Юридическая ответственность главного бухгалтера

Правовой статус главного бухгалтера состоит из совокупности обязанностей и прав. Неисполнение или ненадлежащее их исполнение влечет для него негативные последствия в виде различных видов юридической ответственности. Конкретные правовые нормы, устанавливающие ответственность главного бухгалтера, содержатся в трудовом, административном, налоговом и уголовном законодательстве.

Главный бухгалтер несет ответственность в случае:

• — неправильного ведения бухгалтерского учета, следствием чего явились запущенность и искажения в бухгалтерской отчетности;
• — принятия к исполнению и оформлению документов по операциям, которые противоречат установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;
• — несвоевременной и неправильной выверки операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами;
• — нарушения порядка списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь;
• — составления недостоверной бухгалтерской отчетности по вине бухгалтерии;
• — других нарушений положений и инструкций, но организации бухгалтерского учета.

Действующее законодательство предусматривает следующие виды юридической ответственности главного бухгалтера: дисциплинарную, материальную, административную и уголовную.

Дисциплинарная ответственность согласно действующему законодательству применяется, как правило, в порядке служебного подчинения только определенным кругом субъектов линейной власти (руководителями) в пределах их компетенции. Соответственно, дисциплинарное взыскание на главного бухгалтера налагается в порядке подчиненности соответствующим вышестоящим органом.

Федеральный закон от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации» устанавливает в ст. 57 следующие виды взысканий: замечание; выговор; предупреждение о неполном должностном соответствии; освобождение от замещаемой должности, увольнение с гражданской службы. Трудовое законодательство (ст. 192 ТК РФ) устанавливает перечень дисциплинарных взысканий, которые могут применяться ко всем служащим. К ним относятся замечание, выговор, увольнение. Следует отметить, что увольнение как мера дисциплинарного взыскания допускается лишь при наличии оснований, указанных в соответствующих нормативных актах.

Администрация имеет право уволить главного бухгалтера, если его деятельностью нанесен материальный ущерб предприятию в виде хищения (подп, «г» п. 6 ст. 81 ТК РФ) либо он разгласил коммерческую тайну.

Главного бухгалтера можно уволить в случаях изменения собственника предприятия (ст. 75 ТК РФ). Новый руководитель хозяйствующего субъекта правомочен это сделать в течение трех месяцев со дня передачи предприятия новому собственнику.

Материальная ответственность — обязанность рабочих и служащих возместить имущественный ущерб, причиненный по их вине предприятию или организации, в которых они работают, вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей.

Материальная ответственность может быть возложена на главного бухгалтера только в случае согласования с ним в трудовом договоре такой ответственности на основании трудового законодательства (ст. 243 ТК РФ). При наличии этого пункта в договоре в отношении главного бухгалтера предусматривается исключительно полная материальная ответственность.

Материальная ответственность называется полной в связи с тем, что работник возмещает причиненный работодателю ущерб в полном объеме без ограничения каким-либо размером заработной платы. Размер ущерба, причиненный предприятию, устанавливается по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета.

В исключительных случаях допускается уменьшение размеров ущерба, подлежащего возмещению работником. Это возможно при наличии условий, подтвержденных проверенными доказательствами, с обязательным изложением мотивов снижения сумм.

Снижение размеров ущерба, подлежащего возмещению работником, не производится, если ущерб причинен преступлением, совершенным в корыстных целях (ст. 25 ТК РФ).

Административная ответственность главного бухгалтера наступает в случаях, если нарушение по своему характеру не влечет уголовной ответственности. Из этого следует, что данная ответственность устанавливается за правонарушения меньшей общественной опасности, чем уголовные преступления, и за данное деяние не может быть применено одновременно два вида ответственности. Кроме того, главный бухгалтер не подлежит административной ответственности, когда в соответствии с законодательством к ответственности должен быть привлечен руководитель организации. Однако чаще всего руководитель и бухгалтер могут быть привлечены к административной ответственности за одни и тс же правонарушения.

Па практике к административной ответственности наиболее часто привлекают именно руководителей организации в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, согласно которому ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении операций несет руководитель предприятия.

Главный бухгалтер может наравне с руководителем нести ответственность за нарушения:

• — правил и положений, регламентирующих финансовохозяйственную деятельность:
• — сроков предоставления квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов соответствующим органам.

Основным административным взысканием, налагаемым уполномоченными органами на главного бухгалтера, является штраф.

Административная ответственность может быть применена к бухгалтерам:

• — за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций (ст. 15.1 КоАП РФ);
• — непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ);
• — грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ);
• — непредставление в таможенный орган отчетности и несоблюдение порядка ведения учета (ст. 16.15 КоАП РФ);
• — нарушение законодательства о применении контрольно-кассовых машин и нарушение порядка проведения кассовых операций (ст. 7 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов и (или) расчетов с использованием пластиковых карт»);
• — нарушение законодательства о конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках.

Под грубым нарушением главным бухгалтером правил ведения бухгалтерского отчета понимается: а) искажение суммы начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; б) искажение любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Пленум Верховного Суда РФ, обобщив судебную практику по ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ, указал на необходимость принимать во внимание, что в случае разногласий между руководителем и главным бухгалтером по осуществлению хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций^[1].

Вместе с тем главный бухгалтер не может быть привлечен к административной ответственности в случае выполнения им противоправных действий по письменному распоряжению руководителя.

Налоговым кодексом РФ (ст. 120) устанавливается ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, которое включает отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета денежных средств, материальных ценностей, финансовых вложений налогоплательщика.

В связи с тем что вся хозяйственная деятельность должна отражаться на счетах бухгалтерского учета, многие работники предприятия оказываются вовлеченными в учетный процесс. От главного бухгалтера требуется осуществление контроля за надлежащим оформлением операций и предоставлением необходимых документов и сведений от структурных звеньев бухгалтерии.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения является налоговым правонарушением. Порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях регламентируется ПК РФ.

Уголовная ответственность является наиболее серьезной по своим последствиям (санкциям). Если при привлечении к дисциплинарной ответственности бухгалтер отвечает перед руководителем, с которым заключен договор, то при уголовной ответственности он отвечает перед государством согласно нормам УК РФ.

Определенную сложность представляет проблема разграничения ответственности главного бухгалтера и руководителя экономического субъекта. Это обусловлено тем, что руководители несут ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций (ч. 1 ст. 7 Закона № 402). Соответственно, главный бухгалтер ответствен за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, а также обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ. Без подписи главного бухгалтера недействительны денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства. В связи с этим по отдельным нормам уголовного законодательства ответственность может применяться и к руководителю, и к главному бухгалтеру (например, по ст. 174 УК РФ «Легализация (отмывание) денежных средств, приобретенных незаконным путем»).

Вместе с тем, рассматривая возможность уголовной ответственности главного бухгалтера, не следует исключать специфику его подчиненности руководителю организации. Главный бухгалтер обязан принимать к исполнению документы, даже если они, по его мнению, не соответствуют требованиям законодательства. Однако правоприменительная практика направлена на конкретизацию субъекта уголовной ответственности. Поэтому главный бухгалтер не может быть привлечен к уголовной ответственности в связи с отказом участвовать в оформлении соответствующей хозяйственной операции или при наличии письменного распоряжения руководителя относительно исполнения данной операции. Уголовную ответственность несет лицо, отдавшее незаконный приказ или распоряжение, т. е. руководитель организации (ч. 1 ст. 42 УК РФ).

Кроме того, необходимо учитывать, что к ответственности могут быть привлечены не только главные бухгалтеры, но и иные должностные лица, на которых возложено ведение бухгалтерского учета.

Например, но ст. 199 УК РФ к уголовной ответственности могут быть привлечены руководитель организации и главный (старший) бухгалтер, а также иные служащие, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Лица, организовавшие данное преступление, содействующие его совершению советами, указаниями, несут ответственность по ст. 33 УК РФ как организаторы, подстрекатели или пособники^[2].

Бухгалтер подлежит уголовной ответственности в таких случаях уклонения от уплаты налога, как: а) непредставление в налоговый орган и внебюджетные государственные фонды деклараций и других обязательных отчетных документов или указание в этих документах заведомо ложных сведений; б) умышленное указание неправильных сведений в отчетности с целью материальной заинтересованности в распределении неучтенной прибыли. Умысел может подтверждаться первичными документами, показаниями руководителя и сотрудников бухгалтерии.

В большинстве случаев главный бухгалтер располагает сведениями, составляющими коммерческую тайну, разглашение которой является для него уголовно наказуемым деянием (ст. 183 УК РФ). К коммерческой тайне относятся разнообразные сведения в областях (производственно-хозяйственной, коммерческой, управленческой, научно-технической, финансовой), которые представляют ценность для предприятия в достижении преимущества над конкурентами и извлечения прибыли.

Главный бухгалтер относится к группе лиц, обладающих конфиденциальной информацией о деятельности фирмы, соответственно, может использовать инсайдерскую информацию с целью манипулирования рынком ценных бумаг, ценой валюты и товарами с целью отклонения от уровня или поддержания на уровне, существенно отличающегося от уровня, который сформировался бы без учета его незаконных действий. Умышленное распространение подобной информации предусматривает ответственность по ст. 1851 «Манипулирование рынком» .

Сотрудники правоохранительных органов могут проверить причастность главного бухгалтера к уголовно наказуемым деяниям путем определения его служебных полномочий, которые вытекают из текста трудового соглашения (договора, контракта). К обязанностям данного лица могут быть отнесены только те функции, которые вытекают из действующего законодательства. Нередко по решению руководителя коммерческой организации в перечень служебных полномочий могут быть внесены формулировки, не наполненные конкретным содержанием либо имеющие обобщенный характер (например, «другие служебные полномочия»). Подобные формулировки могут сделать главного бухгалтера соучастником различных противоправных деяний в учетно-экономической сфере.

В ряде случаев халатное отношение главного бухгалтера к своим функциональным обязанностям является причиной совершения различных преступлений. Нередко сами работники бухгалтерской службы (бухгалтеры, кассиры), пользуясь своей бесконтрольностью, совершают действия с целью запутать или фальсифицировать бухгалтерский учет, снизить его защитные функции для создания условий совершения хищения, укрывательства от налогообложения.

Судимость главного бухгалтера за уголовные преступления может быть погашена в соответствии со ст. 15 и 86 УК РФ и снята актом амнистии (ст. 84 УК РФ).

• [1] См.: пункт 25 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18 «О некоторых вопросах применения Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» .
• [2] См.: Постановление Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» .