В результате проведенной аудиторской проверки было составлено аудиторское заключение (приложение 4).
3.2. Оценка аудиторского риска по предложенной модели для ООО «Мир"После проведения анализа существующих моделей оценки аудиторского риска было принято решение о целесообразности использования модели, которую предложил Гринченко В. А. в своих работах. Алгоритм осуществления оценки аудиторского риска и его компонентов будет следующий:
1. С точки зрения составления плана аудита:
1.1. Оценка неотъемлемого риска для отчетности в целом.
1.2. Оценка риска контроля для отчетности в целом.
1.3. Определение необходимого значения риска необнаружения для отчетности в целом.
2. С точки зрения составления программы аудита:
2.1. Оценка неотъемлемого риска для сегментов аудита (статей отчетности):
сегментирование бухгалтерской информации, — выбор объемом и способов осуществления аудиторских процедур;
2.
2. Оценка рисков необнаружения для сегментов аудита (статей отчетности).
2.3. Оценка действительного риска необнаружения для отчётности в целом.
2.4. Сравнение действительного риска необнаружения и необходимого риска необнаружения:
корректировка программы аудита. Рассмотрим практические аспекты оценки аудиторского риска аудитором в ООО «Мир».Все компоненты риска при оценке могут быть аппроксимированы линейными полиномиальными моделями вида:(4)где — коэффициенты модели, — численные значения факторов, — количество факторов. При оценке аудиторского риска в организации ООО «Мир» можно использовать методику, основанную на теории планирования эксперимента [12]. Данная методика состоит из следующих этапов:
выявляется набор факторов, которые способствуют возникновению аудиторского риска;
— принимаются приемлемые значения минимального и максимального размера компонентов аудиторского риска;
— аудитор, исходя из ценности факторов, принимает их соответствующие минимумы и максимумы: для фактора масштаб бизнеса приняты значения: xmin = 1, при годовом обороте менее 10 млн руб., хmах = 5 при годовом обороте более 500 млн руб.;
— для того, чтобы оценить изменение функции отклика аудиторского риска при варьировании каждого фактора от xminдо хmах, аудитором используется экспериментальный метод, то есть метод экспертных оценок;
— с помощью метода наименьших квадратов определяются коэффициенты линейной модели для функций отклика (Нр, Рк, Рв, Рнпроц.).Для оценки риска выборки применены «серийного отбора» и «ключевых элементов».Для установления минимального и максимального значений неотъемлемого риска аудитором применен метод экспертного опроса и определен набор факторов и их ранжирование (приложение 5).В качестве центра распределения использовалась мода (вариант ответа, имевший наибольшую частоту). Результаты представлены в приложении 6. Таким образом, установлены для организации ООО «Мир» неотъемлемый риск = 25%, а для = 75%.Значение факторам и оценка изменения функции отклика по неотъемлемому риску при варьировании факторов устанавливалось с помощью анкеты (Приложение 7).Соответственно аудитором получены исходные уровни факторов в результате экспертных оценок:
Интервал варьирования факторов тогда равен:, В нормированном виде можно получить минимальные и максимальные значения факторов:
Для того, чтобы построить линейную модель восьмифакторной функции отклика необходимо определить 9 коэффициентов. Для этого рекомендуется использовать опять теорию планирования эксперимента, которая рекомендует применять 1/16 реплику от полного факторного эксперимента вида 28, содержащую 16 опытов (28−4). Результаты представлены в приложении 8. В результате экспертных оценок получены уровни факторов:
Интервал варьирования составит:, В нормированном виде можно получить минимальные и максимальные значения факторов:
Тогда неотъемлемый риск для каждого опыта (Нрj) будет составлять и определяться по следующей формуле, (5)где j — номер опыта, i — номер фактора. После расчета все зависимостей в организации ООО «Мир» получены следующие результаты (таблица 3).Коэффициенты линейной модели (в нормированном виде) можно определить следующим образом: (6)где — нормирование значение i-го фактора в j-опыте по таблице 3. Для того, чтобы пересчитать коэффициенты модели в натуральном виде аудитор использовал следующие формулы:(7)Таблица 3 — Значения неотъемлемого риска, исчисленные для каждого опыта№ опыта jЗначения неотъемлемого риска, %1 752 483 574 405 636 444 654 834 225 079 731 695 031 231 579 563 229 184.
Всего800Исчисленные значения коэффициентов модели представлены в следующей таблице 4. Таблица 4 — Коэффициенты линейной модели неотъемлемого риска№ фактора iЗначения коэффициентов модели.
Нормированные Натуральные 17,53,7525,02,5032,51,2542,51,2552,51,2562,01,0071,50,7581,50,75Таким образом, линейная модель неотъемлемого риска имеет вид, где факторы принимают численные значения от xmin=l до xmax= 5. Аналогично аудитором строятся модели для риска контроля и риска необнаружения процедурного и риска выборки на основе использования содержательны методов «серийного отбора» и «ключевых элементов».Если использовать оценки экспертов, то можно применять в данной организации следующие размеры указанных рисков:
риск контроля: минимальное значение — 25%, максимальное значение — 75%;
— риск необнаружения процедурный: минимальное значение — 5%, максимальное значение — 55%;
— риск выборки: минимальное значение — 5%, максимальное значение — 55%;По рискам определен состав факторов аудитором и произведена оценка их численных значений. Влияние их на функцию отклика приведены в таблицах приложения 9. Пределы изменений, которые указаны в таблице приложения 9, были оценены аудитором и его экспертами из следующего профессионального суждения. Надежность системы бухгалтерского учета зависит от тех же факторов, которые определяют неотъемлемый риск (квалификация, загруженность бухгалтеров и т. д.).Соответственно значение данного фактора можно взять из значений, полученных для неотъемлемого риска. Надежность контрольной среды зависит от следующих факторов:
стиль и основные принципы управления (х21), — соответствие организационной структуры масштабу бизнеса (х22), — распределение ответственности и полномочий (х23), — уровень кадровой политики (х24), — использование бухгалтерской информации для целей управления (х25).При оценке данных факторов аудиторами использовалась пятибалльная шкала, что дало изменение фактора от минимального — 5, до максимального — 25. Третий фактор аудитор определял в зависимости от надежности средств контроля в следующих участках учета:
материалы (х31), касса (х32), расчетный счет (х33), финансовые вложения (х34), инвестиции (x35).Оценка была произведена аналогично оценке второго фактора и соответственно получены минимальные значения — 5, максимальные значения — 25. Коэффициенты моделей риска контроля, риска выборки и неотъемлемого риска процедурного аудитор определил аналогично как по неотъемлемому риску, приведенному выше.,.Неотъемлемый риск по статьям бухгалтерской отчетности определяется фактором x1, то есть наличием ключевых операций, к которым относятся:
новые для организации операции, — сложные операции, — операции, которые можно трактовать неоднозначно, — необычные операции, — операции, в которых может присутствовать субъективное мнение, — операции со связанными сторонами. В результате произведенных расчетов аудитор для организации определил минимальное и максимальное значение неотъемлемого риска для статей бухгалтерской отчетности: 10−60%.Соответственно неотъемлемый риск для статей бухгалтерской отчетности будет определяться:
Необходимо помнить, что все полученные значения компонентов аудиторского риска являются результатом экспертной оценки именно организации ООО «Мир», так оценка факторов, осуществляемая аудиторами по анкетированию, является результатом изучения деятельности организации и особенностями ее деятельности. Таким образом, результаты проведенного моделирования компонентов аудиторского риска, аудитор фиксирует в рабочих документах и сводит в следующую таблицу 5. Численные значения факторов при определении неотъемлемого риска и риска контроля аудитором определены с помощью опроса. Когда аудитор составляет программу, и он уже определился с сегментированием информации и способами применения аудиторских процедур, аудитор оценивает риск необнаружения для сегментов аудита (статей бухгалтерской отчетности),(8)Таблица 5 — Формализация оценок компонентов аудиторского риска для отчетности в целом№Формула.
Результаты1N=8, а0=12,5, а1=3,75, а2=2,5, а3=1,25, а4=1,25, а5=1,25, а6=1,0, а7=0,75, а8=0,752N=3, а0=5, а1=0,6, а2=0,5, а3=0,53Риск необнаружения процедурный для каждой статьи бухгалтерской отчетности определяется:(9)Для него аудитором были определены следующие значения: N=4,, а0=-7,5, а1=5, а2=3,75, а3=2,5, а4=1,25.Численные значения факторов аудитор определил также с помощью опроса свои экспертов. Что касается риска выборки, то аудитор отразил в своих рабочих документах следующую формализацию оценок риска выборки для организации ООО «Мир» (таблица 6).Действительный риск необнаружения для отчетности в целом аудитор определил по следующей формуле,(10)где — риск необнаружения в каждом сегменте (статьи баланса), l — число сегментов аудита. Неотъемлемый риск для каждого сегмента аудита определяется по формуле:
Таблица 6 — Формализация оценок риска выборки для сегментов аудита (статей отчетности)№Метод применения аудиторской процедуры.
Зависимость для оценки риска выборки.
Полученный результат1Сплошная проверка.
Рвыборки=02Выборочная проверка, проводимая с помощьювероятностно-cтатистических методов.
Значение задается при выборе коэффициента.
Стьюдента3Выборочнаяпроверка, основанная на методе «основногомассива"N — объем генеральной совокупности, Ni-объем «основного массива», Sуровень существенности (руб.), j2 — средняя стоимость элемента «неосновного массива», руб.
4Выборочная проверка, основанная на методе «ключевых элементов"N=2,, а0=-7,5, а1=7,5, а2=5,0После определения действительного риска необнаружения, его размер сравнивает аудитор с необходимым размером риска необнаружения. Аудитором установлено, что изменение вида аудиторских процедур может уменьшить неотъемлемый риск процедурный на 10 процентов, а изменение вида источника на 5%, наличие у аудитора опыта — 20%.Снижение риска выборки аудитором осуществляется с помощью формул в таблице 6. Намеченные процедуры и их задачи в ООО «Мир» аудитор отразил в рабочей документации, согласно полученным моделям и значениям компонентов аудиторского риска. Проверка порядка ведения бухгалтерского учета аудитором в ООО «Мир» также отражена в рабочей документации. После произведенных расчетов неотъемлемый риск в организации ООО «Мир» составил 25%, а риск контроля — 27%.Установлено, что минимальное значение аудиторского риска равна 5%.Тогда аудитор определяет необходимо значение риска необнаружения:
Если считать, что в выражении:, значения x1 — 1 и x2 — 1, тогда с учетом того, что x3 = 6-у1 и x4 = 6-у2, выражение может быть преобразовано в: где — вид аудиторской процедуры, — источник информации, или внешний или внутренний. Если считать, что в выражении, x1=1, то получит аудитор следующее выражение, где — объем выборки. Тогда значение риска необнаружения в организации ООО «Мир» составит:
Поскольку риск необнаружения меньше, чем необходимый, то трудозатраты могут быть снижены путем применения менее трудоемких аудиторских процедур и уменьшение объема выборки. Таким образом, можно считать, что все компоненты аудиторского риска были смоделированы для организации ООО «Мир» и их возможно использовать для дальнейшей работы аудитора и корректировки программы с возможностью корректировки трудоемкости используемых процедур.
Заключение
.
По результатам проведенного теоретического и практического исследования по оценке компонентов аудиторского риска на основе создания их моделей, можно сделать следующие выводы. В настоящее время аудит регулируется Федеральным законом № 403-ФЗ, который предусматривает переход к осуществлению аудиторской деятельности в Российской Федерации непосредственно в соответствии с международными стандартами аудита. Кроме того выяснено в теоретическом аспекте, что аудиторская деятельность регулируется не только нормативными документами по аудиту, но и документами в области профессиональной ответственности, соблюдение которых позволит аудитору оценивать аудиторский риск по своему профессиональному суждению с учетом влияния факторов, изложенных в МСА 530. Уровень объективности профессионального суждения аудитора может быть оценен только пользователями, обладающими различными интересами и приоритетами и с учетом факторов риска и существенности информации. Для доказательства и обоснования своего мнения аудитор вынужден всесторонне исследовать бухгалтерскую информацию. Знание специфики и достоверности бухгалтерской информации делает мнение аудитора более объективным, чем мнение пользователя. Обзор литературных источников и собственные исследования, позволили сделать вывод о том, что различные авторы сходятся в определении понятия «аудиторский риск» и понимают его как вероятность ошибки аудитора или вероятность того, что мнение, высказанное в аудиторском заключении о достоверности отчетности, будет неверным и может быть опротестовано каким-либо пользователем аудиторского заключения. Понятие и требования к оценке аудиторского риска раскрыты в Международном стандарте аудита МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита». Методика оценке рисков существенных искажений отражена в МСА 315 «Установление и оценка рисков существенных искажений через понимание сферы деятельности субъекта».Согласно МСА 200 аудиторский риск является частью следующих рисков:
риска существенного искажения, то есть риска связанного с тем, что финансовая отчетность содержала существенные искажения до аудита;
— риска необнаружения, то есть риска того, что аудитор не обнаружит такие искажения. В свою очередь риск существенных искажений в соответствии с МСА 200 состоит из определенных компонентов: — неотъемлемый риск, — риск контроля. При планировании аудита аудитор должен учесть все факторы, которые могут вызвать существенные искажения отчетности, для того чтобы использовать эффективные аналитические процедуры и снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Главной задачей при исследованиях в аудите является выработка направлений сокращения трудовых затрат, повышения эффективности и повышения надежности аудиторской проверки. Одним из направлений повышения надежности является снижение аудиторского риска, то есть построение такой модели его оценки и оценки его компонентов, которая бы позволяла обеспечивать сравнимость результатов, реализовывать модель риска необнаружения для отдельных сегментов аудита и дальнейшего агрегирования в модель для отчетности в целом. В процессе практического исследования и моделирования компонентов аудиторского риска была использована модель аудиторского риска:, и получены следующие результаты:
оценка неотъемлемого риска и риска контроля осуществляется как по каждой статье баланса, так и для всей бухгалтерской отчетности с использованием значений факторов, их определяющих и использования линейной полиномиальной модели;
— установлено, что необходимым является моделирование риска необнаружения, который в свою очередь зависит из риска необнаружения процедурного и риска выборки, которые в свою очередь также необходимо рассчитывать согласно построенным моделям. Для сравнения определяется необходимый риск необнаружения и действительный, в результате чего осуществляется корректировка программы и выбор вида аудиторских процедур. Риск выборки моделируется с помощью содержательных методов: «основного массива» и «ключевых элементов».Данные модели имеют практическое значение, так как модели компонентов аудиторского риска и алгоритм определения значений факторов каждого компонента может быть использован для аудиторской проверки любой организации с возможностью их автоматизации. Список использованной литературы.
Федеральный закон № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.
12.2008 (ред. от 01.
08.2015).Об аудиторской деятельности в Российской Федерации: указ Президента Российской Федерации от 22.
12.1993 г. № 2263.ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»: в ред. Постановлений Правительства РФ от 19.
11.2008 N 863, от 27.
01.2011 N 30. МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита». Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности: [федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8: принято Правительством Российской Федерации 23 сент. 2002 г.] [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант.
Плюс": Законодательство: Версия Проф. — Режим доступа:
http://www.consultant.ru.Международный стандарт аудита 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://online.zakon.kz/Document/ ?doc_id=30 207 845.
Международный стандарт аудита 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://online.zakon.kz/Document/ ?doc_id=30 207 845.
Алехина Л. Н. Субъективизм в определении уровня существенности и аудиторского риска //Аудиторские ведомости. — 2014. -№ 9. — с. 10−20.Аудит: теория и практика: учебник для вузов / под ред. В. С. Карагода.
— 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайт. — 2012.
— 666 с. Аудиторский риск и достаточность доказательств / Максимова Г. В., Якимова В. А. // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 28. С. 22−34.Булыга, Р. П. Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития: монография / Р. П. Булыга, М. В. Мельник; под ред. Р. П. Булыги.
— М.: ЮНИТИДАНА, 2013. С.
99.Гринченко В. А., Гринченко К. А. Исследование аудиторских рисков и современных методик их оценки // Учет и статистика. 2013. № 4 (32). С. 51−67.Гузов Ю. Н. Риск — ориентированный подход и проблемы формирования системы внутреннего контроля аудиторских фирм// Аудиторские ведомости.
2013.№ 1.с. 62−67.Кеворкова, Ж. А. Международные стандарты аудита: учебник для магистров / Ж. А. Кеворкова, М. В. Васильева, С. Е. Ганьшина и др. — М.: Издательство Юрайт, 2013. — С.
77.Кизилов А. Н., Богатая И. Н. Эволюция аудита как науки и практической деятельности / А. Н. Кизилов, И. Н. Богатая // Международный бухгалтерский учет. — 2012. — 34 (232). — С.
43−57.Козлов В. П. Методологический подход к управлению аудиторским риском // Вестник Сибирского государственного индустриального университета. 2014. № 2 (8).
С. 54−57.Козлов В. П. Об определении понятия аудиторский риск в современной нормативной базе /Козлов В.П. // Вестник Сибирского государственного индустриального университета. 2014. № 1 (7). С.
53−57.Колябин А. Ю. Саморегулируемые организации аудиторов / А. Ю. Колябин // Вестник Международного юридического института. — 2012. — № 2 (41).
— С. 22−28.Максимова Г. В., Якимова В. А. Аудиторский риск и достаточность доказательств /Максимова Г. В., Якимова В. А. // Учет, анализ и аудит: проблемы теории и практики. 2013. № 10. С. 87−99.Маркелов Р. ЕГЭ для аудитора / Р.
Маркелов // Российская газета — Федеральный выпуск. — 2013. — № 6196 (220).
— С. 17. Массарыгина В. Ф. О переходе к прямому применению международных стандартов аудита в отечественной практике / В. Ф. Массарыгина // Аудиторские ведомости. ;
2015. — № 1. — С. 5−13.Основы аудита / под ред. Р. П. Булыги. ;
Ростов н/Д.: Феникс, 2010. С.
122.Парушина Н. В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок / Н. В. Парушина, Е. А. Кыштымова. — М.: ИНФРА-М, 2012. С.
82.Петух А. В. Моделирование управления аудиторским риском / Петух А. В. // Экономика. Право. Печать. Вестник КСЭИ. 2012. № 1−2 (53−54). С.
53−61.Растегаева Ф. С., Рахматуллин А. М., Рахматуллин М. А. Сущность категории риск и его взаимосвязь с финансовой категорией — аудиторский риск / Растегаева Ф. С., Рахматуллин А. М., Рахматуллин М. А. //Международный научно-исследовательский журнал. 2016. № 1−1 (43). С. 75−79.Смоленкова Н. В. Аудиторский риск: вопросы определения в системе рисков аудиторской деятельности /Смоленкова Н.В. // Аудит и финансовый анализ. 2015. № 1. С. 189−198.Соколов В. Я. Существенность в аудите // Аудиторские ведомости. 2014.
№ 6. — С. 12−18.Шеремет, А. Д. Аудит / А. Д. Шеремет, В. П. Суйц. — М.: НИЦ ИНФРА-М, 2014. — С.
66.Широких Л. А., Крюкова Т. А., Писаренко Н. Д. Риски в аудиторской деятельности // Общество в эпоху перемен: формирование новых социально-экономических отношений: материалы V международной научно-практической конференции. Саратов, 2014. С. 178−181.Приложения.
