Ремонт основных средств: виды и учет затрат

Одним из условий образования резерва является отсутствие в предыдущих налоговых периодах расходов на аналогичные ремонты и наличие графика проведения указанных видов ремонта. Иных ограничений ст. 324 НК РФ в части создания и использования резерва не содержит. Определение капитального ремонта содержится в ГрК РФ. Это замена и (или) восстановление строительных конструкций (их элементов) объектов капстроительства, инженерно-технических систем и сетей (их элементов), а также замена отдельных элементов несущих конструкций на аналогичные или улучшающие их эксплуатационные показатели (п. 14.2 ст. 1ГрК РФ).Понятие капитального ремонта также содержится в следующих документах:

Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13−14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.

12.1973 N 279. Перечень работ по капитальному ремонту приведен в Приложении N 8 к Положению;

— Ведомственные строительные нормативы N 58−88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.

11.1988 N 312;

— Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утв. Постановлением Госстроя России от 05.

03.2004 N 15/1;

— иные отраслевые нормативные акты, устанавливающие правила проведения ремонтных и строительных работ (например, Приказ.

Минжилкомхоза РСФСР от 15.

02.1978 N 88 «Об утверждении и введении в действие «Временного положения о планово-предупредительном ремонте электроэнергетических устройств, оборудования и установок электрических сетей, наружного освещения и электрической части электростанций системы Минжилкомхоза РСФСР»).В то же время ни один из приведенных документов не содержит понятия «дорогостоящий и особо сложный капитальный ремонт». Статья 324 НК РФ также не содержит названное определение. Поэтому налогоплательщику следует самостоятельно определить виды особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в учетной политике для целей налогообложения. На практике такая работа проводится совместно с техническими службами, которые курируют проведение ремонта конкретного вида основных средств. Например, согласно плану-графику проведения ремонтов в электромашинном цехе запланировано осуществить капитальный ремонт пяти видов оборудования, львиная доля затрат из которых приходится на поточную линию. Капитальный ремонт поточной линии отнесен к разряду дорогостоящих ремонтов. В том случае, если предприятие формирует резерв на особо сложный и дорогой капитальный ремонт в течение более чем одного налогового периода, на конец текущего налогового года остаток таких средств не учитывается в составе внереализационных доходов (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). То есть восстанавливается сумма резерва (если фактические расходы будут меньше зарезервированной суммы) в конце налогового периода, в котором будет закончено проведение дорогостоящего и особо сложного ремонта. В силу п. 1 ст.

260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат. Пунктом 3 ст. 260 НК РФ налогоплательщику предоставлено право создавать резерв на предстоящий ремонт основных средств в порядке, установленном ст. 324 НК РФ, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств. Из анализа указанных норм следует, что НК РФ установлено два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения:

уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт основных средств без создания резерва предстоящих расходов;

— уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв средств. В этом случае превышение фактических затрат над суммой резерва также уменьшает налоговую базу, но не в период осуществления затрат, а по окончании налогового периода. На этом основании инспекция доначислила компании налог на прибыль организаций в размере 24 624 842 руб., а также начислила пени и штрафы. Положения ст. 324 НК РФ, регламентирующие порядок создания резерва, не содержат отдельных правил, касающихся арендованных основных средств. При этом в п. 1 ст. 324 НК РФ приводится перечень расходов на ремонт основных средств, включающий в себя следующие статьи затрат:

стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

— расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

— прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами;

— затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами. Кроме того, как уже было отмечено, отчисления в такой резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утвержденных налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. А совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Таким образом, в расчете резерва используется совокупная стоимость собственных основных средств, что означает возможность создания резерва только на ремонт основных средств, принадлежащих компании на праве собственности. Расходы, связанные с ремонтом арендуемых основных средств, признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, без предварительного резервирования. Резерв создается только на ремонт основных средств, принадлежащих организации на праве собственности (Письмо Минфина России от 22.

03.2010 N 03−03−06/1/159).Создавая резерв на ремонт основных средств, необходимо четко разграничивать расходы на ремонт и расходы, связанные с модернизацией, реконструкцией и техническим перевооружением основных средств. Понятие работ капитального характера дано в ст. 257 НК РФ. Пунктом 2 названной статьи предусмотрено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Целью данных работ является изменение назначения объекта, увеличение срока службы, производительности.

Ремонт в первую очередь направлен на поддержание объектов основных средств в исправном состоянии. Пытаясь замаскировать работы капитального характера (переоборудование основного средства) ремонтом, компания не избежит налоговых споров. Так, налоговая инспекция отказала компании в праве формировать резерв на ремонт основного средства, поскольку в данной ситуации произведенные расходы фактически являлись расходами по созданию амортизируемого имущества.Пример. Компания создала резерв предстоящих расходов в целях накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основного средства — планера вертолета Ми-26. Компания классифицировала перечень запланированных работ как капитальный ремонт. Однако налоговики данные затраты квалифицировали как расходы по созданию амортизируемого имущества, которые формируют первоначальную стоимость основного средства. В связи с этим были не приняты расходы в текущей налоговой базе в размере 21,87 млн руб. Суд, оценив проведенные и предполагаемые компанией работы по долгосрочному капитальному ремонту Ми-26, сделал следующие выводы. Выполненные работы представляют единый комплекс работ, целью которого являлось переоборудование вертолета в типовой гражданский вертолет. Разработанные компанией документы свидетельствуют о намерениях произвести переоборудование (дооборудование) воздушных судов, что в соответствии с Федеральными авиационными правилами «Организации по техническому обслуживанию и ремонту авиационной техники», утв. Приказом Федеральной авиационной службы от 19.

02.1999 N 41, не относится к ремонту авиационной техники. Судьи также обратили внимание на то, что вертолет Ми-26 в момент передачи его в компанию находился в состоянии нелетной годности, непригодном для использования в хозяйственной деятельности, поскольку на нем не были установлены двигатели, редукторы, автомат перекоса и другие необходимые агрегаты, оборудование, комплектующие изделия. Имеющиеся на данном вертолете комплектующие изделия имели различные дефекты, что подтверждается картами дефектации и ремонта (деталей, узлов, агрегатов или монтажей).Для приведения планера вертолета Ми-26 в состояние летной годности, пригодное для использования в хозяйственной деятельности, компании необходимо было изменить служебное назначение воздушного судна, то есть изменить его модификацию на Ми-26Т, в связи с чем планер вертолета следовало дооборудовать двигателями, агрегатами и оборудованием (радиоэлектронным и навигационным, аварийно-спасательным и бытовым), рабочим местом штурмана-лидировщика, а также другими комплектующими изделиями. Вердикт суда: понесенные компанией расходы на доведение планера вертолета Ми-26 до состояния, в котором оно пригодно для использования, не подлежали отчислению в резерв предстоящих расходов в целях накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основного средства.(Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.

09.2015 N А74−5999/2014.)Еще один спор, закончившийся в пользу налоговиков, также был связан с неправильной квалификацией компанией выполненных работ. Спор между инспекцией и компанией сводился к разрешению вопроса о квалификации осуществленных затрат на строительно-монтажные работы в качестве реконструкции или ремонта.Пример. Организация проводила строительно-монтажные работы (далее — СМР), считая их ремонтом, на земляных полотнах. ИФНС посчитала, что на самом деле имела место реконструкция соответствующих основных средств. Суд с этой позицией согласился, основываясь на следующих аргументах. Земляное полотно представляет собой насыпи, выемки, водоотводы и т. д. (СНиП 32−01−95). Иными словами, земляное полотно — это основание под рельсами и шпалами.

Согласно исполнительной документации «Проект производства работ» N 3913-ИС, составленной подрядчиком, речь шла о строительно-монтажных работах по армированию (упрочнению) грунтов путем нагнетания в них цементного раствора под давлением с помощью инъекторов (труб), которые остаются внутри и служат арматурой. То есть спорные СМР направлены на упрочнение земляного полотна и в результате их проведения произошло изменение (улучшение) технико-экономических показателей объектов основных средств. В целях правильной квалификации произведенных затрат налоговый орган в ходе проверки провел строительно-техническую экспертизу. Такое право налоговым органам дает ст. 95 НК РФ. Экспертиза также выявила, что подрядная организация выполнила реконструкцию основных средств, поскольку работы по закреплению слабых грунтов и усилению насыпи выполнялись не взамен старых, пришедших в негодность либо не дооборудовались существующие, а подрядчиком применен относительно новый метод строительной технологии (заполнение пустот бетонным раствором).На основании данных технической документации установлено, что после проведения указанных работ увеличивается скорость, соответствующая состоянию пути; изменяется класс/группа/категория; сокращаются эксплуатационные расходы по текущему содержанию пути. Анализ вышеуказанных обстоятельств позволил налоговым органам, а впоследствии и суду сделать вывод о том, что компания осуществила переустройство спорных земляных полотен с использованием новых технологий.

Данное обстоятельство и позволило квалифицировать спорные работы в качестве работ по реконструкции основных средств.(Решение АС г. Москвы от 07.

12.2015 N А40−158 373/14140−492.)Если выполненные работы соответствуют понятию капитального ремонта, определенного в отраслевых нормативных документах, осуществленные затраты суд классифицирует как расходы на ремонт. Именно такой подход применен в деле, которое рассматривал АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области.Пример. ИФНС посчитала, что замена трансформатора привела к реконструкции, а осуществленные расходы компании подлежат отнесению в порядке амортизации в целях исчисления налога на прибыль. Компания в свою защиту апеллировала к Приказу.

Минжилкомхоза РСФСР от 15.

02.1978 N 88, которым утверждено Временное положение о планово-предупредительном ремонте электроэнергетических устройств, оборудования и установок электрических сетей, наружного освещения и электрической части электростанций системы Минжилкомхоза РСФСР. Согласно данному документу под модернизацией и реконструкцией понимается внесение в элемент устройства, в конструкцию оборудования и установок частичных изменений или усовершенствований с целью улучшения их технико-экономических показателей. Конструктивные изменения и реконструкция элементов установок и изменения принципиальных электрических схем при выполнении ремонтов могут производиться только по утвержденному проекту. К капитальному ремонту устройств, оборудования и установок относятся работы, связанные с их полной ревизией, независимо от технического состояния, ремонт или замена изношенных элементов узлов и деталей, которые не обеспечат надежной работы в последующий межремонтный период, испытание и наладка устройств, оборудования и установок в целом. Например, замена трансформатора в связи с его аварийным выходом из строя для обеспечения надежного электроснабжения и недопущения перебоев в энергоснабжении потребителей. Трансформатор был заменен на аналогичный трансформатор с теми же техническими характеристиками. Таким образом, замена трансформатора не привела к изменению конструктивных характеристик подстанции, не было сопряжена с внесением в элемент устройства, в конструкцию оборудования и установок частичных изменений или усовершенствований с целью улучшения ее технико-экономических показателей. Фактически произошла замена неисправного узла оборудования на новый, исправный, что характерно для капитального ремонта. Совокупность перечисленных признаков позволила налогоплательщику опровергнуть претензии налоговиков. Раздел ВООО «ОМЕГА» осуществляло ремонт крыши цеха, покрываемый за счет созданного резерва. Ремонт осуществлялся в конце года. Начальное сальдо по счетам: 10 «Материалы» — 123 400 руб.

96 «Резерв предстоящих расходов» — 80 000 руб. Хозяйственные операции:№п/пСодержание операции.

Сумма, руб. ДК1.Резервируются на основании справки бухгалтерии средства на покрытие затрат по ремонту крыши цеха2 500 020 962.

Списана фактическая себестоимость израсходованных на ремонт материалов1 470 025 103.

Начислена заработная плата ремонтным рабочим680 025 704.

Начислена сумма социальных взносов (по субсчетам) — ФССПФРФОМС2 040 197,21496346,825 252 569/169/269/35.Списываются фактические затраты по законченному ремонту основных средств за счет созданного резерва4 854 096 256 ГСписываются на основании справки бухгалтерии и акта инвентаризации резервов суммы начисленного резерва на ремонт основных средств, не использованные вотчетном году314 609 691.

1Задание по разделу В:

1. Составьте бухгалтерские проводки, определите недостающие суммы и занесите информацию в журнал регистрации хозяйственных операций.

Заключение

.

Новые экономические условия внесли коррективы в инвестиционную политику многих российских предприятий и организаций. Реконструкция и модернизация действующих машин и оборудования зачастую связаны с импортными комплектующими, что увеличивает стоимость планируемых капитальных вложений. Возможность замены действующих основных средств более новыми и современными также может вызывать определенные финансовые трудности. Вот почему в рамках данной статьи хотелось бы еще раз обратить внимание на различные виды ремонта основных средств и соответствующие учетные процедуры, определяемые для каждой организации положениями учетной политики, разработанной на основе требований учетных стандартов, законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению. С помощью регулярного проведения технического осмотра или необходимого ремонта основные средства, в особенности машины и производственное оборудование, могут поддерживаться в приемлемом работоспособном состоянии. Проблемные вопросы в части отражения затрат на ремонт основных средств в бухгалтерском учете, возможности резервирования или распределения таких расходов по периодам исследовались как зарубежными, так и российскими специалистами. При сравнении требований российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), которым на территории РФ придан юридический статус официальных документов, хотелось бы выделить противоречия по рассматриваемому вопросу и проанализировать особенности учета затрат на различные виды ремонта основных средств в российской учетной практике и в МСФО. Так, в п. 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 определено, что «восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции». Согласно разъяснениям Госкомстата России под расходами на ремонт подразумевается стоимость работ по поддержанию основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования, причем после модернизации (реконструкции) технико-экономические показатели, характеризующие объект, улучшаются. Понятия реконструкции и капитального ремонта содержатся также в Градостроительном кодексе РФ (в отношении объектов капитального строительства). Аналогичные толкования работ капитального характера содержатся и в учетном стандарте: «В результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств» .

Литература

.

Белецкая Ю. А. Резерв предстоящих расходов на ремонт ОС как инструмент налоговой оптимизации // Налог на прибыль: учет доходов и расходов, 2017, N 6Кемаева С.А., Кемаев К. В. Учет затрат на ремонт основных средств в свете требований российских и международных стандартов //Международный бухгалтерский учет, 2015, N 36Кемаева С.А., Мизиковский И. Е. Резервы на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2015. N 4. С. 11 — 16. Лермонтов Ю. М. Расходы на ремонт основных средств: правильный учет в целях обложения налогом на прибыль организаций // Электронный журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации», 2015, N 8Либерман К. Бухгалтерский учет основных средств. URL:

http://xn——7sbbaj7auwnffhk.xn—p1ai/article/2805.

Михайленко Р.Г., Колесник П. В. Совершенствование методики трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО // Бухгалтер и закон. 2015. N 3. С. 14 — 20. Петрова В. Ю. Восстановление основных средств // Бухгалтерский учет. 2015. N.

12. С. 31 — 34. Семенихин В. В. Основные средства и нематериальные активы. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Гросс.

Медиа, 2016. 423 с. Сербина О. Как учесть расходы при ремонте арендованных ОС? // Расчет, 2017, N 10Смагина А. В. Модернизация и реконструкция: как не допустить ошибки в учете // Электронный журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации», 2017, NN 6, 7Стародубцева И. Резерв на ремонт основных средств: проблемные вопросы учета //Новая бухгалтерия, 2016, N 11Суслова Ю. А. Списание основных средств: учет и налогообложение // Бухгалтерский учет, 2017. N.

9. С. 42 — 47. Хенни ван.

Грюнинг. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Весь мир, 2016. 344 с. Хуторов С. Ремонт арендованных основных средств: проблемы налогового учета. URL:

http://xn——7sbbaj7auwnffhk.xn—p1ai/artide/4262.

Шеметов В.Н., Горбунова Н. В. Трансформационные факторы как основа формирования финансового результата от корректировочных записей // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 40. С. 15 — 26. Приложение, А — Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств.