Упрощенная система налогообложения: преимущества и ограничения

Упрощенная система налогообложения — наиболее распространенный налоговый режим, охватывающий достаточно большой контингент потенциальных плательщиков. Однако, поскольку этот режим является добровольным, то, естественно, применяют его далеко не все те категории предпринимателей, для которых он предусмотрен в налоговом законодательстве, а только те, для которых предложенный механизм дает определенные преимущества.

Основным преимуществом перехода на упрощенную систему налогообложения является то, что предусматривается освобождение от уплаты налога на прибыль (для индивидуальных предпринимателей — налога на доходы физических лиц), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц), а также освобождение от обязанности плательщиков налога на добавленную стоимость, за исключением налога, уплачиваемого в связи с перемещением товаров (работ, услуг) через таможенную территорию РФ. При этом все остальные налоги уплачиваются в общеустановленном порядке. В то же время и организации, и индивидуальные предприниматели, работающие на УСН, по-прежнему несут обязанность налоговых агентов, в частности, по уплате НДФЛ за своих работников или уплате НДС за иностранных партнеров, не зарегистрированных в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков.

Основным ограничением возможностей применения льготного налогового режима является ограничение по размеру дохода: он не может применяться для тех предпринимателей, выручка от реализации у которых за предшествующие переходу девять месяцев превышает 45 млн руб. (если за налоговый период выручка от реализации превысит 60 млн руб., то предприниматели принудительно возвращаются к общепринятой системе налогообложения).

Кроме того ограничивается стоимость основных производственных фондов — не более 100 млн руб., численность работающих — не более 100 человек. Кроме того, не могут применять УСН организации финансового сектора, предприниматели, производящие подакцизную продукцию и ряд других (их полный перечень дан в гл. 262 НК РФ).

Очень важным для потенциальных налогоплательщиков является то, что с 1 января 2013 г. переход на специальный налоговый режим является уведомительным. Уведомительный порядок перехода на УСН означает, что налогоплательщик до 31 декабря предшествующего переходу года должен подать уведомление о своих намерениях в налоговый орган, представив при этом все расчеты, касающиеся выручки, стоимости основных фондов и численности персонала. Никаких разрешений на переход на специальный режим ни от налоговых органов, ни от каких-либо других государственных органов получать не надо. Естественно, если параметры деятельности нарушаются, то неизбежен обратный переход, притом с того налогового периода, когда указанное нарушение произошло. Отсюда следует вывод о том, что постоянный мониторинг соответствующих показателей является побочной дополнительной обязанностью налогоплательщиков УСН.

Важным преимуществом для налогоплательщиков и стимулом перехода на УСН является возможность самостоятельно выбрать объект налогообложения исходя из целесообразности, несомненно, связанной со снижением величины налоговых обязательств, а также сокращением и упрощением отчетности. Такими объектами налогообложения могут являться доходы или доходы за вычетом расходов, при этом и доходы налогоплательщиков, и расходы определяются по правилам, продекларированным в налоговом законодательстве. Выбранный объект налогообложения можно менять ежегодно, уведомив при этом налоговый орган до 31 декабря предыдущего налогового периода. Те налогоплательщики, которые являются участниками договора простого товарищества, ни выбирать, ни менять объект налогообложения не имеют права (для них предусмотрен только один объект — доход за вычетом расхода).

Из истории российского налогового законодательства

На первом этапе введения упрощенной системы налогообложения предполагалось постепенное сближение механизма нового упрощенного режима налогообложения с механизмом взимания налога на прибыль, определенным в гл. 25 НК РФ, а именно: с 1 января 2005 г. планировалась отмена объекта налогообложения в виде дохода, а возможность списания расходов при объекте налогообложения «доход за вычетом расхода» предполагалось постепенно расширять. Если бы такие изменения произошли, то оставшийся в действии объект налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, при ставке налога в 15%, а в некоторых регионах и ниже (до 5%), в условиях отмены налога на прибыль и налога на имущество, представлялся бы для налогоплательщиков чрезвычайно привлекательным.

На практике все получилось не так, как было задумано. Во-первых, оставили в действии механизм применения в качестве объекта налогообложения доход и, как выяснилось, большинство налогоплательщиков (66,4%) пользуются именно им: из всех полученных поступлений налога в 2012 г. 71,2% приходится на тех налогоплательщиков, которые используют для определения налоговой базы показатель дохода^[1]. Отсюда следует очевидный вывод о том, что из возможного контингента плательщиков единого налога при упрощенной системе налогообложения своим правом пользуются в основном те предприниматели, чьи расходы незначительны (это, прежде всего, мелкий или микробизнес).

Не вызывает никакого сомнения тот факт, что для тех потенциальных плательщиков единого налога при УСН, которые имеют сколько-нибудь значительный бизнес и соответственно несут определенные затраты, в том числе материальные, имеют большое количество контрагентов, основным препятствием является «льгота» по НДС, выраженная в освобождении от обязанности налогоплательщиков. Дело в том, что существующая формулировка освобождения предприятий малого бизнеса от уплаты НДС концептуально отличается от применяемой в налоговом законодательстве по НДС нулевой ставки налога. Для малого бизнеса, работающего в условиях специального режима УСН, объект налогообложения НДС отсутствует, а налоговое законодательство по НДС соответственно не действует. Отсутствуют налоговые вычеты «входного» НДС, уплаченного по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам и услугам: если ведется производственная деятельность, то на небольших предприятиях такие налоговые вычеты в несколько раз больше собственных налоговых обязательств.

Очевидно, что реализация идеи включения суммы НДС в состав расходов налогоплательщика существенно увеличивает цену производимого им товара, выполненной работы или оказываемой услуги, что резко снижает конкурентную способность их продукции по отношению к продукции остальных налогоплательщиков. Кроме того, законодательство предусматривает и то, что потребители продукции предприятий, освобожденных от обязанности налогоплательщика, тоже вычета по НДС не получат, а значит, и работать с такими предпринимателями абсолютно невыгодно. Таким образом, при существенном удельном весе материальных затрат в расходах налогоплательщика все преимущества упрощенной системы налогообложения, в том числе и возможность списания основных средств на затраты в момент введения их в производство, утрачиваются, поэтому налоговым стимулированием в основном охватываются только те предприниматели малого бизнеса, расходы которых незначительны, или те, контрагентами которых являются такие же предприятия, работающие на специальных налоговых режимах, т. е. мелкие предприятия, как правило, торговли и общественного питания, хотя их количество достаточно значительно. В настоящее время рассматривается возможность добровольной уплаты НДС всеми предпринимателями, которые работают на УСН, что, несомненно, благоприятно скажется на стимулирующих возможностях рассматриваемого налога.

Если на первых этапах применения упрощенная система налогообложения применялась в соответствии с п. 1 ст. 346″ НК РФ наряду с общей системой налогообложения, то теперь применяется наряду с «иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах». Это значит, что налогоплательщики могут применять одновременно и ЕНВД, если будут соблюдены определенные, предусмотренные в НК РФ, условия. На практике это означает, что если у организаций, работающих в условиях ЕНВД, появляются операции, по которым они обязаны были платить налоги по общеустановленным правилам (например, они помимо розничной торговли осуществляют оптовую торговлю), то теперь они имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, что даст возможность сэкономить за счет неуплаты ряда налогов и не вести громоздкую отчетность.

Для тех налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, предполагается, что доходы они считают примерно так же, как и остальные налогоплательщики, а список расходов для них определен законодательством, и он является закрытым, но при этом правило экономической оправданности этих расходов сохраняется. Однако следует отметить, что указанный список расходов ежегодно пополняется, давая возможность определенного снижения налоговой базы, особенно для тех предпринимателей, которые производят существенные расходы на модернизацию производства или значительные инвестиционные проекты.

При этом существенным преимуществом применения УСН можно считать возможность списания на расходы затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов в момент ввода их в эксплуатацию единовременно в том случае, если они приобретаются в процессе деятельности на УСН, что по замыслу должно стимулировать инвестиционный процесс у соответствующих налогоплательщиков. Приобретенные до перевода на специальный режим основные средства также амортизации в общепринятом понимании не подлежат. Они списываются в течение одного года, если срок их полезного использования не превышает трех лет, в течение трех лет, если срок их полезного использования не превышает 15 лет, и в течение 10 лет для остальных основных средств.

В то же время, несомненно, существуют и «подводные камни». Дело в том, что если налогоплательщик реализует указанные основные средства до истечения трех лет с момента приобретения, то ему придется пересчитать налоговую базу с учетом восстановления амортизации по правилам, предусмотренным для определения налоговой базы по налогу на прибыль, такие же правила действуют и для тех налогоплательщиков, которые по каким-то причинам вынуждены вернуться к общепринятой системе налогообложения, в том числе и принудительно, если нарушены предусмотренные параметры деятельности, например объем выручки в течение налогового периода или численность работающего персонала. В результате, бухгалтеры вынуждены вести учет еще и по общим правилам для того, чтобы перестраховаться на случай возникновения вышеперечисленных ситуаций. В Основных направлениях налоговой политики на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 г., разработанных Минфином России, предполагается указанное ограничение снять, оставив его только для соответствующих сделок между организациями и индивидуальными предпринимателями, признаваемыми в целях налогообложения взаимозависимыми лицами.

В последние годы законодательство предоставляет предпринимателям, работающим на УСН, возможность единовременного списания средств, потраченных на сооружение и изготовление основных средств, а также на самостоятельное создание нематериальных активов, что также способствует инициативам по модернизации производственного процесса.

Еще одно существенное облегчение положения налогоплательщиков УСН, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, связано с возможностью снижения налоговой базы на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, причем если убыток получен в нескольких налоговых периодах, то он списывается на затраты в порядке очередности получения этого убытка.

В отличие от других налогоплательщиков налогоплательщики УСН определяют доходы и расходы кассовым методом, что вполне логично из соображений небольшого объема их деятельности и значительно проще для бухгалтера.

Естественно, что устанавливая облегченные правила учета и налогообложения, государство не отказывается от гарантий налоговых поступлений от соответствующего контингента налогоплательщиков. Такой гарантией, предусмотренной только для тех предпринимателей, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, является обязательная уплата минимального налога, налоговая база которого рассчитывается как 1% от дохода налогоплательщика, выбравшего в качестве объекта налогообложения доходы, — впоследствии эти средства можно учесть при окончательных расчетах с государством. В полном объеме налог платят только те налогоплательщики, у которых сумма минимального налога больше, чем сумма налога, рассчитанного по общим правилам, или те, кто получил по итогам работы за налоговый период убыток.

Налоговая ставка для тех налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, предусмотрена в размере 6%, а для тех, у кого объект налогообложения доходы минус расходы, — 15%.

В ряде случаев налогоплательщики пользуются еще одним преимуществом: органы власти субъектов РФ имеют право своими законами устанавливать дифференцированные ставки для тех, кто пользуется расчетом налога исходя из разницы между доходами и расходами, в пределах от 5 до 15% в зависимости от категории налогоплательщиков или видов деятельности, которые они ведут. В Основных направлениях налоговой политики на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов предлагается разрешить органам власти субъектов РФ снижать ставку налога до нуля, но только в том случае, если организации ведут существенные инвестиционные проекты, что кажется вполне логичным, так как собственные ресурсы малого бизнеса, как правило, невелики.

Механизм налогообложения, как видно, построен таким образом, что для тех налогоплательщиков, у которых расходы существенны, значительно выгоднее в качестве объекта налогообложения выбрать доходы за вычетом расходов, а для тех, у которых расходы незначительны, —доходы.

Дополнительной льготой для тех налогоплательщиков, объектом налогообложения которых являются доходы, является предусмотренная законодательством возможность снижения единого налога на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности, ряда платежей по договорам добровольного страхования, но в любом случае сумма налога или авансового платежа по налогу не может быть снижена более чем на 50%.

Важным преимуществом всех предпринимателей, которые работают на УСН, является то, что они освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет в общем порядке, за исключением учета основных средств. Для этих предпринимателей предусмотрена отчетность в виде Книги учета доходов и расходов, форму и порядок заполнения которой определяет Минфин России, причем ведение этой книги является достаточно простым и нетрудоемким.

В целом можно сделать вывод о том, что упрощенная система налогообложения предоставляет предпринимателям значительные преимущества, как в сокращении учета, так и в величине уплачиваемых налогов, но тот факт, что ее использование не носит массового характера у налогоплательщиков, свидетельствует о том, что резервы реформирования этого вида налогообложения еще не исчерпаны.

• [1] Официальный сайт ФНС России.