Судебная практика как источник налогового права в зарубежных странах

Вопрос о том, является ли источником права судебная практика, под которой в данном случае понимаются вырабатываемые в результате судебной деятельности общие правила, достаточно дискуссионен в разных правовых системах. Очевидно, что роль судебной практики как источника права гораздо более значима в странах англосаксонской правовой семьи, вместе с тем сближение правовых систем приводит ко все возрастающей роли судебной практики и в государствах романо-германской правовой семьи.

Рассматривая вопрос о судебной практике как источнике налогового права в зарубежных странах, следует учитывать: во-первых, специфику правовой системы государства, проявляющуюся прежде всего в принадлежности к англосаксонской или романо-германской правовой семье; во-вторых, существование решений как национальных, так и наднациональных судов.

Особый интерес представляет та судебная практика, которая в научной литературе и самой судебной практике именуется судебными доктринами. Судебной доктриной признается не позиция, выраженная в единичном решении суда, а система положений, сложившихся в результате практической деятельности судов разных уровней судебной системы соответствующего государства. Интересным является то обстоятельство, что в США и Великобритании — наиболее ярких представителях англосаксонской правовой семьи — судебной доктриной признается система положений, сложившихся в результате правоприменительной деятельности судов не по любым вопросам налогового права, а преимущественно по вопросам оценки обоснованности получения налоговой выгоды. В США к судебным доктринам по вопросам налогового права относят доктрины экономической сущности (economic substance doctrine), деловой цели (business purpose doctrine), приоритета существа над формой (substance over form doctrine), фиктивной сделки (sham transaction doctrine), пошаговой (комплексной) сделки (step transaction doctrine), а в Великобритании — Вестминстерскую доктрину (Westminster doctrine) и доктрину Рамзая (Ramsay doctrine).

Указанное обстоятельство может быть объяснено в том числе особенностями развития науки налогового права в соответствующих государствах: в странах общего права внимание ученых в первую очередь привлекают не проблемы теории налогового права, а правовое регулирование отдельных налогов. Одним из немногих вопросов общей теории налогового права, который изучается в литературе, является вопрос борьбы с уклонением от уплаты налогов, который зачастую рассматривается через призму подоходного налогообложения.

Как правило, основой для формирования судебной доктрины становится так называемый первый прецедент (case of first impression), который может найти отражение в названии доктрины. В налоговом праве США первым прецедентом для доктрин экономической сущности, деловой цели, приоритета существа над формой является дело Gregory v. Helvering (1935 г., Верховный суд США), для доктрины фиктивной сделки — дело Knetsch v. U.S. (1960 г., Верховный суд США). Основой для формирования Вестминстерской доктрины в налоговом праве Великобритании и Канады стало дело IRC v. Duke of Westminster (1936 г., палата лордов, Великобритания), а для доктрины Рамзая в налоговом праве Великобритании — дело W. Т. Ramsay Ltd. v. IRC (1981 г., палата лордов, Великобритания).

Судебные доктрины по вопросам налогообложения в США и Великобритании имеют большую историю. Так, Вестминстерская доктрина развивалась в судебной практике в течение 45 лет (1936−1981), а практика применения доктрины Рамзая к настоящему времени насчитывает более 30 лет (с 1981 г.). В США доктрина экономической сущности применяется судами уже почти 80 лет — с 1935 г., при этом, по оценкам американских ученых, данная доктрина прошла испытание по критерию цитируемости: по состоянию на ноябрь 2010 г. она цитировалась в судебных решениях 3432 раза^[1].

Судебная доктрина, как правило, не существует изолированно, а находится в тесной взаимосвязи с иными судебными доктринами. К примеру, судебные доктрины США по вопросам допустимости налоговой оптимизации — доктрины экономической сущности, деловой цели, фиктивной сделки, приоритета существа над формой, пошаговой (комплексной) сделки — тесно взаимосвязаны и обычно применяются одновременно, что приводит к проблеме их разграничения.

Еще одной отличительной чертой рассматриваемых судебных доктрин является их гибкость, которая проявляется в том, что по разным причинам (новые подходы к толкованию закона, социально-экономические обстоятельства и пр.) суды могут изменить содержание доктрины или отказаться от ее применения. В качестве примера проявления подобной гибкости можно привести судебную практику Великобритании: в начале 1980;х гг. палата лордов отказалась от Вестминстерской доктрины и заложила основы доктрины Рамзая, содержание которой, в свою очередь, претерпело значительные изменения за 30 лет ее применения.

Наряду с гибкостью судебные доктрины по вопросам налогообложения в праве США и Великобритании отличает отсутствие единообразия в их применении. Так, в судебной практике США в течение длительного времени являлись дискуссионными некоторые из основополагающих вопросов в рамках применения доктрин экономической сущности и фиктивной сделки. В частности, в рамках споров по применению доктрины экономической сущности суды неоднозначно решали вопрос о том, должна ли сделка удовлетворять одновременно объективному и субъективному тестам или достаточно одного, и какое изменение в экономическом положении налогоплательщика будет считаться достаточным для соблюдения объективного теста: наличие возможности получения прибыли или фактическое изменение экономического положения налогоплательщика. Соответственно при применении доктрины фиктивной сделки судебная практика по-разному отвечала на вопрос о том, что следует считать основанием для признания сделки фиктивной по существу — отсутствие деловой цели, экономического обоснования или экономического эффекта, а также скольким из указанных критериев фиктивности должна отвечать сделка, чтобы ее признали таковой.

Зачастую развитие судебной доктрины приводит к тому, что соответствующие правила закрепляются в законе, и судебная доктрина в данном случае перестает существовать как источник права. Так, например, в 2010 г. доктрина экономической сущности была кодифицирована в ст. 7701 (о) Кодекса внутренних доходов США. Вместе с тем проведенная кодификация является частичной, и судебная практика по соответствующему вопросу сохраняет свое значение как источник налогового нрава США.

Таким образом, судебные доктрины представляют собой достаточно сложное явление — им присущи гибкость, динамичность, а практика их применения может быть противоречивой.

• [1] См.: Flesher Г., Quinn Т. Codification of the Economic Substance Doctrine or how Congress Commemorated the Seventy-Fifth Anniversary of the Gregory Case [Электронный ресурс] //2011 American Taxation Association Midyear Meeting Paper: JLTR Conference. URL: ssrn.com/abstract" 1 759 569 (лата обращения: 13.03.2014).