Актуальность темы
исследования. В условиях рыночной экономики значительно усложняются экономические взаимосвязи организаций. Трансформация рыночных отношений затрагивает все субъекты рынка, среди которых существенное место занимают организации потребительской кооперации. Потребительская кооперация является многоотраслевой системой, занимающейся как торговой, заготовительной, так и перерабатывающей деятельностью, оказывающей социальные и бытовые услуги населению. Приоритетным направлением перерабатывающей деятельности является производство хлеба и хлебобулочной продукции. Ужесточение конкуренции, активное укрепление позиций средних и крупных участников и их объединений в зонах деятельности организаций потребительской кооперации ведет к снижению объемов производственной деятельности, росту уровня издержек производства и, как следствие, убыточной работе не только ряда предприятий по производству хлебобулочной продукции, но и потребительских союзов в целом. За период 2005;2007 гг. объемы производства хлеба и хлебобулочной продукции снизились в целом по системе Центросоюза с 824,5 до 675,7 тыс. тонн, снижение составило 18,1%. Потребление хлеба при норме 83 кг на 1 человека в год составило лишь 27,1 кг или 32,66%, что обусловлено снижением конкурентоспособности хлебопекарного производства организаций потребительской кооперации.
Для обеспечения стабильного развития, устойчивого экономического роста и повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности необходимо использовать более прогрессивные методики учета и контроля, адаптированные с учетом общепринятых в мировой практике подходов ведения управленческого учета, позволяющих оперативно исчислять финансовый результат и контролировать финансовое состояние кооперативных организаций. Главным средством управления организаций потребительской кооперации становится информация о затратах производства, их планировании, учета, контроля и анализа. Затраты производства являются одним из основных объектов бухгалтерского управленческого учета, важнейший принцип организации которого — оперативность.
Выбор эффективной системы учета затрат производства позволит руководителям кооперативных организаций создать условия безубыточной работы, найти пути выхода из кризисных ситуаций, обеспечивая повышение эффективности хлебобулочного производства.
В современных условиях существенно изменяются подходы к использованию отечественных методов учета и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг, в частности нормативного метода учета затрат. В связи с отменой ранее действующих положений и методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ pi услуг возникла необходимость использования системы учета затрат «стандарт-кост», реагирующей на изменение рыночной ситуации путем совершенствования действующих методик учета, разработки новых подходов к контролю затрат для создания реальных возможностей эффективной работы кооперативных организаций.
Критериями достижения целей в системе учета затрат «стандарт-кост» в организациях потребительской кооперации, занимающихся производством хлебобулочной продукции, должен являться не только уровень и динамика снижения затрат, предусмотренные сметами и нормативами на определенный период времени, но и ориентация хозяйственной деятельности на устойчивый экономический рост. Необходимость использования нормативных затрат обусловлена решением задач планирования, контроля и анализа результатов деятельности через отклонения фактических затрат от нормативных.
Совершенствование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции посредством применения системы «стандарт-кост» позволяет организациям потребительской кооперации осуществлять внутренний контроль, планировать возможные затраты на основе нормативов, управлять ими, определять их влияние на финансовый результат и определять экономическую эффективность финансово-хозяйственной деятельности.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в разработку теории и практики учета затрат, контроля и анализа внесли отечественные ученые-экономисты: А. С. Бакаев, И. А. Басманов, П. С. Безруких, М. А. Бахрушина, Ф. П. Васин, Н. Д. Врублевский, С. К. Егорова, А. А. Ефремова, М. Х. Жебрак, В. Б. Ивашкевич, В. Э. Керимов, Т. П. Карпова, Н. П. Кондраков, С. А. Николаева, О. В. Николаева, М. В. Мельник, М. Ф. Овсийчук, В. Ф. Палий, Я. В. Соколов, Г. Р. Хамидуллина, А. Д. Шеремет и зарубежные специалисты: А. Апчерч, В. Вил, Ч. Гаррисон, П. Друкер, К. Друри, М. Карренбауэр, Д. Миддлтон, Р. Мюллендорф, Т. Скоун, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, А. Яругова и др.
В системе потребительской кооперации аспекты теории и практики учета и контроля затрат исследовались И. Д. Деминой, М. В. Дубровой, Е.А. Еле-невской, М. Ф. Овсийчук, В. Я. Овсийчуком, В. И. Петровой и др.
Исследования организации учета затрат на производство хлебобулочных изделий показали, что в организациях потребительской кооперации, осуществляющих производство хлебобулочной продукции, не применяются прогрессивные системы учета затрат, в частности, система «стандарт-кост», позволяющая повысить экономические показатели эффективности производственной деятельности.
Актуальность проблемы управления затратами производства с помощью учета затрат в системе «стандарт-кост», недостаточность ее теоретической разработки и практики применения в организациях потребительской кооперации обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили его цели и задачи.
Цель и задачи исследования
Целью диссертационного исследования явилась разработка методических аспектов учета и контроля затрат в системе «стандарт-кост», направленных на оперативность получения информации о затратах производства хлебобулочной продукции для принятия управленческих решений по повышению эффективности деятельности организаций потребительской кооперации.
В соответствии с целью исследования поставлены и решены следующие задачи:
— исследованы технологические особенности, влияющие на учет затрат производства хлебобулочной продукции, организаций потребительской кооперации;
— исследована организация учета затрат и калькулирования себестоимости хлебобулочной продукции, уточнена роль учета затрат в системе «стан-дарт-кост»;
— разработана методика учета затрат по системе «стандарт-кост» в организациях потребительской кооперации, осуществляющих производство хлебобулочной продукции;
— определены и систематизированы виды отклонений фактических затрат от нормативных и предложен порядок их отражения в учете;
— разработана методика составления операционного бюджета организаций потребительской кооперации, занимающихся производством хлебобулочной продукции;
— разработана методика внутреннего контроля за исполнением операционного бюджета производства хлебобулочной продукции.
Область исследования. Диссертационная работа проведена в рамках пункта 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, методы ее статистического анализа» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», пункта 2.1 «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальности ВАК (экономические науки).
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и методические положения организации системы бухгалтерского учета затрат в системе «стандарт-кост» в хлебопекарном производстве организаций потребительской кооперации.
Объектом исследования явилась финансово-хозяйственная деятельность организаций потребительской кооперации Саратовской и Ульяновской областей по производству хлебобулочной продукции.
Теоретические и методологические основы диссертационного исследования. Теоретической и методологической базой послужили труды российских и зарубежных ученых-экономистов по проблемам теории и методологии учета затрат, управленческого учета, контроля и анализа производства хлебобулочной продукции. Исследования базируются на законодательных нормативных актах Правительства РФ, рекомендаций Центросоюза РФ, международных стандартах бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Методологической основой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических закономерностей и явлений в развитии и исследовании.
В ходе исследования применялись общенаучные методы, приемы научных познаний: дедукция, индукция, экономического анализа, системных и комплексных подходов.
Научная новизна исследования заключаются в разработке методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции хлебопеченияметодики бюджетирования процессов производства и продажметодики внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации, занимающихся производством хлеба и хлебобулочной продукции.
В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
— предложены мероприятия по переходу учета затрат на систему «стан-дарт-кост», позволяющие выявить состояние учета и калькулирование себестоимости продукции и его совершенствование;
— разработана методика учета затрат в системе «стандарт-кост», учитывающая особенности технологии производства хлеба и хлебобулочных изделий, являющаяся источником информации для внутреннего контроля и управления затратами производства;
— усовершенствованы учетные регистры для отражения отклонений от нормативной цены основных материалов, используемых в хлебопекарном производстве, влияющие на контроль затрат и стабилизацию ценовой политики организаций потребительской кооперации, занимающихся производством хлебобулочной продукции;
— предложена методика определения нормативов затрат и нормативной себестоимости хлебобулочной продукции, включающая алгоритмы их расчетов, применение которых позволит сократить затраты труда и будет способствовать организации качественного контроля за соблюдением нормативов;
— разработана методика составления операционного бюджета, включающего бюджеты: продаж, запасов готовой продукции, производства, прямых материальных затрат, прямых затрат на оплату труда, общепроизводственных затрат, управленческих и коммерческих расходов, информация которых является основой для внутреннего контроля;
— разработана методика внутреннего контроля за исполнением операционного бюджета хлебопекарного производства.
Теоретическая значимость научных результатов заключается в совершенствовании методики управления затратами производства, развитию системы управленческого учета организаций потребительской кооперации, что повышает экономическую обоснованность принимаемых решений по снижению затрат, а также эффективность и конкурентоспособность производственной деятельности.
Практическая значимость исследования заключается в применении организациями потребительской кооперации, осуществляющих производство хлебобулочной продукции, практических разработок, которые позволят упорядочить учет затрат производства, выявить факторы снижения производственных затрат, осуществлять внутренний контроль затрат и обоснованно принимать управленческие решения с целью повышения эффективности деятельности организаций потребительской кооперации, занимающихся производством хлебобулочной продукции.
Апробация и внедрение основных результатов исследования. Основные положения проведенного исследования обсуждены на семинарах, научных и практических конференциях Ижевского (2002 г.), Поволжского (2003;2008 гг.), Казанского (2005 г.), Саранского (2005 г.), Мурманского (2008 г.) кооперативных институтов, Саратовского государственного социально-экономического университета (2005 г.), Саратовского института аграрных проблем Российской академии наук (2007 г.), Саратовского государственного технического университета (2007;2008 гг.).
Методика учета затрат в системе «стандарт-кост» используется в практике учета затрат Сурского районного потребительского общества Ульяновской области (акт № 101 от 24 ноября 2006 года). Методика учета затрат в системе «стандарт-кост» и, разработанная на основе нормативных затрат, методика составления операционного бюджета используется в практической деятельности Саратовского районного потребительского общества (акт № 23 от 12 ноября 2007 года).
Материалы, выводы и рекомендации диссертационного исследования включены в учебный процесс Поволжского кооперативного института (филиала) АНО ВПО ЦС РФ «Российский университет кооперации» по программам высшего профессионального образования для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (справка от 22 сентября 2008 года № 17−13/1342).
Публикации. По теме исследования опубликовано 15 научных работ общим объемом 11,5 печатных листов, из них 8,0 авторских.
Структура и объем диссертации
Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений. Объем работы составляет 175 страниц печатного текста. В работе содержится 21 таблица, 7 рисунков, И приложений. Список использованной литературы содержит 154 источника.
Результаты исследования принципов, методов бюджетирования свидетельствуют, что организация системы бюджетирования в организациях потребительской кооперации вызывает значительные затруднения. Это обусловлено, прежде всего, сложностью расчетов и отсутствием должной квалификации и опыта работа работников бухгалтерской и экономической службы. В условиях рыночных отношений бюджетирование позволит кооперативным организациям, занимающимся производством хлебобулочной продукции:
— заблаговременно оценить эффективность производственной деятельности по выработке хлебобулочной продукции;
— решить текущие, тактические и стратегические задачи управления затратами, что обеспечит стабильность и динамику роста объемов производства хлеба и хлебобулочных изделий в ассортименте;
— усилить внутренний контроль над производственными затратами;
— выявит резервы снижения себестоимости и увеличения прибыли.
Методика составления операционного бюджета, представленная в диссертации, учитывает технологические особенности производства хлеба и хлебобулочной продукции, основана на нормах и нормативах, содержит рекомендации автора по отбору, систематизации и анализу исходных данных и алгоритмы составления бюджетов.
Методика бюджетирования включает рекомендации по разработке операционного бюджета Рыбушанского хлебокомбината Саратовского районного потребительского общества, в состав которого входят:
1. Бюджет продаж.
2. Производственный бюджет (производственная программа).
3. Бюджет запасов готовой продукции.
4. Бюджет прямых материальных затрат.
5. Бюджет прямых затрат труда.
6. Бюджет (смета) общепроизводственных расходов.
7. Бюджет производственных затрат (производственной себестоимости).
8. Бюджет (смета) управленческих расходов.
9. Бюджет (смета) коммерческих расходов.
Бюджеты 1−7 разрабатываются на продукт и формируют в конечном итоге производственную себестоимость изготовленной хлебобулочной продукции. Общие организационные расходы (8,9) дополняют производственные затраты, формируют полную себестоимость объема продаж pi представляют информационную базу для составления основных бюджетов: бюджета доходов и расходов, бюджета движения денежных средств, расчетного баланса.
Бюджет продаж составляется на основании заявок магазинов районного потребительского общества на потребность продажи населению хлеба, хлебобулочных изделий в ассортименте. Располагая бюджетом продаж, рассчитывают объем производств, который должен быть обеспечен необходимым сырьем и вспомогательными материалами.
Основанием для бюджета прямых материальных затрат служат рецептурытехнологические характеристики хлебобулочной продукцииданные анализа динамики цен, скидокусловия коммерческого кредитавозможные заменители вспомогательных материалов.
Бюджет производства составляется только в количественных показателях и входит в сферу ответственности заведующего производством. Основная цель бюджета производства — обеспечение объема производства, достаточного для удовлетворения потребительского спроса и поддержания на экономически целесообразном уровне величины материально-сырьевых запасов. Структура производства хлебобулочной продукции обосновывается прогнозируемым спросом покупателей.
Бюджет прямых затрат труда базируется на данных бюджета производства, который определяет общее время использования труда основных производственных рабочих.
Бюджет общепроизводственных расходов состоит из двух частей: переменные и постоянные накладные расходы. Для формирования переменной части расходов определяются ставки распределения, постоянная часть расходов планируется с помощью сметы. Для выделения общепроизводственных затрат по центрам хозяйственной ответственности составляются отдельные сметы.
Бюджет производственных затрат включает прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и общепроизводственные расходы.
Автором разработаны формы бюджетов, рассмотрена и обоснована необходимость их разработки по месяцам, кварталам, полугодиям, году с нарастающим итогом для целей контроля и управления.
Для корректировки статичных бюджетов (сметы) с учетом фактического объема производства необходимо составлять гибкие бюджеты. Необходимость составления гибкого бюджета выявляется в ходе анализа отклонений при сравнении фактических результатов с запланированным уровнем. Гибкий бюджет приспособлен к меняющемуся объему производства, его можно использовать для целей планирования так и в аналитических целях. При планировании он способствует выбору оптимального объема продаж, при анализе — оценки фактических результатов.
Таким образом в диссертационной работе показана взаимосвязь системы учета затрат по нормативам с системой бюджетирования. Нормативы служат основой бюджетного процесса, осуществляя взаимосвязь экономических явлений и ситуаций.
Важной функцией, обеспечивающей целенаправленную деятельность системы «стандарт-кост» является его контрольная функция. Как функцию управления — контроль в кооперативных организациях можно рассматривать с двух сторон. Это в первую очередь контроль за деятельностью организации потребительской кооперации и непосредственный контроль за величиной затрат в хлебопекарном производстве.
В ходе исследования определено, что внутренний контроль кооперативные организации осуществляют самостоятельно, однако, на наш взгляд, потеряна в последние годы его действенность, что обусловлено снижением роли контрольно-ревизионных комиссий, которые осуществляют в основном контроль сохранности кооперативной собственности. В исследуемых организациях потребительской кооперации система учета не всегда является эффективной, а система внутреннего контроля надежна.
Внутренний контроль за исполнением бюджетов организаций по производству хлебобулочной продукции позволяет сравнивать фактический результат с целевым показателем, анализировать отклонения и принимать корректирующие меры, если отклонения неблагоприятны и значительны. Значимость отклонений целесообразно определять методом в «процентах к бюджету», а именно подвергать детальному рассмотрению каждое отклонение, величина которого превышает 10%. Несмотря на то, что границы отклонений установлены произвольно, однако осуществить его на практике не вызовет трудностей. В повышении действенности контроля особое значение имеет содержание контрольных отчетов, от которого зависит восприятие отчетной информации и качество принимаемых решений. Поэтому, отличительной чертой внутреннего контроля исполнения бюджетов затрат, является различная степень детализации информации, включаемой в отчеты разных уровней управления.
Автором предложены следующие формы внутренней управленческой отчетности хлебопекарного производства: месячный отчет по центрам ответственностиотчет об исполнении сметы затрат на производство хлебобулочной продукцииотчет начальника смены по производству хлебобулочной продукцииотчет о деятельности цеха по производству хлебобулочной продукции. В диссертации предложена форма отчета об исполнении сметы затрат на производство хлебобулочной продукции. Информация, отраженная в отчете, позволит начальнику смены, бригадиру получить общее представление о результатах исполнения сметы затрат на производство хлебобулочной продукции за год, заведующему хлебопекарным производством получить расширенную информацию для целей планирования и анализа, содержащую пересчет бюджетных затрат на фактический объем производства и выявленную величину отклонений.
Информация результатов исполнения сметы позволит усилить контроль затрат центров хозяйственной ответственности хлебопекарного производства.
Практическая реализация предложений, сделанных по результатам исследования, позволит повысить оперативность учета и эффективность производственной деятельности, будет способствовать достижению безубыточной работы хлебопекарного производства организаций потребительской кооперации.
Заключение
.
Ужесточение конкуренции, активное укрепление позиций средних и крупных участников и их объединений в зонах деятельности организаций потребительской кооперации ведет к снижению объемов производственной деятельности, росту уровня издержек производства и, как следствие, убыточной работе не только ряда предприятий по производству хлебобулочной продукции, но и потребительских союзов в целом. За период 2005;2007 гг. объемы производства хлеба и хлебобулочной продукции снизились в целом по системе Центросоюза с 824,5 до 675,7 тыс. тонн, снижение составило 18,1%. Потребление хлеба при норме 83 кг. на 1 человека в год составило лишь 27,1 кг или 32,66%, что обусловлено снижением конкурентоспособности хлебопекарного производства. Это обуславливает необходимость систематизированного изучения и разработки теории и практики использования рыночных механизмов применительно к деятельности организаций потребительской кооперации, занимающихся производством хлебобулочной продукции.
Для обеспечения стабильного поступательного развития, устойчивого экономического роста и повышения эффективности необходимо использовать более прогрессивные методики учета и контроля, адаптированные с учетом общепринятых в мировой практике подходов ведения управленческого учета, позволяющих оперативно исчислять финансовый результат и контролировать финансовое состояние кооперативных организаций. Главным средством управления кооперативных организаций становится учетная информация и наиболее важная ее часть — информация о затратах производства: их планирование, учет, контроль и анализ. Затраты производства становятся одним из основных объектов бухгалтерского управленческого учета, важнейший принцип организации которого — оперативность.
Выбор эффективной системы учета затрат производства позволит руководителям организаций потребительской кооперации создать условия безубыточной работы, найти пути выхода из кризисных ситуаций, обеспечивая повышение эффективности хлебобулочного производства.
В современных условиях существенно изменяются подходы к использованию отечественных методов учета и калькулирования себестоимости продукции, в частности нормативного метода учета затрат. В связи с отменой ранее действующих положений и методических рекомендаций по планированию и учету калькулированию себестоимости продукции возникла необходимость использования системы учета затрат «стандарт-кост», реагирующей на изменение рыночной ситуации, путем совершенствования действующей методики учета, разработки новых подходов к контролю затрат для создания реальных возможностей эффективной работы организаций потребительской кооперации.
Совершенствование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции посредством применения системы «стандарт-кост» позволяет организациям потребительской кооперации осуществлять внутренний контроль, планировать возможные затраты на основе нормативов, управлять ими, определять их влияние на финансовый результат и определять экономическую эффективность финансово-хозяйственной деятельности.
Предметом исследования в диссертации являются теоретические и методические положения организации системы бухгалтерского учета затрат в системе «стандарт-кост» в хлебопекарном производстве организаций потребительской кооперации.
Выбор той или иной системы управления затратами производства обусловлен рядом факторов: экономических, юридических, организационных, технико-технологических, а также компетентностью специалистов, определяющих потребность в подобной информации.
Затраты производства становятся одним из основных объектов бухгалтерского управленческого учета, важнейший принцип организации которогооперативность. Учет затрат в системе «стандарт-кост» можно считать системой оперативного управления затратами производства.
Система «стандарт-кост» характеризуется: целью, критериями достижения цели, функциями, обеспечивающими целенаправленную деятельность, структурой (составом элементов и их взаимодействием в процессе управления затратами).
Конечная цель системы «стандарт-кост» в полном соответствии с системой целей организации — это контроль формирования фактической производственной себестоимости продукции и активное управление этим процессом.
Критериями ее достижения является не только запланированный на конкретный период уровень и динамика снижения затрат для достижения конкурентоспособности, но и ориентация хозяйственной деятельности на устойчивый экономический рост.
Целенаправленную деятельность системы «стандарт-кост» обеспечивают функции — планирование, организация, учет, контроль, анализ. Это разработка нормативных плановых калькуляций по видам продукциисоздание нормативной базы (нормативного хозяйства) — организация накопления информации о фактических затратахвыявление отклонений фактических затрат от нормативныханализ отклоненийпринятие управленческих решений.
В соответствии с этим, основными элементами структуры системы учета затрат «стандарт-кост» являются: нормирование затратучет и анализ нормативоввыявление отклонений фактических затрат от нормативных и бухгалтерские записи иханализ влияния отклонений на прибыльизменение норм и их анализорганизация процесса бюджетирования как основы внутреннего контроля затрат.
Нормативы являются исходным моментом для соизмерения результатов деятельности кооперативных организаций с понесенными расходами. Они устанавливаются как в стоимостном (нормативные затраты), так и в натуральном (нормы) выражении.
С помощью нормативов определяются затраты на основные материалы, рабочую силу, занятую в основном производствепеременные затраты на обслуживание и управление производства. Они ориентированы на единицу продукции, работ и услуг, на определенный объем продаж. Накладные расходызатраты, которые нельзя прямо отнести на конкретную продукцию, работу, услугу определяют с помощью смет, которые ориентированы на центры возникновения затрат (центры хозяйственной ответственности). В то же время сами сметы как документ определения затрат разрабатываются на основе нормативов.
Необходимость использования нормативных затрат обусловлена решением задач планирования и контроля. Их использование связано также с анализом результатов деятельности организаций через отклонения фактических затрат от нормативных.
Использование нормативных затрат в бухгалтерском учете позволяет получить целый ряд принципиальных преимуществ:
• Это — средство измерения фактической эффективности деятельности организации, обеспечения контроля уровня и динамики затрат;
• Они помогают накапливать информацию о затратах не только для текущих целей, но и для того, чтобы планировать их;
• Использование нормативных затрат упрощает многие учетные операции.
Практика организации отечественного учета затрат на производство основывается на признании многообразия классификационных групп затрат и их определенной роли в управлении затратами. Группировка затрат в системе оперативного бухгалтерского учета, использующего нормативные затраты, обеспечивает потребности планирования, учета, контроля, анализа хозяйственной деятельности организации в необходимых для целей управления аналитических разрезах. В наибольшей степени для выполнения этих функций подходит группировка затрат по трем основным направлениям. Это, во-первых, затраты для определения себестоимости продукции и полученных доходовво-вторых, — затраты для принятия управленческих решений и наконец, затраты, по данным о которых, осуществляется контроль и регулирование. Затраты первого направления классификации формируются производственным учетом.
Информация о затратах производства является содержанием функциональной и технологической моделей бухгалтерского управленческого учета, она соответствует целям производственной деятельности: превращение исходных материалов в готовый продукт и доведение его до потребителей. Эта информация позволяет сформировать фактическую производственную себестоимость изготовленной продукции, которая используется для определения финансовых результатов.
Информацию функциональной модели учета дополняет технологическая модель, формирующая затраты, связанные с технологией производства (брак, простои, незавершенное производство и др.).
Важным признаком второго направления классификации затрат является их характеристика по отношению к изменению объема производства, связанная с их поведением. Рост или снижение объема производства вызывает соответствующее изменение одних затрат и оставляет неизменными другие. Классификация затрат по этому признаку предполагает деление их на переменные и постоянные.
Третье направление классификации затрат необходимо для целей планирования, контроля и регулирования. Оно связано с действиями конкретных лиц, ответственных за расходованием ресурсов. Такой подход к организации учета затрат известен как учет затрат по местам их возникновения и центрам ответственности. Это может быть участок, цех, производственная линия, отдел, руководители, которых индивидуально, в пределах своих полномочий, отвечают за работу этих подразделений.
Такая группировка затрат соответствует целям производственной системы организации: превращение исходных материалов в готовый продукт, услугу, доведение его до потребителей и может быть использована при учете затрат в системе «стандарт-кост».
Проведенные исследования показали, что технологические особенности производства хлеба и хлебобулочных изделий, такие как: массовый характер производства, постоянство технологического процесса, использование рецептуры для расхода сырья и материалов, способствуют использованию учета затрат в системе «стандарт-кост». Возможность использования учета затрат в системе «стандарт-кост» в хлебопекарном производстве организаций потребительской кооперации также обусловлена и их организационными особенностями, в частности цеховой структурой производства. В цехе осуществляются все производственные операции от загрузки сырья до выпуска готовой продукции, подготавливается вся плановая и учетная документация. Основным носителем затрат является выпускаемая готовая продукция.
Технологический процесс приготовления продукции хлебопечения подразделяется на переделы: подготовка материалов для производства, приготовление теста, его разделка, выпечка, охлаждение, хранение хлеба. Четкое выделение в технологии приготовления хлеба и хлебобулочных изделий переделов обуславливает применение в хлебопекарном производстве попередельного метода учета затрат, но непрерывность и непродолжительность процесса приготовления продукции делают невозможным выделение передела как объекта учета. Детализация производственного процесса на фазы или переделы носит не учетное, а оперативно-контрольное значение. Поэтому учет затрат на производство хлебобулочной продукции организован в целом на процессе, без подразделения на отдельные фазы.
Нормативное калькулирование на практике широко применяется с любым методом учета и калькулирования себестоимости продукции. В соответствии с технологическими особенностями производства хлеба и хлебобулочной продукции определены принципы учета затрат в системе «стандарт-кост»:
1. Установление объекта учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционной единицы.
2. Отбор информации для разработки нормативной калькуляции (нормы, сметы).
3. Разработка нормативной калькуляции.
4. Установление порядка учета изменения норм.
5. Организация учета фактических затрат по нормам и отклонениям от норм. Отражение отклонений от нормативов расходуемых средств записями на специальных счетах.
6. Выявление и анализ причин и условий отклонений фактических затрат от нормативных по местам их возникновения.
7. Установление виновников возникших неблагоприятных отклонений с целью персонификации ответственности;
8. Списание выявленных отклонений на финансовый результат того периода, в котором они возникли.
Кроме того, необходимо различать принципы организации и принципы ведения учета затрат. Сформулированные в работе принципы относятся к принципам ведения бухгалтерского учета затрат по нормативам.
Создание любой системы бухгалтерского учета или совершенствование действующей проходит в три этапа: обследование, проектирование, внедрение.
На этапе обследования изучаются потребности руководителей организаций потребительской кооперации в информации, определяются источники формирования информации, намечаются направления и процедуры обработки данных. На этапе проектирования описывается предлагаемая система или изменения существующей системы учета. Этап внедрения системы включил планирование деятельности системы, ее организацию.
При создании учетной системы или ее совершенствовании необходимо, кроме того, руководствоваться принципами организации: эффективности, контроля, совместимости, гибкости.
Непременный элемент учета затрат в системе «стандарт-кост» является учет отклонений от норм и их анализ. Отклонения появляются при сравнении реальных фактов и нормативов, как расхождения между фактическими и нормативными затратами. Если фактические затраты меньше нормативных, то отклонения можно считать благоприятными. В противном случае — отклонение неблагоприятное.
Отклонение фактических затрат от нормативных — индикатор, указывающий на наличие проблемы с затратами производства, требующий соответствующего решения руководителей кооперативной организации — районного потребительского общества. Для принятия решения недостаточно знания самого факта наличия отклонения и его характера. В основе принятия решений должна находиться причина отклонения, а не само отклонение. Выявление причины требует подхода, основанного на причинно-следственной связи явлений, в данном случае эта связь может быть выражена логической цепочкой: факт — интерпретация факта — анализ.
Применительно к проблеме отклонений это может быть представлено следующими действиями: выявление отклонений — оценка отклонений — выявление причин отклонений — влияние величины отклонений на финансовый результат.
Выявление отклонений нормативных и фактических затрат следует проводить по всем параметрам используемым при нормировании затрат. Это стоимостные параметры, места возникновения затрат, центры хозяйственной ответственности, временные параметры (дни, недели, месяцы).
Выявление отклонений необходимо осуществлять разными способами, отсюда отклонения могут быть — абсолютные, относительные, селективные, кумулятивные, отклонения во временном разрезе. Для организаций потребительской кооперации, производящих хлебобулочную продукцию, определены и систематизированы наиболее значимые отклонения фактических показателей затрат от нормативных, представлены алгоритмы их расчета: — отклонение затрат основных материалов от норматива (отклонения по количеству и цене) — отклонение прямых затрат труда от норматива (отклонение по времени и уровню оплаты).
— отклонение величины общепроизводственных расходов от их величины, установленной сметой.
Исследования практики учета затрат позволили сделать вывод, что при учете затрат с использованием нормативного метода количественные отклонения фактических затрат основных и вспомогательных материалов от нормативных оформляются документами, однако отражения на счетах бухгалтерского учета не имеют. В связи с тем, что система учета затрат «стандарт-кост» предполагает отражение отклонений на счетах учета, целесообразно отражать их на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов» с выделением субсчетов второго и третьего порядка, соответствующие кодам причин и виновников.
Таким образом, сумма всех перечисленных отклонений будет равна сумме общего отклонения, которое будет списываться согласно системе «стан-дарт-кост» на счет 99 «Прибыли и убытки».
Особенности нормирования основных материальных затрат, в частности муки, заключается в использовании разных методов расчета для каждого вида выпускаемой хлебобулочной продукции. Нормы расхода прочих основных материалов на выпечку хлебобулочных изделий определяются согласно действующим рецептурам на изделие к массе муки (на 100 кг муки), необходимой для производства каждого вида и сорта хлебобулочной продукции.
Наиболее целесообразным является определение нормативов прямых материальных затрат с учетом технологии на конкретном производстве. При этом следует учитывать производительность печей, наличие технологического оборудования, применение рецептурных добавок и обогатителей, позволяющих вырабатывать хлебобулочные изделия ускоренным способом и повышающих их пищевую ценность, что позволит действующие рецептуры адаптировать к конкретным производственным условиям. Производственные рецептуры целесообразно использовать для контроля за расходованием сырья и материалов и их расхождений, выявленных в ходе инвентаризации.
Норматив прямых затрат труда необходимо определять на основании утвержденных норм выработки и сдельных расценок за выработанную хлебобулочную продукцию. Количественной нормой накладных расходов следует считать норму времени, рассчитанную для производства калькуляционной единицы хлебобулочной продукции, выраженной в человеко-часах. Данный показатель позволяет рассчитать универсальную базу для распределения накладных расходов между разными видами хлебобулочных изделий, которые отличаются по трудоемкости, затратоемкости, степени автоматизации работ.
Исследования позволяют сделать вывод, что учет затрат в системе «стан-дарт-кост» обеспечивает выполнение требований по учету затрат на производство хлебобулочной продукции. Для перехода на систему учета затрат «стандарт-кост» целесообразно провести ряд последовательных мероприятий.
Мероприятия по упорядочению и систематизации учета затрат на производство включают: уточнение классификации затрат по видам и носителямопределение центров возникновения затрат, центров хозяйственной ответственностианализ состояния нормативной базы и предложения на совершенствование нормирования отдельных видов затрат на производствосоздание нормативной базы системы «стандарт-кост».
Снижение затрат на производство и управление ими включают: разработку рекомендаций по ведению учета затрат по нормам и отклонения от нормосуществление контроля над отклонениями фактических затрат от нормативных, выявление их причин и виновных лиц.
Для реализации мероприятий по упорядочению и систематизации учета затрат на производство проведено исследование возможности ведения учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в системе «стандарт-кост» в организациях потребительской кооперации, осуществляющих производство хлебобулочной продукции. Для этого использовался комплекс взаимосвязанных направлений, которые показали состояние учета затрат и калькулирование себестоимости хлебобулочной продукции и ее возможную реорганизацию. Представленная в диссертации модель мероприятий по переходу учета затрат на систему «стандарт-кост» показала порядок обследования существующей организации учета затрат и помогла установить определенную последовательность анализа различных аспектов деятельности организаций, занимающихся производством хлебобулочной продукции.
Исследование существующей организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с элементами нормативного метода показало, что в предприятиях хлебопечения потребительской кооперации используются отдельные элементы нормативного метода учета. Однако данная система учета затрат является не эффективной, из-за отсутствия информации о затратах по центрам хозяйственной ответственности, что не позволяет использовать информацию для целей нормирования, контроля, бюджетирования и принятия управленческих решений.
Организация любой системы учета зависит от выбора объектов учета, базируется на критериях, которые соответствуют целям управления и служат основой устойчивого финансового положения хозяйствующего субъекта. В системе учета затрат «стандарт-кост» по производству хлебобулочной продукции, как и в любой учетной системе, необходимо выделить следующие группы объектов учета затрат: центры возникновения затрат, центры хозяйственной ответственности, виды выпускаемой хлебобулочной продукции, статьи затрат. Центры возникновения затрат в хлебопекарном производстве совпадают с центрами хозяйственной ответственности. Каждому центру хозяйственной ответственности соответствуют определенные затраты, подлежащие учету и контролю. В диссертации приведен перечень затрат, которые необходимо учитывать по центрам хозяйственной ответственности в разрезе выпускаемой хлебобулочной продукции.
Предлагаемая методика учета затрат по центрам хозяйственной ответственности и статьям затрат позволит адаптировать действующую систему учета затрат рыночным условиям и повысить эффективность финансово — хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации, производящих хлебобулочную продукцию.
Кроме того, учет затрат в системе «стандарт-кост» способствует решению ряда задач управления затратами производства. Аккумулирование затрат по видам хлебобулочной продукции, местам возникновения и центрам ответственности повышает оперативность учетной информации, позволяет осуществлять контроль и анализ расхода основных материалов, заработной платы, общепроизводственных расходов по отклонениям от норм. Кроме того, представляется возможность определять влияния отклонений фактических затрат от нормативных на финансовый результат организаций потребительской кооперации, производящих хлебобулочную продукцию.
Таким образом, система учета затрат «стандарт-кост» позволяет:
— проводить сравнительный анализ фактических и нормативных затрат, выявлять отклонения по центрам хозяйственной ответственности и определять влияние управленческих решений на финансовые результаты хлебопекарного производства;
— разрабатывать операционный бюджет хлебопекарного производства в целях контроля и планирования производственных ресурсов.
При учете отклонений фактических затрат от нормативных не проводится обратная связь между учетом нормативных затрат и сметным (бюджетным) планированием. Использование нормативного метода учета сводится к технической процедуре, определению фактической производственной себестоимости изготовленной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм расходов.
Исследования учета затрат позволяют сделать вывод о необходимости доведения информации об отклонениях до отражения ее на счетах бухгалтерского учета, что позволит осуществлять оперативный контроль отклонений от нормативной цены, используемых в производстве сырья и материалов и влиять на стабилизацию ценовой политики районного потребительского общества. Для этого в учетные регистры — сводную ведомость расхода муки и прочих материалов целесообразно ввести графы «нормативная цена» и «отклонения в цене», которые отражают один из факторов, влияющих на нормативную себестоимость — изменение закупочных цен.
Влияние отклонений от нормативных затрат на финансовый результат бухгалтер представляет в виде отчета, составленного на основании учетных регистров производственной бухгалтерии. Такой отчет дает заведующему производством, председателю правления районного потребительского общества четкую, наглядную картину результатов деятельности по выпуску хлебобулочной продукции.
Следовательно, организация учета затрат в системе «стандарт-кост» может влиять на повышение доходности хлебопекарного производства организаций потребительской кооперации по следующим направлениям:
— выявление устранимых потерь (неблагоприятные отклонения), снижающих прибыль предприятия;
— предоставление руководителям точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта, торговый отдел может планировать объем производства и устанавливать оптимальные цены;
— минимизация учетной работы, связанной с калькулированием себестоимости продукции хлебопекарного производства.
Таким образом, необходимо сделается вывод, что использование нормативов для управления производственными затратами позволяет иметь организациям потребительской кооперации несомненные преимущества: во-первых, значительно сокращается объем счетной работы и повышается оперативность информации, необходимой для принятия решенийво-вторых, создается возможность оценки деятельности производственных подразделений и руководителей, ответственных за уровень затратв третьих, нормативные затраты — лучший и возможно единственный критерий для оценки фактических затрат.
