Механизмы налогообложения, участвующие в регулировании внешнеэкономической деятельности

Как было отмечено, существует комплекс механизмов, регулирующих внешнеэкономическую деятельность, и налоговые механизмы играют в этом процессе важную роль.

Основные налоговые инструменты, регулирующие внешнеэкономическую деятельность, следующие:

• 1) применение пулевой ставки НДС (и акцизов) для национальных экспортеров;
• 2) обложение НДС (и акцизами) товаров, ввозимых на территорию страны (в том числе в багаже и почтовых отправлениях);
• 3) обложение НДС электронной коммерции;
• 4) обложение налогами доходов граждан и прибыли национальных компаний, полученных за рубежом;
• 5) обложение налогами доходов иностранцев и прибыли иностранных компаний, полученных от источников на территории страны;
• 6) гармонизация налогового законодательства с целью избежания двойного налогообложения;
• 7) борьба с незаконным уходом от налогов через оффшоры.

Как видно, существует достаточно широкий перечень налоговых инструментов, которые важны для внешнеэкономической деятельности. Эти инструменты можно разделить на две части: инструменты, связанные с налогообложением внешнеторговых операций косвенными налогами, и инструменты, связанные с налогообложением прибыли компаний и доходов физических лиц, полученных от источников за рубежом.

Кроме того, важную роль в регулировании внешней торговли играют таможенные платежи. Таможенные платежи — это таможенные пошлины (ввозные и вывозные), налоги (ввозные НДС и акцизы), сборы (за таможенное оформление, за таможенное сопровождение и хранение), взимаемые таможенными органами. Наибольшую долю в таможенных платежах, связанных с импортом товаров, занимает НДС, а в таможенных платежах, связанных с экспортом товаров, — вывозные таможенные пошлины (среди которых можно отметить пошлины на нефть, нефтепродукты и газ).

Взимание налогов в рамках внешнеэкономической деятельности в России входит в обязанности таможенных органов, так как эти налоги относятся к таможенным платежам. Важно отметить, что в Российской Федерации таможенные платежи имеют большое значение в качестве доходов бюджета. Например, сумма доходов, администрируемых таможенными органами в 2013 г., составила 6504, 58 млрд руб. при общих прогнозируемых доходах федерального бюджета 12 906 млрд руб., т. е. около 50%.

Международные принципы налогообложения, применяемые при налогообложении косвенными налогами

Налог па добавленную стоимость и акцизы являются основными косвенными налогами. Оба эти налога оказывают значительное влияние на внешнеэкономические операции. НДС и акцизы взимаются при ввозе товара на территорию страны или группы стран (таможенного союза), т. е. при импорте товаров. Одновременно НДС и акцизы возмещаются при экспорте товаров в другие страны. При этом нужно учитывать, что НДС облагается большинство товаров, а акцизами дополнительно облагается только часть товаров. Далее подробнее рассмотрим операции обложения НДС и акцизами при экспорте и импорте.

Определенным недостатком НДС является более сложный процесс его администрирования по сравнению с налогом с оборота и налогом с продаж. Этим можно объяснить то, что НДС получил распространение сравнительно недавно. Первая форма НДС появилась во Франции уже в 1950;е гг., а в начале 1960;х гг., после создания Европейского общего рынка, было принято решение о переходе на НДС во всех государствах. В наше время НДС применяется более чем в 100 странах мира.

Вместе с тем в отличие от других подобных налогов, таких как налог с оборота и налог с продаж, НДС имеет определенные преимущества, к которым можно отнести экономическую нейтральность, поскольку фактически он не усиливает налоговое бремя на бизнес. Процесс уплаты налога и контроля распределяется по цепочке продавцов и покупателей товара, что обеспечивает эффект саморегулирования, поскольку покупателям товара важно иметь входной НДС для снижения своих налоговых обязательств.

Основные правила взимания НДС при экспортно-импортных операциях определяются налоговыми законодательством и состоят в следующем.

• 1. При ввозе товаров импортер уплачивает налог, исходя из таможенной стоимости товара, которая представляет собой стоимость товара, приобретенного и доставленного до места ввоза на территорию страны. Исходя из экономического значения этого понятия, основным способом определения таможенной стоимости является метод определения стоимости по цене сделки с ввозимыми товарами, т. е. на основе документов, связанных с покупкой товара. Другие методы определения таможенной стоимости также существуют, но применяются в тех случаях, когда у таможенных органов есть основания сомневаться в достоверности сведений, представленных импортером. В дальнейшем импортер при продаже товаров внутри страны имеет право па налоговый вычет в размере уплаченного НДС при ввозе.
• 2. Экспорт товаров облагается налогом по нулевой ставке, и экспортер имеет право на вычет налога, уплаченного при приобретении (производстве) экспортируемого товара.

Данные принципы обеспечивают экономическую нейтральность НДС при внешней торговле. В результате их применения налогами в конечном счете облагается только потребление внутри страны, причем отечественный производитель оказывается в равных условиях с иностранным. Это верно как для конкуренции отечественной продукции с импортом, так и для экспорта отечественной продукции в другие страны.

В России действуют такие же принципы обложения НДС, как и в других странах: экспортеры могут воспользоваться нулевой ставкой и получить возмещение входного НДС, а импортеры должны уплачивать НДС.

Поскольку возмещение НДС — это налоговая льгота для налогоплательщика и одновременно нагрузка для бюджета (упущенные доходы), то для получения возмещения необходимо предоставить подтверждение тому, что налогоплательщик действительно имеет право на эту льготу. Это важно, поскольку в определенных случаях могут возникать случаи необоснованного возмещения НДС.

Эта проблема была особенно актуальна на этапе формирования российского налогового законодательства в 1990;е гг. Схема получения возмещения средств была предельно проста. При этом экспортер имеет право получить возмещение тех сумм налога, которые были им уплачены при приобретении товаров, сырья или комплектующих у продавца или производителя. Одной из особенностей схемы является то, что законодательно не установлена обязательность перечисления продавцом или производителем полученной суммы НДС в бюджет как одного из условий для возврата этой суммы экспортеру. Используя схемы возвратов, предприниматели устраивали длинные цепочки подставных посреднических фирм-однодневок. Создавались и создаются до сих пор такие фирмы исключительно с целью проведения нескольких операций по перепродаже товаров на внутреннем рынке с тем, чтобы нельзя было найти начальный пункт движения товаров и конечный пункт получения денежных средств. Существуют однодневки не более трех — шести месяцев, и когда приходит пора сдавать квартальный отчет, они тихо «умирают». Наибольшее распространение имела следующая схема: товар оформлялся на экспорт, но для возврата НДС налоговым органам предъявлялись фиктивные документы о вывозе товара, или документы были настоящими, только товар фактически таможенную границу не пересекал. НДС возмещался экспортеру, а товар пускался в реализацию в соседней области, и его следы быстро терялись.

В настоящее время для получения возмещения НДС при реализации товаров на экспорт согласно российскому налоговому законодательству представляются следующие основные документы:

• 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза;
• 2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (российский таможенный орган места убытия);
• 3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Важен не только сам перечень документов, но и контроль за достоверностью этих документов. Поэтому для получения возмещения НДС документы в общем случае должны пройти проверку налоговой службы, которая может запять до трех месяцев.

Существуют некоторые особенности исчисления НДС при реализации услуг. Если операции ведутся исключительно внутри страны, обложение происходит в целом так же, как и при торговле товарами. Проблемы при налогообложении НДС услуг существуют при международных операциях. Дело в том, что услуги в некотором роде «нематериальны» и не подлежат таможенному оформлению, а потому далеко не всегда очевидно, где именно находится место их реализации и потребленияв стране поставщика или в стране покупателя. Соответственно, неясно, в какой стране и по каким законам они должны облагаться НДС. Поэтому все национальные законодательства предусматривают специальные правила определения места реализации услуг для целей обложения НДС. Подробнее мы рассмотрим этот вопрос ниже.

По общему правилу услуги считаются оказанными по месту нахождения поставщика услуги. Таким образом, услуга, оказанная английской компанией, обычно облагается налогом в Великобритании, независимо от местонахождения ее получателя. Даже если получатель услуги находится за границей, такая операция не считается «экспортом услуг» и не подлежит обложению по нулевой ставке, как это происходит при экспорте товаров. И наоборот, если услуга оказана английской компании из-за границы, она, как правило, не подлежит обложению НДС в Великобритании.

Отдельным сложным моментом при обложении НДС является обложение электронной коммерции, занимающее промежуточное положение между налогообложением НДС товаров и услуг и обладающее своей спецификой.

Уже более 10 лет развитие электронной коммерции привлекает внимание налоговых администраций наиболее развитых стран, а также международных организаций. Проблемы налогообложения электронной коммерции во всех странах мира во многом схожи. Основная проблема заключается в том, что часто не ясно, кем и в какой бюджет должны быть уплачены налоги в том или ином конкретном случае. Очевидно лишь то, что ввиду специфики торговли в Интернете и отсутствия универсальных рычагов контроля уплаты налогов даже передовые страны несут налоговые потери.

Большое внимание вопросам налогообложения электронной коммерции уделено в рекомендациях ОЭСР. Еще в 1998 г. этой организацией были приняты основные принципы налогообложения электронной коммерции — Electronic commerce: taxation framework conditions, которые в дальнейшем легли в основу конкретных рекомендаций по применению существующих налогов при налогообложении электронной коммерции. Эти рекомендации постоянно развиваются и совершенствуются по мере того, как развивается электронная коммерция, поскольку данный вопрос с каждым годом требует все большего внимания. Основные принципы налогообложения электронной коммерции были сформулированы следующим образом:

• — налогообложение электронной торговли возможно в рамках существующих подходов к налогообложению и существующих налогов, поэтому нет необходимости во введении новых налогов для электронной коммерции;
• — тем не менее это не исключает возможность введения новых процедур и методов при расчете и уплате налогов или изменения существующих применительно к электронной коммерции в случае, если это необходимо;
• — построение основных принципов налогообложения электронной коммерции должно гарантировать защиту интересов каждой страны и ее суверенитета с точки зрения налоговых поступлений, а также справедливое распределение налоговых поступлений между странами;
• — построение основных принципов налогообложения электронной коммерции должно исключать, с одной стороны, двойное налогообложение, а с другой — возможность уклонения от уплаты налогов.

В настоящее время эти принципы активно используются большинством развитых стран при адаптации налоговых систем к развитию электронной коммерции, хотя часто это затруднено из-за особенностей национального законодательства.

Основные разновидности электронного бизнеса:

• 1) продажа «физических» товаров с заказом и оплатой на сайте продавца;
• 2) продажа электронных продуктов (программы, музыка и т. д.);
• 3) информационные, телекоммуникационные, финансовые и другие услуги с заказом и предоставлением через Интернет (например, предоставление законодательных актов, подписка на электронные журналы, организация видеоконференций, брокерское облуживание и др.);
• 4) складирование и обработка информации (например, управление базами данных);
• 5) аренда программного обеспечения (произведение расчетов на основе предоставленных клиентом данных).

Наиболее серьезным вызовом для косвенного налогообложения в области электронной коммерции являются продажи электронных продуктов (программы, музыка и т. д.), услуги с заказом и предоставлением через Интернет и продажа физических товаров физическим лицам с заказом и оплатой па сайте продавца.

Продажа электронных продуктов и услуг с заказом и предоставлением через Интернет практически не может быть отслежена, поскольку не существует физического предоставления товара или места оказания услуги. В данной области единственным реальным способом обложения является заключение соглашений с крупнейшими компаниями в этой области и добровольное участие этих компаний в системе обложения косвенными налогами. В обмен государство обеспечивает защиту авторских прав на своей территории. Примерно по такой схеме члены Евросоюза взаимодействует с крупнейшими американскими компаниями.

Продажа физических товаров физическим лицам с заказом и оплатой на сайте продавца также является серьезной проблемой для косвенного налогообложения. Как правило, эти товары поступают в страну к покупателю в почтовых отправлениях. Обычно международные почтовые отправления частично не облагаются НДС, что приводит к отсутствию налогообложения НДС части товаров. Решением данной проблемы стал лимит таможенной стоимости, сверх которого товары облагаются НДС. Стоит подчеркнуть, что реальной проблемой является не столько конкретный лимит стоимости почтовых отправлений, сколько возможности таможенной службы по оценке отправлений и контролю за соблюдением таможенного законодательства. Очевидно, что невозможно проверить стоимость каждого отправления, поэтому большинство отправлений (особенно с небольшой массой) не могут быть оценены работниками таможни. В этом случае работникам таможни остается полагаться на таможенную декларацию прикрепляемую к отправлению, которая содержит информацию об отправлении. Но отправитель не несет практически никакой ответственности за недостоверное заполнение этой декларации и всегда рад сделать приятное покупателю и снизить стоимость отправления. Единственное кардинальное решение данного вопроса — международное соглашение об ответственности за недостоверное заполнение этой декларации или запрет международных почтовых отправлений. Оба эти решения пока кажутся нереальными. В данном случае решение ЕС о жестком ограничении на стоимость почтовых отправлений видится наиболее приемлемым, по и оно не полностью защищает экономику и бюджеты ЕС.