Документальное оформление лизинговых операций

• Введение
• 1. Учет лизинговых операций
• 2. Практическое задание
• Задание 1
• Задание 2
• Задание 3
• Задание 4
• Список использованной литературы

Важной проблемой для предприятия является выбор источника финансирования операций по приобретению основных средств.

При недостатке собственных средств и отсутствии на эти цели бюджетного финансирования руководство предприятия, как правило, стоит перед решением вопроса, что будет более выгодным: взять в лизинг основные средства или их купить за счет банковского кредита.

Финансовый лизинг, по мнению большинства исследователей, во многом подобен кредитованию. Передача имущества во временное пользование на условиях срочности, возвратности и платности позволяет классифицировать финансовый лизинг как продажа в рассрочку (коммерческий кредит), если по истечении срока договора лизинга предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, или как товарный кредит. Значит, в экономическом смысле финансовый лизинг — это не только покупка имущества лизингодателем, но и кредит, предоставляемый лизингодателем арендатору в форме передаваемого ему имущества в пользование, т. е. коммерческий или товарный кредит Дун И. Р., Дешин В. Е. Эффективность лизинговых операций // Всё для бухгалтера, № 8, 2009.

Актуальность развития лизинга в России, включая формирование лизингового рынка, обусловлена, прежде всего, неблагоприятным состоянием парка оборудования (значительный удельный вес морально устаревшего оборудования, низкая эффективность его использования, отсутствие запасных частей и т. д.) и недостаточной инвестиционной активностью. Одним из вариантов решения этих проблем может стать лизинг, который объединяет все элементы внешнеторговых, кредитных и инвестиционных операций. Для организаций, развивающих свой бизнес, лизинг может стать эффективным финансовым инструментом и оптимальным способом для модернизации и расширения производственной базы, приобретения современного оборудования, транспорта, имущественного комплекса, а также для внедрения новых технологий Самвелян Р. В. Перспективы развития рынка лизинга. Пути повышения эффективности лизинговой деятельности в России // Финансы и кредит, № 3, 2011 .

1. Учет лизинговых операций

По данным независимых исследований, сегодня рынок лизинга в России по темпам роста опережает почти все основные финансовые секторы экономики. Растет не только абсолютный размер лизинговых сделок, но и их роль в экономике России. По данным рейтингового агентства «Эксперт», быстрый рост российской экономики способствует формированию огромного инвестиционного спроса для обновления изношенных основных фондов и расширения производства. Лизинг стал одним из основных инструментов модернизации, а также восполнил пробел не предоставляемого банками среднесрочного и долгосрочного финансирования Гашева Н. Учет лизинговых операций // Финансовая газета. Региональный выпуск, № 25, 2011.

С развитием лизинговой деятельности все более актуальным становится вопрос совершенствования порядка учета и налогообложения лизинговых операций. На сегодняшний день в отечественной практике учета нет специализированного положения по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ), регламентирующего бухгалтерский аспект договора лизинга. В настоящее время порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее — Указания). Однако применять данные Указания необходимо с большой долей осторожности, поскольку практически все документы, на основе которых они были разработаны, отменены. Содержание Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга не соответствует ни Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, ни действующим ПБУ, в частности ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Вместе с тем отдельные, как правило, общие вопросы учета аренды (лизинга) имущества раскрываются в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в Методических указаниях по учету основных средств, а также в нормативных документах, регламентирующих лизинговую деятельность в целом. В свою очередь, в международной практике вопросам учета аренды и лизинга посвящен отдельный стандарт — МСФО 17 «Аренда» (IAS 17 «Leases»).

В соответствии с договором лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Порядок бухгалтерского учета операций по договору лизинга в РФ напрямую зависит от условий лизингового договора о балансодержателе предмета лизинга. Поэтому выделяют два наиболее распространенных варианта отражения в учете лизинговых операций:

1-й вариант: предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя;

2-й вариант: предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Рассмотрим порядок учета лизинговых операций у лизингодателя для каждого из обозначенных вариантов и начнем с учета процесса приобретения имущества для передачи в лизинг, поскольку схема отражения этих операций будет одинаковой независимо от того, на чьем балансе в дальнейшем будет учитываться предмет лизинга.

Затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга носят капитальный характер и учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», в составе которого для этих целей может быть открыт отдельный субсчет «Приобретение предметов лизинга». Поскольку приобретенные лизингодателем предметы лизинга являются составной частью доходных вложений в материальные ценности, которые, в свою очередь, входят в состав объектов основных средств, то порядок формирования первоначальной стоимости таких объектов регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Следовательно, первоначальной стоимостью предмета лизинга признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость (далее — НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

По завершении процесса формирования первоначальной стоимости лизингового имущества приобретенный предмет лизинга списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и отражается по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» .

Налог на добавленную стоимость в части приобретаемого предмета лизинга отражается в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном приобретению объектов основных средств. Официальная позиция Минфина России состоит в том, что право на вычет у организации-лизингодателя возникает после принятия предмета лизинга на учет в составе счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (Письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03−05−05−01/03). В то же время есть примеры судебных решений, согласно которым подтверждается право на вычет НДС у лизингодателя в момент отражения приобретенного предмета лизинга на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Постановление ФАС Московского округа от 27.04.2010 N КА-А40/2005;10 по делу N А40−40 695/09−35−148).

В обобщенном виде операции по приобретению предмета лизинга представлены в табл.1.

лизинговая операция учет бухгалтерский

Таблица 1

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по приобретению предмета лизинга

Порядок учета процесса передачи предмета лизинга лизингополучателю, как уже было ранее отмечено, будет различаться в зависимости от выбранного сторонами договора лизинга балансодержателя. Рассмотрим 1-й вариант учета предмета лизинга на балансе лизингодателя.

В целях организации учета предмета лизинга в составе счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» лизингодатель может выделить два субсчета:

03−1 «Имущество для сдачи в лизинг» ;

03−2 «Имущество, переданное в лизинг» .

В этом случае принятие предмета лизинга к учету будет отражаться бухгалтерской записью по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг», в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». В свою очередь, передача лизингового имущества лизингополучателю — внутренними записями по субсчетам счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» .

В течение срока действия договора лизинга лизингодатель, с одной стороны, начисляет лизинговые платежи, а с другой — амортизацию по предмету лизинга.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» лизинговые платежи являются доходами от обычных видов деятельности, для их учета предназначен счет 90 «Продажи». Таким образом, сумма дохода лизингодателя от предоставления имущества в лизинг (т.е. начисленные лизинговые платежи) ежемесячно отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», к которому может быть открыт субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» .

На основании ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории России облагается НДС. Для целей НДС предоставление имущества в лизинг рассматривается как оказание услуг (пп.1 п. 1 ст.148, пп.14 п. 2 ст.149 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма лизингового платежа. Сумма налога, причитающаяся к получению от лизингополучателя и уплате в бюджет, отражается в учете лизингодателя по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .

Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Способ начисления амортизации лизингодатель выбирает самостоятельно (п. п. 2, 18 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) и может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга. Способ начисления амортизации и порядок определения срока полезного использования предмета лизинга должны быть отражены в учетной политике лизингодателя.

В налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль действует аналогичная норма: стоимость лизингового имущества, учитываемого в соответствии с договором лизинга на балансе лизингодателя, погашается путем начисления амортизации в соответствии со ст. ст. 256 — 259 НК РФ. Срок полезного использования лизингового имущества устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 (это не касается основных средств первой — третьей амортизационных групп (пп.1 п. 2 ст.259.3 НК РФ)).

На дату начисления амортизации в части предмета лизинга в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д-т сч.20 «Основное производство» К-т сч.02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация лизингового имущества» .

Суммы, накопленные на счете 20 «Основное производство», ежемесячно списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость» .

В конце месяца лизинговая компания сопоставлением оборотов по дебету и кредиту счета 90 «Продажи» определяет финансовый результат и делает бухгалтерскую запись:

Д-т сч.90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж», К-т сч.99 «Прибыли и убытки» — на сумму полученной прибыли или Д-т сч.99 «Прибыли и убытки» К-т сч.90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» , — на сумму убытка.

В обобщенном виде операции по передаче предмета лизинга лизингополучателю и предъявлению к оплате лизинговых платежей представлены в табл.2.

Таблица 2

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по передаче предмета лизинга лизингополучателю и предъявлению лизинговых платежей

По окончании срока действия договора лизинга или в случае его досрочного прекращения лизинговое имущество возвращается лизингодателю или переходит в собственность лизингополучателя.

При возврате лизингового имущества лизингодателю в учете делается следующая запись:

Д-т сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг», К-т сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, переданное в лизинг» .

Одновременно делается бухгалтерская запись внутри счета 02 «Амортизация основных средств» по переносу суммы накопленной амортизации в части объекта, переданного в лизинг, в состав амортизации по объектам, используемым в хозяйственной деятельности лизинговой компании.

В случае если организация-лизингодатель планирует использовать возвращенное имущество в качестве объекта основных средств для осуществления своей деятельности, то делается следующая запись:

Д-т сч.01 «Основные средства» К-т сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» .

При переходе лизингового имущества в собственность лизингополучателя предмет лизинга списывается с баланса лизингодателя, что отражается в учете следующими записями:

Д-т сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие лизингового имущества», К-т сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, переданное в лизинг» (на первоначальную стоимость выбывающего предмета лизинга);

Д-т сч.02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация имущества, переданного в лизинг», К-т сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие лизингового имущества» (на сумму накопленной амортизации по выбывающему предмету лизинга).

В обобщенном виде операции по движению предмета лизинга после окончания (расторжения) договора представлены в табл.3.

Таблица 3

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по движению предмета лизинга после окончания (расторжения) договора

<*> Субсчет В — субсчет «Выбытие лизингового имущества» .

Выкупная цена предмета лизинга определяется путем согласования сторонами договора лизинга, причем при ее установлении следует руководствоваться ст. 40 НК РФ. Она может включаться в общую сумму лизинговых платежей (ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», либо фиксироваться в договоре купли-продажи лизингового имущества, который заключается на основании общего договора лизинга после его завершения между бывшими лизингодателем и лизингополучателем и является, как правило, приложением к нему (п. 5 ст.15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ). Вне зависимости от выбранного в договоре лизинга способа установления выкупной цены, фактически происходит приобретение лизингополучателем предмета лизинга.

Выкупная цена лизингового имущества облагается НДС в общем порядке. При переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю выкупная цена будет формировать в учете лизингодателя доход от реализации предмета лизинга в составе счета 91 «Прочие доходы и расходы» .

Поступления от продажи предмета лизинга отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», к которому может быть открыт отдельный субсчет «Учет расчетов с лизингополучателем по выкупу предмета лизинга» .

Списание остаточной стоимости предмета лизинга, проданного лизингополучателю, отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», К-т сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие лизингового имущества» .

В обобщенном виде операции по выкупу предмета лизинга представлены в табл.4.

Таблица 4

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по выкупу предмета лизинга

Пример. ООО «Лизингодатель» приобрело для ЗАО «Лизингополучатель» оборудование для передачи по договору лизинга стоимостью 2 124 000 руб., в том числе НДС.

В соответствии с условиями договора лизинга учет предмета лизинга ведется на балансе лизингодателя. Срок действия договора лизинга — 4 года. Сумма ежемесячного лизингового платежа — 53 100 руб. (в том числе НДС). Срок полезного использования оборудования — 4 года.

Условно иные расходы на осуществление лизинговой деятельности в примере не рассматриваются.

За полгода до окончания срока действия договора лизинга стороны заключили договор купли-продажи лизингового имущества по выкупной стоимости 398 250 руб. (в том числе НДС).

В бухгалтерском учете ООО «Лизингодатель» будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.08 К-т сч.60 — 1 800 000 руб. — отражена покупная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч. 19 К-т сч.60 — 324 000 руб. — отражен НДС в части приобретенного предмета лизинга;

Д-т сч.03−1 К-т сч.08 — 1 800 000 руб. — предмет лизинга принят к учету;

Д-т сч.68/НДС К-т сч. 19 — 324 000 руб. — принят к вычету НДС;

Д-т сч.03−2 К-т сч.03−1 — 1 800 000 руб. — предмет лизинга передан лизингополучателю;

Д-т сч.60 К-т сч.51 — 2 124 000 руб. — погашена задолженность перед поставщиком за приобретенный предмет лизинга;

Д-т сч.62 К-т сч.90−1 — 53 100 руб. — отражен лизинговый платеж (ежемесячно);

Д-т сч.90−3 К-т сч.68/НДС — 8100 руб. — начислен НДС в части лизингового платежа (ежемесячно);

Д-т сч.20 К-т сч.02 — 37 500 руб. (1 800 000 руб. / 4 года / 12 мес.) — начислена амортизация предмета лизинга (ежемесячно);

Д-т сч.90−2 К-т сч.20 — 37 500 руб. — списаны затраты на осуществление лизинговой деятельности (ежемесячно);

Д-т сч.90−9 К-т сч.99 — 7500 руб. — выявлен финансовый результат от осуществления лизинговой деятельности (ежемесячно);

Д-т сч.51 К-т сч.62 — 53 100 руб. — поступил лизинговый платеж (ежемесячно);

Д-т сч.62 К-т сч.91−1 — 398 250 руб. — отражена выкупная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч.91−2 К-т сч.68/НДС — 60 750 руб. — начислен НДС с выкупной стоимости предмета лизинга;

Д-т сч.03/В К-т сч.03−2 — 1 800 000 руб. — списана первоначальная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч.02 К-т сч.03/В — 1 575 000 руб. ((1 800 000 руб. / 4 года) x 3,5 года) — списана сумма накопленной амортизации по предмету лизинга;

Д-т сч.91−2 К-т сч.03/В — 225 000 руб. — списана остаточная стоимость проданного предмета лизинга;

Д-т сч.91−9 К-т сч.99 — 112 500 руб. — выявлен финансовый результат от продажи предмета лизинга;

Д-т сч.51 К-т сч.62 — 398 250 руб. — поступила выкупная стоимость предмета лизинга.

Порядок приобретения лизингового имущества при втором варианте учета ничем не отличается от первого, поэтому повторно его не рассматриваем. Остановимся на порядке учета процесса передачи лизингового имущества лизингополучателю, а также его возврата или продажи.

Основная проблема при ведении учета процесса передачи лизингового имущества лизингополучателю, а также процесса признания дохода в виде лизинговых платежей связана с отсутствием единых методических норм бухгалтерского учета в этой части. Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, при передаче объекта лизингодателю лизинговая компания должна сделать в учете следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности» — списана стоимость основного средства, переданного на баланс лизингополучателя;

Д-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы» — отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам;

Д-т сч.91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч.98 «Доходы будущих периодов» — отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта;

Д-т сч.011 «Основные средства, сданные в аренду» — переданное лизингополучателю основное средство отражено за балансом;

Д-т сч.51 «Расчетные счета» К-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена сумма лизингового платежа, поступившая от лизингополучателя за отчетный период (в течение действия договора лизинга);

Д-т сч.98 «Доходы будущих периодов» К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы» — отражен доход в части, приходящейся на сумму лизингового платежа за соответствующий отчетный период (в течение действия договора лизинга).

Следует отметить, что некоторые специалисты в области бухгалтерского учета трактуют порядок, изложенный в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, несколько иным образом и предлагают делать следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности» — списана стоимость основного средства, переданного на баланс лизингополучателя;

Д-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы» — отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам (в части стоимости объекта лизинга);

Д-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч.98 «Доходы будущих периодов» — отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта.

По мнению авторов, указанный порядок учета (ни в первом, ни во втором вариантах) не соответствует требованиям действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», а также не отражает специфику налогообложения указанных операций.

Во-первых, бухгалтерские записи по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в момент передачи предмета лизинга лизингодателю формально свидетельствуют о реализации предмета лизинга до уплаты всех лизинговых платежей. В результате информация о доходах и расходах организации существенно искажается, в том числе в части показателей, представляемых в составе бухгалтерской финансовой отчетности в Отчете о прибылях и убытках.

Между тем право собственности на предмет лизинга, как правило, не переходит к лизингополучателю до момента выплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены в соответствии с условиями договора лизинга. Следовательно, отражение стоимости переданного лизингового имущества в составе доходов и расходов лизингодателя противоречит условиям признания доходов и расходов в бухгалтерском учете (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Во-вторых, Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга вступают в противоречие с ПБУ 9/99 «Доходы организации» в части отражения в бухгалтерском учете ежемесячных лизинговых платежей. Как следует из приведенных выше Указаний, лизингодатель в течение действия договора лизинга должен отражать доход, который определяется как разница между суммой лизингового платежа по договору и стоимостью предмета лизинга. Такой порядок отражения дохода: в момент передачи объекта — на стоимость предмета лизинга, а в течение действия договора — на указанную разницу — противоречит порядку признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату имущества, переданного во временное владение и пользование. В данном случае выручка от передачи имущества в лизинг должна признаваться в бухгалтерском учете лизингодателя ежемесячно в сумме, указанной в графике лизинговых платежей.

В-третьих, учитывая одну из основных задач бухгалтерского учета — формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, отражение на счете 98 «Доходы будущих периодов» в момент передачи объекта лизинга на баланс лизингополучателя лизинговых платежей приведет к искажению информации о ее имущественном положении.

На наш взгляд, использование счета 98 «Доходы будущих периодов» в данном случае не совсем корректно. На основании п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы от обычных видов деятельности признаются в бухгалтерском учете только в случае одновременного выполнения следующих условий:

организация имеет право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на объект перешло от организации к покупателю;

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, можно быть уверенным, когда ею был получен в оплату актив (т.е. сумма лизинговых платежей уже должна быть уплачена) либо нет неопределенности в отношении его получения (т.е. услуга уже должна быть оказана). Последнее же невозможно, поскольку услуга по предоставлению лизингового имущества оказывается в течение всего срока действия договора лизинга, а не в момент передачи имущества лизингополучателю. Факт оказания услуги подтверждается соответствующими первичными документами (актами), составляемыми лизингодателем ежемесячно.

В этой связи с методологической точки зрения представляется более верной следующая методика отражения в бухгалтерском учете операций у лизингодателя:

Д-т сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие лизингового имущества», К-т сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» , — списана первоначальная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч.97 «Расходы будущих периодов» К-т сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие лизингового имущества» , — первоначальная стоимость предмета лизинга учтена в составе расходов будущих периодов.

В дальнейшем стоимость имущества, переданного на баланс лизингополучателя, учтенная лизингодателем на счете 97 «Расходы будущих периодов», ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора лизинга включается в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п. п. 5, 18, 19 ПБУ 10/99 и учитывается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч.20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» и т. д. К-т сч.97 «Расходы будущих периодов» — списана на расходы организации часть первоначальной стоимости предмета лизинга.

После списания лизингового имущества с баланса лизингодатель учитывает предмет лизинга на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре лизинга. Аналитический учет по счету 011 «Основные средства, сданные в аренду» ведется по лизингополучателям и по каждому предмету лизинга.

В обобщенном виде операции по передаче предмета лизинга лизингополучателю представлены в табл.5.

Таблица 5

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по передаче предмета лизинга лизингополучателю

<*> Субсчет В — субсчет «Выбытие лизингового имущества» .

В части порядка отражения лизинговых платежей на настоящий момент единая признанная всеми методика учета отсутствует. Кроме того, практически любая применяемая на практике схема отражения лизинговых платежей противоречит Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Вместе с тем наибольшее распространение получили два варианта.

1-й вариант учета лизинговых платежей. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» лизинговые платежи являются доходами от обычных видов деятельности, для их учета предназначен счет 90 «Продажи». Таким образом, сумма дохода лизингодателя от предоставления имущества в лизинг (т.е. начисленные лизинговые платежи) ежемесячно отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», к которому может быть открыт субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» .

В обобщенном виде операции по признанию в составе доходов организации лизинговых платежей при 1-м варианте учета представлены в табл.6.

Таблица 6. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по предъявлению лизинговых платежей (1-й вариант)

Недостатком рассмотренного варианта учета является то, что в бухгалтерском учете лизингодателя никак не отражается задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам за весь период действия договора лизинга, которая неизбежно отражается в учете у лизингополучателя. Тем самым нарушается «зеркальность» отражения дебиторской и кредиторской задолженности у участников договора лизинга и существенно усложняется процесс сверки состояния расчетов между ними.

2-й вариант учета лизинговых платежей. Указанный недостаток устраняется путем введения в систему счетов лизингодателя счета 98 «Доходы будущих периодов», что не совсем соответствует требованиям п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», однако позволяет обеспечить «зеркальность» остатков у лизингодателя и лизингополучателя в части дебиторской и кредиторской задолженности соответственно.

Общую сумму лизинговых платежей за весь период действия договора лизинга в этом случае учитывают в составе доходов будущих периодов:

Д-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Лизинговые обязательства», К-т сч.98 «Доходы будущих периодов» — отражена задолженность лизингополучателя по договору лизинга за весь период его действия.

По мере поступления лизинговых платежей отражается уменьшение задолженности по лизинговым платежам:

Д-т сч.51 «Расчетные счета» К-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Лизинговые обязательства» , — погашена задолженность по лизинговым платежам за отчетный месяц.

Ежемесячно причитающаяся к оплате сумма лизинговых платежей списывается со счета 98 «Доходы будущих периодов» и признается в составе выручки от основного вида деятельности:

Д-т сч.98 «Доходы будущих периодов» К-т сч.90 «Продажи», субсчет «Выручка» , — признана в составе доходов организации сумма ежемесячного лизингового платежа.

Одновременно отражается начисление НДС и списание части первоначальной стоимости переданного в лизинг имущества:

Д-т сч.90 «Продажи», субсчет «НДС», К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» — начислен НДС в части лизингового платежа;

Д-т сч.20 «Основное производство» К-т сч.97 «Расходы будущих периодов» — списана на расходы часть первоначальной стоимости предмета лизинга.

В обобщенном виде операции по признанию в составе доходов организации лизинговых платежей при 2-м варианте учета представлены в табл.7.

Таблица 7

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по предъявлению лизинговых платежей (2-й вариант)

По завершении договора лизинга объект списывается с забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду» .

Если по окончании договора предмет лизинга возвращается обратно на баланс лизингодателя, то в его бухгалтерском учете делается запись:

Д-т сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг», К-т сч.97 «Расходы будущих периодов» — отражена стоимость возвращенного предмета лизинга на балансе лизингодателя.

Если к моменту возврата предмета лизинга его стоимость полностью включена в состав расходов лизингодателя, то имущество приходуется в условной оценке 1 руб.

В случае если лизингодатель в дальнейшем планирует использовать предмет лизинга в своей финансово-хозяйственной деятельности, то его стоимость должна быть включена с состав счета 01 «Основные средства» :

Д-т сч.01 «Основные средства» К-т сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» , — списана стоимость предмета лизинга.

Если по окончании договора предмет лизинга выкупается лизингополучателем, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с лизингополучателем по выкупу предмета лизинга», К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» , — отражена выкупная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» — начислен НДС в части выкупной стоимости предмета лизинга.

В обобщенном виде операции по выкупу предмета лизинга представлены в табл.8.

Таблица 8

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по выкупу предмета лизинга

Однако рассмотренный вариант учета лизингового имущества у лизингодателя с методической точки зрения также нельзя считать абсолютно верным. Во-первых, в момент перехода права собственности на предмет лизинга (после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены) в учете должна быть отражена его реализация в составе счета 91 «Прочие доходы и расходы», в действительности же происходит только списание объекта с забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду». Во-вторых, учитывая специфику отечественной системы бухгалтерского учета, ориентированной на жесткую нормативную регламентацию, необходимо отметить, что данный вариант учета лизинговых операций законодательно нигде не закреплен. Поэтому если организация примет решение учитывать лизинговые операции по рассмотренной схеме учета, то необходимо утвердить ее в составе учетной политики организации и раскрыть в пояснениях к бухгалтерской финансовой отчетности.

Пример. ООО «Лизингодатель» приобрело для ЗАО «Лизингополучатель» оборудование для передачи по договору лизинга стоимостью 2 124 000 руб., в том числе НДС.

В соответствии с условиями договора лизинга учет предмета лизинга ведется на балансе лизингополучателя. Срок действия договора лизинга — 4 года. Сумма ежемесячного лизингового платежа — 53 100 руб. (в том числе НДС). Срок полезного использования оборудования — 4 года.

Условно иные расходы на осуществление лизинговой деятельности в примере не рассматриваются.

За полгода до окончания срока действия договора лизинга стороны заключили договор купли-продажи лизингового имущества по выкупной стоимости 398 250 руб. (в том числе НДС).

В бухгалтерском учете ООО «Лизингодатель» будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.08 К-т сч.60 — 1 800 000 руб. — отражена покупная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч. 19 К-т сч.60 — 324 000 руб. — отражен НДС в части приобретенного предмета лизинга;

Д-т сч.03, субсчет «Имущество для сдачи в лизинг», К-т сч.08 — 1 800 000 руб. — предмет лизинга принят к учету;

Д-т сч.68, субсчет «НДС», К-т сч. 19 — 324 000 руб. — принят к вычету НДС;

Д-т сч.03, субсчет «Выбытие лизингового имущества», К-т сч.03, субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» — 1 800 000 руб. — предмет лизинга передан лизингополучателю;

Д-т сч.97 К-т сч.03, субсчет «Выбытие лизингового имущества» , — 1 800 000 руб. — стоимость переданного лизингополучателю предмета лизинга отражена в составе расходов будущих периодов;

Д-т сч.011 — 2 548 800 руб. (53 100 руб. x 12 мес. x 4 года) — отражена стоимость предмета лизинга в соответствии с условиями лизингового договора на забалансовом счете;

Д-т сч.60 К-т сч.51 — 2 124 000 руб. — погашена задолженность перед поставщиком за приобретенный предмет лизинга.

1-й вариант учета лизинговых платежей:

Д-т сч.62 К-т сч.90−1 — 53 100 руб. — отражен лизинговый платеж (ежемесячно);

Д-т сч.90−3 К-т сч.68, субсчет «НДС» , — 8100 руб. — начислен НДС в части лизингового платежа (ежемесячно);

Д-т сч.20 К-т сч.97 — 37 500 руб. (1 800 000 руб. / 4 года / 12 мес.) — списана часть стоимости предмета лизинга (ежемесячно);

Д-т сч.90−2 К-т сч.20 — 37 500 руб. — списаны затраты на осуществление лизинговой деятельности (ежемесячно);

Д-т сч.90−9 К-т сч.99 — 7500 руб. — выявлен финансовый результат от осуществления лизинговой деятельности (ежемесячно);

Д-т сч.51 К-т сч.62 — 53 100 руб. — поступил лизинговый платеж (ежемесячно).

2-й вариант учета лизинговых платежей:

Д-т сч.76, субсчет «Лизинговые обязательства», К-т сч.98 — 2 548 800 руб. (53 100 руб. x 12 мес. x 4 года) — отражена задолженность лизингополучателя по договору лизинга за весь период его действия;

Д-т сч.98 К-т сч.90−1 — 53 100 руб. — отражен лизинговый платеж (ежемесячно);

Д-т сч.90−3 К-т сч.68, субсчет «НДС» , — 8100 руб. — начислен НДС в части лизингового платежа (ежемесячно);

Д-т сч.20 К-т сч.97 — 37 500 руб. (1 800 000 руб. / 4 года / 12 мес.) — списана часть стоимости предмета лизинга (ежемесячно);

Д-т сч.90−2 К-т сч.20 — 37 500 руб. — списаны затраты на осуществление лизинговой деятельности (ежемесячно);

Д-т сч.90−9 К-т сч.99 — 7500 руб. — выявлен финансовый результат от осуществления лизинговой деятельности (ежемесячно);

Д-т сч.51 К-т сч.76, субсчет «Лизинговые обязательства» , — 53 100 руб. — поступил лизинговый платеж (ежемесячно);

Д-т сч.62 К-т сч.91−1 — 398 250 руб. — отражена выкупная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч.91−2 К-т сч.68, субсчет «НДС» , — 60 750 руб. — начислен НДС с выкупной стоимости предмета лизинга;

Д-т сч.91−2 К-т сч.97 — 225 000 руб. — списана часть стоимости предмета лизинга при досрочном выкупе;

Д-т сч.91−9 К-т сч.99 — 112 500 руб. — выявлен финансовый результат от продажи предмета лизинга;

Д-т сч.51 К-т сч.62 — 398 250 руб. — поступила выкупная стоимость предмета лизинга.

Таким образом, в настоящее время необходимость разработки правил бухгалтерского учета и отчетности в области лизинга в России не вызывает сомнений. Однако до сих пор не принято ПБУ «Учет аренды», которое должно устранить проблемы в законодательстве, значительно упростить ведение бухгалтерского учета лизинговых операций, что, в свою очередь, повлияло бы на повышение интереса к лизингу как эффективному финансовому инструменту Астахова Е. Ю., Сафонова И. В. Проблемы методологического обеспечения бухгалтерского учета лизинговых операций // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет, № 11, 2010: № 1, 2001 .

2. Практическое задание

Задание 1

1.1 Журнал регистрации хозяйственных операций за октябрь

1.2 Расчет хозяйственных операций к заданию 1

Формула для исчисления процентов имеет вид:

Проценты = С_год.: (365×100) х Р х S, где С год. — годовая процентная ставка;

P — период, за который исчисляются проценты (в днях);

S — сумма займа, на которую начисляются проценты.

(28 000 из таблицы Счет 66)

(из 20ой операции)

Расчет ТЗР

1.3 Счета синтетического учета Счет № 01 «Основные средства»

Дебет Кредит

Счет № 02 «Амортизация основных средств»

Дебет Кредит

Счет № 04 «Нематериальные активы»

Дебет Кредит

Счет № 05 «Амортизация нематериальных активов»

Дебет Кредит

Счет № 08 «Вложения во внеоборотные активы» Субсчет 4 Приобретение ОС

Дебет Кредит

Счет № 08 «Вложения во внеоборотные активы» Субсчет 5 Приобретение НМА

Дебет Кредит