НДС у исполнителя

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ оказание услуг на территории Российской Федерации облагается НДС. Налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

Цена сделки определяется в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

Если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной.

В сделке между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна соответствовать согласно ст. 105.1, п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ рыночной цене.

Контроль соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам проводится ФНС России в отношении контролируемых сделок, совершаемых указанными лицами. При осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 PIK РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в частности НДС, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

Моментом определения налоговой базы (при отсутствии предоплаты) является день фактического оказания услуг, что может подтверждаться соответствующим актом^[1]. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ в течение пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг, исполнителю (соисполнителю) следует выставить счет-фактуру. Если услуги оказываются постоянно в течение нескольких налоговых периодов, обязанность исчислить НДС возникает у исполнителя (соисполнителя) в последний день налогового периода (квартала), поскольку в данном случае услуги потребляются ежедневно. По мнению Минфина России, исполнитель (соисполнитель) в этом случае вправе выставлять счет-фактуру в течение пяти календарных дней после окончания налогового периода (квартала)^[2].

Если организация-исполнитель для оказания услуг по договору привлекает соисполнителя, то сумму НДС, предъявленную соисполнителем со стоимости оказанных им услуг, организация-исполнитель согласно п. 1 ст. 706, ст. 780, 783 ГК РФ, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ имеет право принять к вычету после подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг и при наличии счета-фактуры соисполнителя.

Если договором предусмотрена предоплата (аванс), с суммы поступившего аванса исполнитель (соисполнитель) в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ должен исчислить и уплатить НДС. На дату оказания услуг (день подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) согласно п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ эти суммы принимаются к вычету. Пунктом 3 ст. 168 НК РФ установлено, что не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты исполнитель (соисполнитель) должен составить счет-фактуру на соответствующую сумму в двух экземплярах, один из которых следует выставить заказчику (исполнителю). Одновременно у исполнителя (соисполнителя) вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС.

Статьей 148 НК РФ, ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 установлено, что при оказании услуг налоговые последствия по НДС зависят от того, территория какого государства признается местом реализации услуг.

Если местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, то операции по оказанию услуг согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 ПК РФ являются объектом налогообложения по НДС.

Если местом реализации услуг признается территория иностранного государства — порядок налогообложения соответствующих операций НДС регулируется нормами иностранного законодательства^[3].

При этом сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при оказании услуг, местом реализации которых признается территория иностранного государства, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ к вычету не принимается и включается в стоимость этих товаров (работ, услуг).

Если стоимость оказываемых услуг установлена в иностранной валюте, а оплата осуществляется в рублях по курсу на день оплаты, НДС уплачивается в бюджет с суммы, реально полученной от заказчика (исполнителя). Затем в соответствии с п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ эта сумма НДС принимается к вычету на дату оказания услуг (день подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг). При этом изменение курса иностранной валюты на дату применения вычета на его сумму НДС не влияет.

Одновременно согласно п. 14 ст. 167 НК РФ у исполнителя (соисполнителя) возникает момент определения налоговой базы по НДС. Как указано в письмах ФНС России от 12.09.2012 № АС-4−3/15 209@, от 06.03.2012 № 03−07−09/20, от 17.01.2012 № 03−07−11/13, налоговая база на дату оказания услуг в счет ранее поступившей 100%-ной предоплаты определяется исходя из полученной 100%-ной предоплаты в рублях без пересчета по курсу Банка России на дату оказания услуг.

Договором оказания услуг может быть предусмотрено предоставление заказчику скидки. Скидка, предоставленная до оказания и оплаты услуги, не влияет на обложение НДС, поскольку налог в такой ситуации исчисляется с цены договора со скидкой, т. е. с суммы, причитающейся к получению от заказчика.

При предоставлении скидки после оказания услуги и ее оплаты исполнитель в соответствии с п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ выставляет заказчику корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления дополнительного соглашения к договору возмездного оказания услуг или иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) заказчика на изменение стоимости оказанных услуг. В корректировочном счете-фактуре должны быть указаны сведения, предусмотренные п. 5.2 ст. 169 НК РФ.

Разница между суммами НДС, исчисленными до и после предоставления скидки (изменения стоимости оказанных услуг), согласно требованиям поди. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ указывается в корректировочном счете-фактуре со знаком «минус». В то же время в подп. «у» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, установлено^[4], что разница, отражающая уменьшение суммы предъявленного НДС после предоставления скидки, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. Указанную разницу исполнитель принимает к вычету в соответствии с п. 13 ст. 171 НК РФ. Вычет производится на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного исполнителем в порядке, установленном п. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) заказчика на уменьшение стоимости оказанных услуг, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры, что следует из п. 1, 2 ст. 169, п. 10 ст. 172 НК РФ.

Если по условиям договора возмездного оказания услуг заказчик кроме оплаты стоимости оказанных исполнителем услуг возмещает расходы по проезду, проживанию работников исполнителя и т. д., то при решении вопроса о включении суммы компенсации в налоговую базу по НДС, полученной от заказчика в возмещение расходов, возможны следующие варианты (табл. 5.1).

Таблица 5.1

Варианты включения суммы компенсации расходов исполнителя в налоговую базу по НДС^[5]

В случае, когда по условиям договора издержки исполнителя не выделены отдельной суммой в цене договора, налоговая база по НДС определяется исходя из договорной цены^[6]. В этом случае согласно п. 3 ст. 168 НК РФ не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуг следует заказчику выставить соответствующий счет-фактуру.

• [1] Пункт 1 ст. 167 НК РФ, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2007 по делу № А56−25 973/2007.
• [2] Пункт 5 ст. 38 ПК РФ. письмо Минфина России от 25.06.2008 № 07−05−06/142.
• [3] Письма Минфина России от 14.12.2011 № 03−07−08/350, от 08.09.2011 № 03−07−08/276.
• [4] Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» .
• [5] URL: consultant.ru
• [6] Подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2009 № Ф04−1010/2009 (961-А27−31), Ф04−1010/2009 (962-А27−31) по делу № А27−5996/2008;6.