвестиции в акционерный капитал и доходы от них отражаются в учете и отчетности материнской компании по-разному: а) инвестиции постоянно отражаются в отчетности по минимуму сделанных затрат или текущей их оценке на дату составления балансаприбыль от инвестиций в размере полученных дивидендов приводится в отчете о прибылях и убытках (методика альтернативной оценки) — б) первоначально инвестиции фиксируются в размере сделанных затрат, однако в дальнейшем их величина периодически корректируется на соответствующую долю прибыли (убытка), объявленной дочерним обществом за минусом полученных дивидендовпринадлежащая инвестору доля объявленной прибыли (убытка) в полном объеме (полученные дивиденды плюс реинвестированная в дочернюю компанию прибыль) отражается в отчете о прибылях и убытках (методика конъюнктурной оценки).

9. Техника составления консолидированной отчетности зависит от метода приобретения контрольного пакета акций. Международными учетными стандартами приняты два метода: а) объединение капиталов {Pooling of Interests) — б) покупка пакета акций (Purchasing}.

10. Консолидирование обязательств представляет собой процедуру, в ходе которой должны быть исключены все отношения, имеющие характер задолженности обществ по отношению друг к другу, а также их последствия, иначе имущественное положение Группы будет представлено неверно. Консолидирование обязательств касается в первую очередь дебиторской, кредиторской и прочей задолженности обществ по отношению друг к другу, предоставленных ими друг другу займовой кредитов, авансовых платежейвложений в ценные бумагиобразованных статей расходов и доходов будущих периодов, а также резервов, созданных по результатам отношений внутри Группы и т. д. Все эти позиции в ходе консолидирования обязательств зачитываются и в консолидированной отчетности опускаются.

Процедура исключения «промежуточных результатов» включает в себя:

— элиминирование нереализованных прибылей и убытков, которое осуществляется в ходе консолидирования доходов и расходов при составлении консолидированного отчета о финансовых результатах;

— исключение сумм нереализованных прибылей и убытков, включенных или уменьшивших стоимостную оценку активов, приобретенных в ходе операций между обществами.

11. Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется в принципе аналогично консолидированному балансу, т. е. путем суммирования соответствующих отчетов обществ. Отчет о прибылях и убытках должен включать только доходы и расходы, возникающие в результате операций с «третьими обществами», не входящими в состав Группы. Поэтому в процессе консолидирования необходимо исключить доходы и расходы, возникшие в результате внутригрупповых операций.

Сложность расчетов по определению финансовых результатов консолидированной группы заключается в определении объема реализации товаров объединения и их себестоимости. Автор подчеркивает необходимость исключения из совокупного объема реализации всех предприятий группы реализацию, осуществленную между компаниями группы, а также необходимость исключения из себестоимости проданных товаров объема внутригрупповых продаж. В товарных запасах может оказаться нереализованная прибыль, которую также необходимо исключить.

12. Данные отчета о движении денежных средств, используемые вместе с информацией из других форм финансовой отчетности в сочетании с дополнительными сведениями, подлежащими раскрытию, представляют особый интерес инвесторам, кредиторам и другим пользователям.

В отчете о движении денежных средств, по мнению автора, должны отражаться величины чистых денежных потоков, полученных или использованных предприятием в течении отчетного периода в ходе: а) операционной деятельности;

215 б) инвестиционной деятельностив) деятельности по финансированию.

Для большей аналитичности организациям рекомендуется подразделять свои денежные поступления и выплаты на денежные потоки по операционной деятельности, инвестируемой фирмой. Операционная деятельность включает все операции, сделки и пр., которые не относятся к инвестиционной деятельности или деятельности по финансированию.

13. Автором разработана модель составления консолидированной отчетности муниципальных организаций. Для наглядного представления методики составления консолидированной отчетности за год использованы условные данные. Форма представления информации в предлагаемой модели аналогична форме бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

Предлагаемая модель — это модель консолидированной (сводной) бухгалтерской отчетности акционируемых муниципальных организаций. Акционерные общества в отличие от организаций других форм собственности дополнительно должны приводить в бухгалтерской отчетности информацию об аффилированных лицах и прибыли, приходящейся на одну акцию.

Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные: наименование составляющей частиуказание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетностьнаименование организации с указанием ее организационно-правовой формыформат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.

По мнению диссертанта, сделанные в процессе исследования выводы, предложения и рекомендации будут способствовать дальнейшему развитию теории и практики формирования консолидированной отчетности групп российских организаций.