Возможности налогового планирования с целью оптимизации НДС

Содержание Введение

1. Оптимизация косвенного налогообложения (НДС). Общие положения

1.1 Налоговые вычеты

1.2 Налоговое планирование

2. Методика налоговой оптимизации

2.1 Разработка приказа об учетной политике

2.2 Оптимизация через договор

2.2.1 Методика экономико-правового анализа (экспертизы) договора

2.2.2 Является ли контрагент плательщиком НДС?

2.3 Имеется ли обязанность удержать налог с контрагента

2.4 Специальные методы налоговой оптимизации

2.4.1 Метод замены отношений

2.4.2 Метод разделения отношений

2.4.3 Перевод объектов налогообложения путем создания оффшорного предприятия-дилера

3. Метод льготного предприятия

3.1 Предприятие инвалидов

3.2 Субъекты, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности

3.3 Применение льгот и освобождений

4. Анализ арбитражной практики по налогу на добавленную стоимость

4.1 Постановление ФАС СЗО от 11.03.2003 N А42−4186/02−15 (извлечение)

4.2 Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 декабря 2002 г. № А56−27 152/02 (извлечение)

Заключение

Список используемой литературы

Введение

Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) — это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. Иначе говоря, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. Определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. Это не уклонение от уплаты налогов, так как от уплаты, как таковой, налогоплательщик не уклоняется, а оптимизация налогов. Иначе, действия по легальному уменьшению налоговых платежей называют минимизацией налогов.

В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию на перспективную и текущую. Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений и др. В то же время, текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки. Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации перспективная и текущая), составляет так называемое налоговое планирование.

Непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации. Они достаточно многочисленны и основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.

Способы уменьшения налоговых платежей представлены в схеме:

Схема 1 — Способы уменьшения налоговых платежей.

1. Оптимизация косвенного налогообложения (НДС). Общие положения Оптимизация косвенного налогообложения начинается, прежде всего, с налога на добавленную стоимость, процесс планирования которого зависит от того:

1) является ли анализируемое предприятие конечным в цепочке производств и реализации соответствующих товаров, работ и услуг и соответственно ему целесообразно использовать освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость и производить реализацию товаров, работ, услуг освобождаемых от НДС;

2) либо продукцию, работы, услуги данного предприятия потребляют другие хозяйствующие субъекты и соответственно ему не целесообразно использовать освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость и производить реализацию товаров, работ, услуг, освобождаемых от НДС, так как в данном случае льготы по НДС носят «мнимый характер».

Занимаясь налоговым планированием налога на добавленную стоимость хозяйствующим субъектам целесообразно рассмотреть возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Организации и индивидуальные предприниматели (кроме организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также по обязанностям, возникающим в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 1 млн руб.

Лица, использующие право на освобождение, в целях оптимизации налогообложения должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. Следует учесть, что организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы: документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с порядком, указанным выше без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб.

Документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

— выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

— выписка из книги продаж;

— выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

— копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур;

— уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн руб. либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение. Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае, если налогоплательщик не представил соответствующие документы либо представил документы, содержащие недостоверные сведения, а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные Налоговым кодексом РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней. Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ до использования им права на освобождение по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

1.1 Налоговые вычеты Основное значение для оптимизации налога на добавленную стоимость также имеет своевременное и грамотное осуществление налоговых вычетов.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные главой 21 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

— товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ;

— товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям. Указанные положения применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику — иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику — иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей и т. д. (ст. 171 НК РФ).

Порядок применения налоговых вычетов четко определяется в главе 21 Налогового кодекса РФ в ст. 172 НК и должен строго соблюдаться в целях обеспечения права на своевременный и в соответствующем объеме вычет.

Вычеты сумм налога, исчисленных и уплаченных налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Как для обоснования права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в частности, так и для целей налогового планирования в целом важное значение имеет правильное оформление и своевременное выставление счетов-фактур. (О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость см. письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. № ВГ-6−03/404.)

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного Налоговым кодексом РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:

— при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ;

— в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Хозяйствующим субъектам, являющимся конечными звеньями в цепочке производства и реализации товаров, работ и услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость, занимаясь налоговым планированием налога на добавленную стоимость, целесообразно рассмотреть возможность осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 Налогового кодекса РФ. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг, перечень которых представлен в Кодексе.

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации также операции, перечисленные в Налоговом кодексе ст. 149.

Крайне важно, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг) вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1 -го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Данное положение имеет значение для тех налогоплательщиков, продукция которых приобретается другими налогоплательщиками, желающими иметь право на налоговый вычет. Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими пунктами. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

1.2 Налоговое планирование Занимаясь вопросами налогового планирования, хозяйствующие субъекты должны помнить, что в случае, если ими осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, в т. ч. НДС (освобождаемые от налогообложения), они обязаны вести раздельный учет таких операций. Все операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Освобождение от налогообложения в соответствии с положениями, рассмотренными выше, не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

При отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты. Следует иметь в виду, что в соответствии с действующим налоговым законодательством в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Необходимо отметить, что в результате одностороннего подхода к минимизации НДС (например, по использованию операций, не подлежащих налогообложению согласно ст. 149 Налогового кодекса или освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС) предприятие, осуществляющее последующую реализацию своей продукции, получает мнимую льготу для целей налогообложения. Например, организация, имеющая освобождение от НДС, все суммы НДС, уплачиваемые своим поставщикам, относят на расходы, в то время как реализация продукции данной компании осуществляется без предъявления НДС покупателям. При этом эти покупатели, оплачивая товары, работы, услуги, не имеют права на налоговый вычет соответствующей суммы НДС.

Пример. Предприятие А, освобожденное от НДС, приобретает сырье на 100 руб. плюс 20% НДС и 20 руб. налога относит на расходы. Добавленная стоимость предприятия, А составляет 200 руб., а реализация продукции без НДС — 320 руб. (200 + 120 = 320). Предприятие В, которое работает без льгот, приобретает это сырье за 320 руб. Добавленная стоимость предприятия В составляет 400 руб. Реализация продукции равна 720 руб. (400 + 320 = 720) плюс 20% НДС. Следовательно, от покупателя предприятие В получит 864 руб. (720 + 144 = 864). Не имея права на налоговый вычет по НДС, предприятие В перечислит в бюджет. 44 руб., из которых НДС с его добавленной стоимости равен 80 руб., а налог на приобретение сырья составит 64 руб. Таким образом, предприятие В уплатило 64 руб. за приобретенный товар у предприятия А, из которых соответственно за сырье — 20 руб., а за добавленную стоимость — 44 руб.

Таким образом, несмотря на то что у предприятия, А отнесение сумм НДС на расходы приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли, это имеет скорее отрицательный для него, а не положительный эффект, так как не дает возможности получить реальную прибыль за счет снижения производственных издержек, к которым НДС не относится. Кроме того, увеличивается себестоимость всех последующих производственных циклов предприятий-смежников на величину НДС, которую предприятие, А включило в свои издержки, в чем проявляется каскадный эффект НДС. В результате этого предприятие, А делается менее конкурентоспособным на рынке товаров, работ, услуг.

Следовательно, налоговое планирование НДС заключается не столько в применении освобождений, а в том, чтобы четко и правильно документально оформлять все суммы НДС, уплаченные поставщикам, так как только надлежащим образом оформленные документы позволяют производить налоговый вычет по НДС-вести счета-фактуры (прежде всего по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам); отслеживать то, чтобы расходы соответствовали требованиям главы 25 НК; ускорять процесс заготовки всех материальных ценностей и минимизировать срок от предоплаты до фактического оприходования ТМЦ; ускорять процесс выполнения сторонними организациями работ и услуг производственного назначения и их приемки в отчетном периоде с подтверждением этого факта актами сдачи-приемки этих работ, чтобы была возможность произвести налоговый вычет по НДС в отчетном периоде.

При налоговом планировании налога на добавленную стоимость необходимо учитывать, что налогообложение производится и по налоговой ставке 10% при реализации товаров (работ, услуг), перечень которых приводиться в Налоговом кодексе (продовольственных товаров, товаров для детей, печатных изданий и книжной продукции, медицинских товаров отечественного и зарубежного производства).

Для целей налогового планирования также важно знать, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в кодексе. Для налогового планирования необходимо четко соблюдать порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%.Так, например, при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица — покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица — покупателя указанных работ (услуг);

— таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввезен на таможенную территорию Российской Федерации), с учетом особенностей.

— копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации), с учетом особенностей.

Налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта; работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров на экспорт; работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита, через указанную территорию, а также припасов, соответствующие документы представляются в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов).

Для целей налогового планирования НДС и оптимизации денежных потоков необходимо грамотно определять момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) с учетом общих положений по учетной политике организации. В целях исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

2. Методика налоговой оптимизации

2.1 Разработка приказа об учетной политике Формирование учетной политики предприятия следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно возросла в связи с вступлением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые в системе российского налогообложения законодательно установлена самостоятельная учетная система — учет операций в целях налогообложения. В связи с этим при разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо обратить внимание на ряд положений.

При установлении метода признания расходов в целях налогообложения следует понимать, что метод начисления и кассовый метод применяются в главе 25 Налогового кодекса РФ лишь в целях исчисления налога на прибыль. В тоже время глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ устанавливает самостоятельные и независимые от налога на прибыль методы определения реализации в целях налогообложения по отгрузке и по оплате. Согласно п. 1 ст.167 для целей исчисления НДС дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется)

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:

— день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

— день оплаты товаров (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты товаров (работ, реализации услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется первый способ определения даты реализации.

С учетом изложенного, предприятие может действовать следующим образом:

1. По налогу на прибыль установить метод признания доходов и расходов по начислению;

2. По налогу на добавленную стоимость установить метод признания выручки в целях налогообложения по оплате.

Важно лишь отразить это как самостоятельные пункты в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию, а также припасов, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет Предусмотренных документов. В целях исчисления НДС дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

В целях исчисления НДС дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Примечательно, что в Налоговом кодексе с 2001 г. по налогу на добавленную стоимость впервые были прописаны положения учетной политики для целей налогообложения. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации. В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы, как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Индивидуальные предприниматели по налогу на добавленную стоимость также выбирают способ определения момента определения налоговой базы и уведомляют об этом налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом.

Формирование цены товара имеет большое значение с точки зрения налогообложения.

Введение

в действие с 1 января 1999 г. части I Налогового кодекса РФ придало данному вопросу еще большее значение. В тоже время на многих предприятиях не уделяется должного внимания вопросу правильному (с точки зрения налогообложения) установлению цены на реализуемую продукцию. Следует понимать, что ст. 40 Налогового кодекса РФ содержит ряд ограничений, которые следует учитывать. Так, согласно п. 1 ст.40 Налогового кодекса РФ «для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки». Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В тоже время в п. 3 рассматриваемой статьи установлено, что при несоответствии цены договора рыночным ценам «налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги». Фактически речь идет о необходимости выполнения специального расчета в целях налогообложения. Исходя из анализа вышеуказанных положений, можно сделать следующие выводы:

во-первых, специальный расчет в целях налогообложения составляет непосредственно налоговый орган;

во-вторых, последствием специального расчета является доначисление сумм налога, а также пени. Взыскание сумм штрафных санкций в данном случае не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Вместе с тем, необходимо отметить, что налогоплательщик вправе по своему желанию своевременно сделать спецрасчет. Заинтересованность самостоятельного осуществления расчета обусловлена тем, что в противном случае с налогоплательщика могут быть взысканы пени.

Проверять обоснованность применения цен в целях последующего доначисления налога на прибыль по спецрасчету налоговые органы вправе только в следующих четырех случаях:

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Осуществлять контроль за ценами в иных случаях налоговые органы не имеют права. Вместе с тем, следует отметить, что под указанный перечень сделок подпадает большинство операций совершаемых налогоплательщиками. Поэтому вопрос о применении цен в целях налогообложения является актуальным.

Основанием для доначисления НДС является отклонение цены, указанной в договоре, от рыночных цен более чем на 20%. Так, согласно п. 3 ст.40 Налогового кодекса РФ в случаях, совершения сделок, подлежащих контролю, когда примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются в сторону повышения или сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе доначислить налог и пени.

Пример. Цена по сделке (между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, по внешнеторговой сделке) составила 100 руб. При проведении налогового контроля было установлено, что рыночная цена на данный товар составила 130 руб. Отклонение между договорной ценой и рыночной составило более 20%. Поэтому налоговый орган вправе доначислить налог и пени. Если в нашем примере рыночная цена составит 115 руб., то никакого доначисления не происходит.

Дата определения рыночной цены:

Как уже было установлено, для того чтобы осуществить специальный расчет необходимо определить рыночную цену. Первый вопрос, который возникает при этом, на какую дату она определяется: на дату отгрузки товара или на дату оплаты товара, или на дату перехода права собственности?

Статья 40 Налогового кодекса РФ по данному поводу содержит две нормы.

Правило первое:

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст.40).

Правило второе:

При определении рыночных учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст.40).

Исходя из анализа данных норм следует, что рыночная цена определяется на момент реализации, но при этом она должна сложиться в сопоставимых условиях. В соответствии со ст. 167 Налогового кодекса РФ момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются налогоплательщиками самостоятельно по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств. Основная проблема в данном случае возникает у предприятий, работающих «по методу оплаты» поскольку цены на момент отгрузки и на момент оплаты при ее продолжительной задержке существенно отличаются друг от друга. В связи с тем, что гл. 21 Налогового кодекса РФ никаких специальных положений по данному поводу не содержит, то применение принципа сопоставимости экономических условий для указанных предприятий затруднительно.

налоговый отчетность льготный упрощенный

2.2 Оптимизация через договор

2.2.1 Методика экономико-правового анализа (экспертизы) договора Реализация коммерческих планов любого хозяйствующего субъекта, будь то предприятие или индивидуальный предприниматель, невозможна без совершения сделок и заключения договоров.

Значение договора в финансово-хозяйственной деятельности недооценивать нельзя. Юридически грамотно составленный договор — это гарантия успешного достижения преследуемых хозяйствующим субъектом целей и задач, в том числе и оптимизация налогов, а также эффективной защиты его прав и законных интересов.

Как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Оптимизация договора является одним из основных инструментов оптимизации налогообложения. На начальном этапе налоговой оптимизации необходимо учесть все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения операции. Поэтому, при заключении, исполнении, разработке договора имеет смысл провести налогово-правовой анализ договора.

Перед рассмотрением методики экономико-правового анализа (экспертизы) договора, на основе элементов:

1) анализ участников договора, то есть, кто является стороной по договору;

2) анализ предмета договора;

3) анализ вида деятельности;

4) анализ даты совершения операций, исполнение которых предусмотрено договором;

5) анализ порядка определения и формирования цены договора;

6) меры ответственности сторон по договору;

7) специальные положения и действия, которые стороны обязаны исполнить.

Наибольший интерес, по моему мнению, вызывает прежде всего анализ участников договора. Анализ данного элемента является начальным. Так, определение статуса контрагента по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета. Из текста договора должно ясно следовать, кто является стороной в договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица, предприниматель, гражданин, иностранное юридическое лицо и т. д.). Наличие данных условий и четкое установление правового статуса участника договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента:

1) является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость;

2) появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

2.2.2 Является ли контрагент плательщиком НДС?

При определении статуса контрагента для целей налогообложения необходимо учитывать, что с 1 января 2001 года (момента вступления в силу ч.2 Налогового кодекса РФ), плательщиками НДС являются:

российские и иностранные юридические лица; международные организации; филиалы и представительства иностранных юридических лиц и международных организаций; индивидуальные предприниматели; частные нотариусы; охранники; детективы.

Не являются плательщиками НДС: физические лица, не являющиеся предпринимателями; организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход; предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход; организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Освобождены от уплаты НДС: организации и индивидуальные предприниматели, у которых налоговая база, исчисленная в предусмотренном для этого порядке, в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов без учета НДС не превысила 1 миллиона рублей. В последнем случае, необходимо иметь в виду, что предоставление освобождения от уплаты НДС является правом налогоплательщика воспользоваться данным освобождением, а не его обязанностью. Поэтому в случае если контрагент по договору получает такое освобождение, то во избежание неблагоприятных налоговых последствий от него необходимо затребовать копию данного освобождения. Кроме того, следует учитывать, что первоначальная цена в договоре может быть сформирована с учетом налога на добавленную стоимость. Освобождение от уплаты НДС может привести к ситуации, когда предприятие-покупатель не сможет относить НДС к зачету и понесет финансовые потери. В качестве иллюстрации подобной ситуации приведем условный числовой пример:

1. Первоначальная цена договора -120 у.е., в том числе НДС — 20 у.е.

2. К зачету НДС — 20 у.е.

3. В состав расходов — 100 у.е.

уменьшение прибыли -100×24:100= 24 у.е.

4. Итого: 20 + 24 = 44 у.е.

5. С момента получения освобождения от НДС и без корректировки цены, так как НДС не будет предъявляться, в состав расходов будет относиться 120 у.е.

6. Уменьшение прибыли составит 120×24:100 = 28.8 у.е.

7. Финансовые потери составят 44 — 28.8 = 15.2 у.е.

Следовательно, если контрагент получил освобождение от НДС необходимо произвести корректировку цены договора.

При определении статуса контрагента, также не стоит забывать и общественные организации инвалидов, которые в соответствии с подп.2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ (при соблюдении определенных условий, предусмотренных данным подпунктом) не являются плательщиками НДС. Данный момент необходимо выяснить и учитывать при заключении сделки.

В хозяйственной практике часто встречаются ситуации, когда некорректное соблюдение данного условия в дальнейшем может иметь негативные последствия. В качестве примера рассмотрим некоторые из них:

Ситуация 1: не являясь плательщиком НДС, контрагент предъявляет налог на добавленную стоимость. Сумма НДС ставится к зачету. В подобном случае, если налоговыми органами будет установлено, что контрагент не является плательщиком НДС, будет обязательно сделан вывод о необоснованности зачета НДС. Перспективы рассмотрения подобных ситуаций в суде туманны, поскольку решение дела будет зависеть от множества факторов. Во всяком случае арбитражная практика по этому вопросу противоречива.

Ситуация 2: сумма налога на добавленную стоимость в договоре не указана. Часто подобные случаи имеют место при работе с комиссионером. Например, вознаграждение устанавливается процентов от суммы сделки. При такой ситуации контрагент может предъявить сумму НДС сверх цены договора. Во избежание этого следует указать, что сумма договора сформирована с учетом НДС.

Ситуация 3: цена договора указана с учетом налога на добавленную стоимость. Но затем контрагент предъявляет счета без выделения НДС. Это возможно, если он получил освобождение от НДС (в течение предшествующих трех тельных налоговых периодов база налогообложения не превысила 1 миллиона рублей). В этом случае следует откорректировать условия договора, затребовать копию налогового освобождения.

2.2.3 Имеется ли обязанность удержать налог с контрагента?

НДС при выплате дохода иностранным юридическим лицам.

Возможность возникновения обязанности по удержанию НДС при заключении договора с иностранным юридическим лицом также обуславливает появление ряда моментов, на которые необходимо обратить внимание. Следует установить факт постановки (не постановки) на учет в налоговом органом на территории РФ иностранного юридического лица так как, если иностранное лицо зарегистрировано в налоговых органах, то обязанность по удержанию НДС у российского предприятия отсутствует. Напротив, в случае, если иностранный контрагент не зарегистрирован на территории в РФ в качестве налогоплательщика, то у российского предприятия возникает обязанность по удержанию НДС с выплаченных по договору сумм. Следовательно, для того чтобы исключить возможные конфликты с налоговыми органами, российскому предприятию рекомендуется запросить у потенциального партнера документ о постановки (регистрации) на учет в налоговом органе в качестве плательщика НДС. Исходя из указанных особенностей налогово-правового статуса и указанных выше особенностей возможного партнера, можно провести экономический анализ планируемой сделки.

2.3 Специальные методы налоговой оптимизации

2.3.1 Метод замены отношений Метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения. Любой гражданско-правовой договор содержит существенные условия, которые позволяют отграничить данный вид договора от другого. Кроме того, для каждого договора характерным является его особый порядок исполнения. В связи с этим необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, а не только формальная сторона сделки (например, название договора).

2.3.2 Метод разделения отношений Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько.

Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.

2.3.3 Перевод объектов налогообложения путем создания оффшорного предприятия-дилера Использование исключительного дилера, приобретающего продукцию предприятия по ценам, близким к себестоимости, и реализующих ее транзитом по рыночным ценам, оставляя дилеру практически всю прибыль, широко используется для «выкачивания» средств из предприятия. Однако данную схему можно использовать и во благо предприятия — учредив дилера в оффшорной зоне. Помимо оптимизации налога на прибыль, в данной схеме в части наценки дилера снижаются НДС, местные налоги, объектом налогообложения которых является объем реализации.

Достаточно сложным вопросом применения всех оффшорных схем являются пути «извлечения» аккумулированных средств из оффшорной компании. Легальными и разумными способами использования данных средств является беспроцентное кредитование Предприятия, выплата дивидендов учредителям оффшорной компании, «по совместительству» являющимися учредителями Предприятия, размещение средств на банковских депозитах и т. п.

3. Метод льготного предприятия Оптимизация налогообложения путем помещения объектов налогообложения под льготный режим обложения может быть связана не только с переносом деятельности в оффшорную территорию. Льготный режим налогообложения может быть также связан с организационно-правовыми особенностями отдельных категорий предприятий, точнее говоря, критериями, позволяющими получить существенные налоговые льготы. Необходимо отметить, что оптимизация налогов при помощи льготного предприятия достаточно широко распространена в России. Предприятия с льготным режимом налогообложения могут быть использованы в «оффшорных» схемах оптимизации налогообложения.

Рассмотрим несколько категорий субъектов предпринимательской деятельности, имеющих право на получение значительных налоговых льгот.

3.1 Предприятие инвалидов В соответствии с подп.2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению НДС операции по реализации (в том числе передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

— общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

— организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 процентов;

— учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

При этом необходимо учитывать, что данные льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

Таким образом, можно выделить следующие категории предприятий инвалидов:

а) в случае, если предприятие является общественной организацией инвалидов (в том числе созданной как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, предприятие полностью освобождается от уплаты НДС (кроме посреднической деятельности и за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и т. д.);

б) в случае, если предприятие является организацией, уставный капитал которой полностью состоит из (вкладов общественных организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 процентов, предприятие полностью освобождается от уплаты НДС (кроме посреднической деятельности и за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и т. д.);