Внутренний аудит в системе внутреннего контроля организации

Контроль — это неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является обнаружение отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на более ранней стадии, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, а в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб либо провести мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.

Такое определение контроля дано в ст. 1 Лимской декларации руководящих принципов контроля. Статьей 3 Декларации предусмотрено, что внутри отдельных ведомств и организаций создаются внутренние контрольные службы, входящие в систему внутреннего (внутрихозяйственного) контроля.

Система внутреннего контроля (СВК) — это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также для своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) информации (п. 8 ПСАД N 8).

СВК состоит из следующих компонентов: системы бухгалтерского учета; контрольной среды; отдельных средств контроля. Рассмотрим каждый из них. Служба внутреннего аудита: этапы создания, цели и задачи (Н.Н. Хорохордин, «Аудиторские ведомости», N 10, октябрь 2011 г.).

Система бухгалтерского учета — это совокупность форм и методов, обеспечивающих для организации возможность вести учет своего имущества и обязательств посредством сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т. е. вести бухгалтерский учет, а также формировать финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

По мнению ряда специалистов, в состав элементов внутреннего контроля целесообразно включать еще и систему налогового учета, которая служит для формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения хозяйственных операций, а также для обеспечения внутренних и внешних пользователей информацией, позволяющей контролировать правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов в бюджет.

Контрольная среда — это, во-первых, понимание руководством экономического субъекта важности и значения СВК, а во-вторых, действия руководства по установлению и поддержанию этой системы. Основные составляющие контрольной среды указаны в п. 10 ПСАД N 8.

Средства контроля, в свою очередь, должны обеспечивать: совершение хозяйственных операций с одобрения руководства организации; правильное отражение всех операций на счетах бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой; возможность доступа к активам только с разрешения руководства организации; исполнение руководством организации надлежащих действий при несоответствии фактически имеющихся активов и обязательств данным бухгалтерского учета.

Экономические субъекты хозяйственной деятельности должны применять определенные процедуры контроля, перечень которых приведен в ПСАД N 8 Условно эти процедуры можно разделить на две группы. К первой группе надо отнести процедуры, связанные с ограничением или делегированием полномочий, ко второй — связанные с установлением подлинности (верификацией) данных.

Наиболее распространенными формами внутреннего контроля являются деятельность ревизионных комиссий (ревизоров) и внутренний аудит.

Наличие контрольных служб исходя из различных организационно-правовых форм экономических субъектов должно быть отражено в учредительных документах, в первую очередь в уставе организации. На это обращают особое внимание налоговые органы, которые в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319 занимаются государственной регистрацией юридических лиц.

На основании ст. 103 Гражданского кодекса РФ высший орган управления акционерным обществом — общее собрание акционеров — избирает ревизионную комиссию (ревизора) для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. Согласно ст. 85 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) данная служба создается в обязательном порядке.

Избранный контрольный орган исполняет свои обязанности в интересах собственников организации. Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности проводится по итогам деятельности общества за год, а также в любое время по инициативе самой комиссии либо по решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или же по требованию акционеров общества, владеющих в совокупности не менее чем 10% голосующих акций. Внутренний аудит в системе внутреннего контроля организации (Б.Д. Дивинский, «Финансовые и бухгалтерские консультации», N 5, май 2011 г.).

Аналогичное право избирать ревизионную комиссию (ревизора) в соответствии со ст. 91 ГК РФ имеет и общее собрание участников общества с ограниченной ответственностью. В то же время Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) допускает отсутствие ревизионного органа в обществе с числом участников менее 15, но только если это оговорено в уставе. Вместе с тем в ст. 32 Закона об ООО указано, что функции ревизионной комиссии (ревизора) общества, если это предусмотрено его уставом, может исполнять утвержденный общим собранием участников общества независимый аудитор, т. е. лицо, не связанное имущественными или родственными интересами с участниками общества и его руководством.

К сожалению, приходится констатировать, что при проведении аудиторских проверок установить наличие ревизионной комиссии или хотя бы ревизора удается далеко не всегда. В лучшем случае аудиторам предъявляют протокол общего собрания учредителей об избрании комиссии, обнаружить же план работы, а тем более акты проведенных ревизий или проверок и результаты их рассмотрения практически невозможно.

Знакомясь с протоколами об избрании ревизионных комиссий, приходится сталкиваться и с несерьезным подходом к формированию этих комиссий. В их состав порой избираются лица, не имеющие необходимого опыта бухгалтерской или контрольной работы либо занимающие должности в органах управления этого общества (последнее запрещено, в частности, п. 6 ст. 85 Закона об АО).

Между тем согласно действующему законодательству функции ревизионной комиссии (ревизора) весьма серьезны и значительны. Так, в соответствии со ст. 87 и 88 Закона об АО ревизионная комиссия (ревизор) акционерного общества ежегодно составляет заключение, в котором должны содержаться:

подтверждение достоверности данных, отраженных в годовом отчете общества общему собранию акционеров, бухгалтерском балансе, счете прибылей и убытков;

информация о фактах нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов при ведении финансово-хозяйственной деятельности.

Аналогичные требования предъявляются и к ревизионной комиссии (ревизору) ООО. Более того, согласно ст. 17 Закона об ООО общее собрание участников вообще не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества без заключения ревизионной комиссии (ревизора).

Функции ревизионных комиссий тем более важны, что далеко не все общества согласно ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» подлежат ежегодному обязательному аудиту. В частности, это относится к обществам, у которых объем выручки от реализации продукции за год не превысил 500 000 МРОТ (т.е. был менее 50 млн руб.) или же сумма активов баланса не превысила на конец отчетного года 200 000 МРОТ (т.е. составляла менее 20 млн руб.).

Однако у руководителей организаций имеется возможность провести независимый инициативный аудит. Для этого необходимо заключить договор об оказании аудиторских услуг с аудиторской организацией или с индивидуальным аудитором, имеющими действующую лицензию Минфина России. Организация внутреннего аудита (А. Грищенко, «Аудит и налогообложение», N 2, февраль 2011 г.).

Расходы на все виды аудита, в том числе и на инициативный, относятся согласно подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, а следовательно, и уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

В процессе развития рыночной экономики происходит концентрация собственности и интеграция экономических субъектов хозяйственной деятельности. В результате этого сформировались группы взаимосвязанных организаций, состоящих из материнских, дочерних и зависимых обществ. Это различные финансово-промышленные группы, холдинги, концерны, корпорации, имеющие, как правило, организационно-правовую форму открытого акционерного общества. Потребность в проверке и анализе составляемой ими консолидированной отчетности возникает у руководства этих холдингов в связи с необходимостью: достоверной оценки объема операций, совершаемых отдельными организациями в интересах группы или других лиц, а также влияния этих операций на финансовые показатели деятельности группы (в том числе на налоговые платежи); установления правильности взаиморасчетов головной организации, дочерних и зависимых обществ; оценки степени управляемости группы; разработки стратегии развития бизнеса.

В такой ситуации реально планировать и финансировать деятельность подобной организации можно, только если функционирует системный контроль и анализ регулярно предоставляемой целостной и достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности холдинга и его финансовых результатах.

Этим целям отвечает внутренний аудит — контрольная деятельность, проводимая внутри хозяйствующего субъекта службой внутреннего аудита (СВА).

Таким образом, внутренний аудит является самостоятельной структурой экономического субъекта, которая наряду с ревизионной комиссией входит в общую функциональную систему внутреннего контроля, занимая свое положение в иерархии организации.

К задачам СВА относятся: анализ финансовой отчетности; сопоставимость ее показателей со статистической и оперативной отчетностью; оценка достоверности активов и пассивов; проверка адекватного отражения хозяйственных операций в учете и правильности составления отчетности; оперативное предоставление необходимой информации руководству головной организации; эффективное взаимодействие с внешними аудиторами; предупреждение санкций со стороны налоговых и других контролирующих органов.

Эта служба не только поддерживает эффективное функционирование всех элементов системы управления, но и способна выявлять резервы и наиболее перспективные направления развития бизнеса. С помощью СВА руководство компании может принимать верные решения, опираясь на достоверную информацию, и выявлять пробелы в работе, которые можно вовремя устранить.

Ключевая функция службы внутреннего аудита заключается в разработке и представлении не только предложений по ликвидации выявленных нарушений, но и рекомендаций по повышению эффективности управления, выявлению резервов развития, а также в консультативной поддержке руководства. Соответственно должен быть организован должный контроль за выполнением принятых решений по результатам проведенных ревизий и проверок.

При создании современных систем внутреннего аудита необходимо учитывать требования Международного института внутренних аудиторов и его российского партнера — Некоммерческого партнерства «Институт внутренних аудиторов» .

На основании изучения опыта западных компаний внутренний аудит характеризуется как деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий акционерам и консультаций менеджменту, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит можно классифицировать по таким видам, как:

операционный аудит — проверка функционирования организации для оценки производительности и эффективности операций;

аудит «на соответствие» — проверка соблюдения в организации существующих внутренних правил и процедур, бюджета, а также законодательства;

аудит финансовой отчетности — проверка отчетности организации с точки зрения ее достоверности, соответствия учетной политике, общепринятым бухгалтерским принципам, налоговому законодательству.

Вопросы организации внутреннего контроля и внутреннего аудита четко регламентированы лишь в банковской сфере*(3). Поэтому в других сферах экономической деятельности каждая организация вправе самостоятельно определять состав и цели субъектов системы контроля.

При проектировании структуры СВА нужно прежде всего создать условия для независимости и объективности этой службы. Так, в географически разветвленной структуре компании оптимальным представляется вариант формирования централизованной службы внутреннего аудита. Ее работники территориально могут находиться в головной (управляющей) компании либо на нескольких «базовых» предприятиях. Но в любом случае функционально они должны подчиняться руководителю СВА головной (управляющей) компании.

Надо сказать, что вариант создания собственной СВА обладает определенными преимуществами, а именно:

сотрудники компании хорошо знакомы с ее внутренней организацией и отраслевыми особенностями бизнеса; когда штатные работники выполняют аудиторские задания, полученные навыки и опыт остаются внутри компании;

руководство компании может использовать внутренний аудит как «площадку» для профессионального роста и карьерного развития будущих управленческих кадров;

служба внутреннего аудита создается на основании специального распоряжения по головной организации, в котором определяются цели, задачи, структура и численность службы, права и обязанности ее работников, назначается ее руководитель, предусматриваются периодичность ревизий и проверок, порядок рассмотрения их результатов.

Однако независимость службы внутреннего аудита, являющейся одним из подразделений головной организации, естественно, не может быть сравнима с полной независимостью внешнего аудита. Поэтому наилучшим вариантом считается функциональное подчинение руководителя СВА комитету по аудиту совета директоров либо напрямую совету директоров компании. Именно такой подход соответствует современным принципам корпоративного управления и позволяет достичь высокого уровня независимости внутренних аудиторов от исполнительного руководств, а также при прочих равных условиях максимально использовать потенциал СВА. Если данный вариант по каким-либо причинам не может быть реализован, следует установить подчинение СВА генеральному директору.

Таким образом, наличие в компании службы внутреннего аудита не только считается одним из конкурентных преимуществ, но и играет большую роль в привлечении дополнительного финансирования. Инвесторы предпочитают компании с хорошим корпоративным управлением, а система внутренних контрольных органов является важным инструментом управления акционерным обществом и содействует созданию четкой и прозрачной системы подготовки финансовой отчетности.

Как один из вариантов организации внутреннего аудита можно использовать аутсорсинг, т. е. полностью передать функции внутреннего аудита специализированной компании или внешнему консультанту. Однако не рекомендуется, чтобы задачи внутреннего аудита решал внешний аудитор этой компании. Еще один вариант — косорсинг. Он заключается в том, чтобы создать службу внутреннего аудита в рамках компании, но в некоторых случаях привлекать экспертов специализированной компании или внешнего консультанта. К потенциальным преимуществам использования аутсорсинга и косорсинга можно отнести: Внутренний контроль и внутренний аудит в организации: разграничение компетенции (А.М. Головач, «Аудиторские ведомости», N 1, январь 2011 г.).

возможность использовать услуги эксперта в разных областях;

доступ к высокопрофессиональным аудиторским кадрам;

гибкость в вопросе привлечения аудиторских ресурсов (например, при внедрении новой системы или необходимости провести внеплановый аудит не придется расширять штат СВА или отвлекать ее ресурсы от выполнения других проектов);

доступ к передовым технологиям и методикам проведения внутренних аудитов.

К аутсорсингу и косорсингу прибегают различные организации. Это могут быть как небольшие фирмы, у которых нет достаточно ресурсов для создания собственной службы аудита, так и крупные компании. Последним такие услуги, как правило, нужны для аудита какой-либо специфической области (например, информационных технологий или капитального строительства). Кроме того, дополнительные аудиторские ресурсы могут потребоваться в пиковые периоды нагрузки на штатных аудиторов.

Надо сказать, что внутренний аудит, внешний аудит и ревизия имеют много общего: применение приемов документального и фактического контроля, общие методики определения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, оценки правильности ведения бухгалтерского и налогового учета, формирования учетной политики.

В то же время имеются и различия. Во-первых, внешний аудит отличается от внутреннего постановкой разных целей, ориентированных у первого — на собственников и защиту их интересов, а у второго — на руководство организации, состоящее в ряде случаев из наемных менеджеров.

Во-вторых, связи внешнего аудита характеризуются как горизонтальные, партнерские, равноправные во взаимоотношениях с клиентом. Правовое регулирование основано на Законе об аудите, ГК РФ, некоторых подзаконных актах (постановлениях Правительства РФ, приказах Минфина России).

Внутренний же аудит построен на иерархических, вертикальных связях с подчинением непосредственно руководству головной организации. Отношения работников регулируются Трудовым кодексом РФ и локальными актами.

В-третьих, внешний аудит в рамках оказания аудиторских услуг не дает оценку экономической обоснованности управленческих решений и эффективности деятельности подразделений компаний, что обычно является одной из задач аудита внутреннего.

Не надо забывать и о том, что эффективный внутренний аудит может снизить финансовые затраты компании на внешний аудит: если внешний аудитор сможет положиться на результаты работы внутреннего аудита, это, не отменяя внешний аудит для компании, сократит трудозатраты на проведение выполняемых внешними специалистами аудиторских процедур.

Существенные различия имеются между ревизиями, проводимыми внешними контрольными органами, а также ревизионными комиссиями, с одной стороны, и аудиторскими проверками — с другой.

Задача ревизий — выявить нарушения, устранить их, наказать виновных. Ревизии направлены на обеспечение сохранности активов, пресечение и профилактику злоупотреблений. Цели ревизии определены в Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации*(4).

Практические задачи аудита — оказание помощи и улучшение финансового положения, привлечение пассивов (инвесторов, кредиторов), консультирование аудируемых лиц.

Главное же их различие заключается в том, что ревизии, проводимые ревизионными комиссиями, так же, как и внешние аудиторские проверки, носят эпизодический характер (как правило, по итогам отчетного года, перед общим собранием собственников), внутренний же аудит проводится систематически, постоянно, а число выполняемых им задач значительно больше.

И наконец последнее. Руководители субъектов малого предпринимательства, где бухгалтерский учет ведет ограниченное число работников и нередко допускается совмещение обязанностей лица, ведущего бухгалтерский учет, с полной материальной ответственностью за денежные и материальные ценности, пытаются переложить и всю ответственность за внутрихозяйственный контроль на главного бухгалтера. Однако в такой ситуации не принимается во внимание, что главный бухгалтер, являясь наемным работником, а следовательно, лицом подчиненным и ответственным за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, не в состоянии обеспечить должный и при том незаинтересованный, объективный финансовый контроль.

Кроме того, согласно ст. 59 Трудового кодекса РФ трудовой договор с работником, в том числе с главным бухгалтером, поступающим, например, на работу в малое предприятие, может быть заключен работодателем на определенный срок (не более пяти лет). В результате положение работников, заключивших договор на определенный срок, оказывается худшим по сравнению с остальными сотрудниками, заключившими договор на срок неопределенный. Ведь по окончании действия трудового договора работодатель может расстаться с работником без объяснения каких-либо причин. В ряде случаев с главными бухгалтерами заключаются трудовые договоры о работе по совместительству (глава 44 ТК РФ), а иногда и договоры подряда, регулируемые главой 37 ГК РФ.

Но в силу ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» именно руководители несут ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций. Вто же время в ст. 7 данного Закона сказано, что главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает соответствие хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.