Автономия налогового права: соотношение налогового права и права гражданского

Этот вопрос имеет бесспорное практическое значение, поскольку налоги являются одним из последствий гражданско-правовых сделок, что приводит к использованию в налоговом законодательстве частноправовой терминологии.

В современной французской юридической литературе можно встретить позицию, согласно которой теоретический спор об автономии налогового права является надуманным и уже остался в истории французской доктрины налогового права, а актуальным как раз остается вопрос толкования гражданско-правовой терминологии, используемой в налоговом законодательстве^[1].

В немецкой доктрине налогового права предлагается выделять три основных вопроса, касающихся автономии налогового права в части его соотношения с правом гражданским:

• 1) должно ли налоговое право заимствовать основные принципы гражданского права;
• 2) должно ли налоговое право использовать гражданско-правовую терминологию;
• 3) если в налоговом законе использованы частноправовые понятия, то допустимо ли при толковании придавать данным понятиям значение, отличное от частноправового понимания?^[2]

В юридической литературе отмечается, что в зарубежных государствах широкое распространение получил подход, в соответствии с которым использованные в налоговом законе частноправовые понятия должны толковаться в пределах их частноправового значения. В качестве исключения из данного правила можно привести подходы Германии и США.

Опыт Германии по решению вопроса об автономии налогового права в части соотношения налогового права и права гражданского наглядно подтверждает тезис о том, что подходы к данной проблеме не остаются неизменными.

В конце XIX — начале XX в. была принята концепция вторичности (подчиненности) налогового права по отношению к частному. Во время Первой мировой войны складывается противоположный подход, который нашел закрепление в первой редакции общегерманского закона «Порядок государственных взиманий» 1919 г., который установил, что при интерпретации налоговых законов нужно принимать во внимание их цель, экономическое значение и конкретные фактические обстоятельства. Данное законодательное положение позволяло на основании ссылки на цель налогового закона в спорных случаях игнорировать понятия и принципы частного права при применении налогово-правовых норм.

Указанный подход применяется и в настоящее время — более того, его обоснование было предложено Конституционным судом ФРГ, решения которого оказывают большое влияние на развитие науки налогового права не только Германии, но и других государств. Так, Конституционный суд ФРГ в решении от 27 декабря 1991 г. указал на отсутствие закрепленной в законодательстве презумпции о том, что понятия гражданского законодательства, использованные в налоговом законе, должны толковаться с учетом их гражданско-правового значения, а значимость для целей налогообложения использованной сторонами гражданско-правовой формы должна определяться в результате толкования налогового закона с учетом цели данного закона.

Подобное проявление автономии налогового права, которое предполагает наличие возможности пренебречь гражданско-правовой формой сделки для целей определения налоговых последствий, получило название реализма налогового права (другие названия: «прагматизм» налогового права", принцип «экономического рассмотрения»)^[3]. Реализм в данном случае предполагает, что при определении налоговых последствий сделки должна учитываться ее экономическая сущность, а не форма, в которую ее облекли стороны. Указанный реализм налогового права является основой для формирования способов борьбы с уклонением от уплаты налогов, закрепленных в законодательстве или сформированных судебной практикой (например, получившие широкое распространение в США доктрины приоритета сущности над формой, фиктивной сделки, комплексной (пошаговой) сделки).

Вопрос о соотношении гражданского и налогового права усложняется в федеративных государствах, в которых гражданское право относится к предметам ведения субъектов федерации. Так, например, в США в 1932 г. Верховный суд обосновал приоритет положений налогового законодательства над гражданско-правовым регулированием тем, что частное право находится в ведении штатов, и, соответственно, использование гражданско-правовых конструкций в их гражданско-правовом смысле при наличии различий в гражданском законодательстве штатов могло бы привести к отсутствию единства в толковании федерального налогового законодательства^[4].

В завершение рассмотрения вопроса об автономии налогового права следует отметить, что наряду с понятиями «автономия» и «реализм» налогового права в юридической литературе говорят об «аморализме» налогового права^[5]. Как правило, данный термин применяется при рассмотрении вопроса о возможности налогообложения доходов, полученных в результате противозаконной деятельности, когда действующее правовое регулирование признает данные доходы объектом налога^[6].

Интересен тот факт, что крайне негативное отношение государств к попыткам налогоплательщиков уклониться от уплаты налогов может сочетаться с налогообложением доходов, полученных от незаконной деятельности. Так, в Австралии, Великобритании, Германии, Канаде, Нидерландах, США, Франции, Швеции, Японии незаконные доходы признаются объектом налогообложения, и налогоплательщик не может обосновывать изъятие дохода из объекта налогообложения его нелегальным характером. При шедулярной системе налогообложения соответствующие незаконные доходы должны быть отнесены к одной из групп налогооблагаемых доходов. Например, в Германии незаконные доходы зачастую облагаются налогом в рамках группы доходов от торговли или бизнеса или в рамках доходов от единократного оказания услуг (например, по шпионажу), а в Швеции, но общему правилу, незаконные доходы, полученные в рамках осуществления предпринимательской деятельности, облагаются налогом, а незаконные доходы, возникшие не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, не облагаются налогом. Вместе с тем следует учитывать, что, как правило, незаконные доходы подлежат изъятию и, соответственно, налог с них уплачиваться не будет^[7].

• [1] См.: Collet М. Droit fiscal. 4-е ed. Paris, 2013. Р. 93−97. Также реализм налогового права рассматривается только в контексте толкования терминов иной отраслевой принадлежности в работе: Grosclaude J., Marchessou Р. Droit fiscal general. 8-e ed. Paris, 2011. P. 44−45.
• [2] Cm.: Thumnyi V. Comparative Tax Law. P. 125−128.
• [3] См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С. 33−34.
• [4] См.: Burnet v. Hamel, 287 U.S. 103 (1932).
• [5] См.: Collet M. Droit Fiscal. Paris, 2013. P. 96; Петраж П. Налоговые последствия нелегального и аморального поведения и автономия налогового права // Современные проблемы теории налогового права. Воронеж, 2007. С. 78−82.
• [6] О налогообложении доходов от незаконной деятельности см.: Ault H.J., Arnold В. J. Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. 3rd ed. Kluwer Law International, 2010. P. 229−230.
• [7] См.: Ault H.J., Arnold B.J. Comparative Income Taxation: Л Structural Analysis. P. 229−230.