Использование учетных данных при выявлении и расследовании преступлений на предприятиях оптовой и розничной торговли

В отличие от промышленных предприятий, содержание бухгалтерского учета в сфере торговой деятельности определяют в основном операции по обороту товаров, а также связанные с этим доходы и расходы. Несмотря на некоторую схожесть, учетные документы в оптовой и розничной торговле имеют некоторые отличия, обусловленные спецификой данных видов деятельности.

Ключевым законом, регулирующим торговую деятельность, является Федеральный закон от 28 декабря 2009 г. № 381-Ф3 «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 381).

Торговая деятельность (оптовая, розничная) — вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров.

Оптовая торговля — вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в предпринимательской деятельности (в том числе для перепродажи) или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (п. 2 ч. 1 ст. 2 Закона № 381);

Оптовая продажа товаров осуществляется крупными и мелкими партиями (мелкооптовая торговля) предприятиями-изготовителями и их представителями другим организациям различных форм собственности.

Успех работы по выявлению, предупреждению и раскрытию преступлений и выявлению фактов финансовых злоупотреблений в данной сфере хозяйственной деятельности во многом зависит от того, насколько контролирующие и правоохранительные органы, а также организации владеют основами ведения первичного документооборота. В связи с этим следует более детально остановиться на комплексе документов, регламентирующих порядок оформления оптовых торговых операций.

Доверенность (формы М-2, М-2а) предоставляет право материально ответственному лицу покупателя на получение материальных ценностей от поставщика при получении этих ценностей вне склада покупателя. Указанные документы выписывает организация-покупатель, заверяет их печатью, подписями руководителя, главного бухгалтера и выдает экспедитору под расписку в журнале учета регистрации доверенностей. Срок действия доверенности на получение товара устанавливается в зависимости от возможности получения и вывоза соответствующих ценностей, но, как правило, не более чем на 15 дней. Доверенности, расчеты за которые производятся в порядке плановых платежей, допускается выдавать на весь календарный месяц.

Распоряжение на отгрузку товара со склада поставщика оформляет отдел сбыта в двух экземплярах при наличии договора и доверенности у экспедитора. Первый экземпляр распоряжения на отгрузку с указанием количества мест, массы груза согласно товарно-транспортной накладной передают экспедитору, а второй остается у кладовщика, и по нему в графе «Расход» карточки учета проставляется общее количество отпущенных товаров.

Счет-фактура (форма 868а) предназначен для оплаты товаров, работ, услуг после их поставки, выполнения. В нем указываются: отгруженные товары с указанием их наименования, количества, цены, стоимости, включая акциз, суммы НДС, юридических адресов, номеров расчетных счетов, подписей ответственных лиц от поставщика и покупателя.

Сертификат качества подтверждает соответствие отгруженных изготовителем покупателю товаров ГОСТам, ОСТам, ТУ, фиксирует условия хранения, срок годности и др.

Карточка количественного учета ведется кладовщиком для аналитического учета товаров по их наименованиям, номенклатурным номерам, местам хранения. В графе «Расход» карточек учета материалов кладовщик фиксирует количество отгруженных со склада покупателю товаров и выводит их остаток. Кроме карточек количественного учета (табл. 10) в аналитическом учете используются карточки количественно-суммового учета (табл. 11). В отдельных колонках такой карточки записывают приход — расход и остатки ценностей. После совершения каждой операции выводится новый остаток, что позволяет повседневно контролировать размеры остатков нормируемых материальных ценностей.

Таблица 10

Карточка количественного учета за 2012 г.

Наименование — вода питьевая негазированная «Леда» (бут. 5,0 л) 1-я категория.

Таблица 11

Карточка количественно-суммового учета за 2012 г.

Наименование — консервы рыбные «Тунец» I сорт

Товарно-транспортная накладная (форма 1-Т) отражает сведения о местах погрузки и разгрузки товарно-материальных ценностей, наименовании, номенклатурных кодах, количестве, массе брутто, цене, сумме, роде упаковки, номере доверенности, расчете стоимости услуг по доставке.

Пропуск на вывоз товаров выписывает кладовщик на основании имеющейся у покупателя доверенности. В нем за подписями начальника отдела сбыта и главного бухгалтера указывают наименование, количество (вес, массу) товаров, марку, номер транспортного средства. Работники охраны сверяют соответствие груза данным накладной и пропуска, который изымается для записи в книге (журнале) регистрации пропусков и сдается в бухгалтерию. Журнал регистрации пропусков хранится, как правило, один год.

Платежное поручение (форма 040 1060)^[1] используется при осуществлении безналичных расчетов. Данный документ оформляет покупатель и указывает в нем идентификационный налоговый номер (ИНН); адрес поставщика, его банка и помер расчетного счета; банковский идентификационный код (БИК) и корреспондентский счет. Первый экземпляр документа подписывает покупатель и заверяет свою подпись печатью предприятия. В банке делается отметка о дате приема платежного поручения, на нем ставят штамп и подпись, а после перечисления денег поставщику в адрес покупателя направляется выписка из расчетного счета.

Платежное требование (форма 040 1061) применяется при расчетах за отгруженные товарно-материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги. В нем указывают наименование, адреса сторон, местонахождение банков, номер договора, ассортимент товаров, их цену, общую сумму товара, стоимость используемой тары.

При поступлении товаров по железной дороге или другим транспортом проверяется правильность документального оформления: сделаны ли отметки в транспортном документе о том, что не обнаружено недостачи или повреждения (при выдаче транспортным организациям груза). Если транспортным организациям выдают груз без проверки массы, это находит отражение в транспортном документе. Если в процессе приемки товаров, поступивших от поставщика железнодорожным транспортом, обнаружены следы повреждения вагона, пломбы, тары (упаковки), недостача или порча товаров, покупатель составляет коммерческий акт. Если товар доставлен автомобильным транспортом и возникла схожая ситуация, оформляют акт приемки, а товар берется организацией на ответственное хранение.

Для составления транспортных документов приглашают представителя поставщика, в случае его неявки в трехдневный срок, не считая дороги, приемку товара осуществляют в присутствии представителя незаинтересованной организации, а при несоответствии качества — эксперта бюро товарных экспертиз. Результаты приемки оформляют актом об установленном расхождении в количестве (качестве) товара, который служит основанием для предъявления претензии поставщику через арбитражный суд. К данному акту прилагают: упаковочные ярлыки; копии сопроводительных документов, сличительную ведомость; квитанции станции назначения о проверке веса груза; документ, удостоверяющий полномочия представителя, участвующего в приемке товара; акты отвесов, измерений, отбора образцов проб и заключение по результатам их анализа; документы о причинах недостачи, порчи, ухудшения качества товара. В случае поступления товара от поставщика без сопроводительных документов или отсутствия хотя бы одного из них приемка производится комиссией с участием незаинтересованного представителя общественности. Члены комиссии составляют приемный акт в двух экземплярах: первый направляют поставщику с требованием немедленно выслать документы на принятые по акту товары, а второй служит основанием для оприходования ценностей.

При приемке товара ему присваивается номенклатурный номер, проставляемый в приходно-расходных документах и книге регистрации номенклатурных номеров. Наличие номенклатурных номеров необходимо для организации учета товаров, контроля за ценообразованием и предупреждения пересортицы.

Учет товаров на оптовых складах ведут в товарных книгах, карточках учета материалов в натуральном выражении, каждому товару отводится одна только страница или карточка. На однородные товары различного наименования, но с одинаковой ценой открывают одну карточку учета материалов.

В верхней части страницы товарной книги или карточки учета материалов указывают наименование, номенклатурный номер товара, артикул, сорт, цену и сумму. Ежедневно или один раз в три-пять дней бухгалтер проверяет правильность записей в карточках учета материалов и по реестру кладовщика забирает документы, впоследствии прилагая их к товарному отчету.

Отпуск товаров покупателям производят по распоряжению на отгрузку, выписываемому отделом сбыта. В соответствии с этим документом кладовщик отбирает товар, заполняет упаковочный ярлык, где фиксирует наименование ценностей, их количество, сорт, вес, цену. Кладовщик оформляет расходную накладную и счет-фактуру в четырех экземплярах, их подписывает заведующий складом и передает в бухгалтерию, где на них проставляют цену, торговую наценку и стоимость товара. Один экземпляр счета-фактуры вместе с платежным требованием предъявляют в банк для взыскания платежа с покупателя, а остальные возвращают на склад организации.

Одним из способов хищения товаров и денег является отпуск с оптовых баз товаров без указания цены в удостоверениях качества, на этикетках, ярлыках и упаковке. Это делается по сговору с работниками оптовой базы с целью завышения цены на товары и присвоения суммовой разницы. Руководители, материально ответственные лица скрывают такие хищения путем списания товаров на убыль по завышенным нормам.

Нарушение порядка отпуска товаров на оптовых базах, складах организаций оптовой торговли связано: а) с отпуском неучтенных товарно-материальных ценностей по завышенным ценам без договоров; б) искажением данных о товаре в сопроводительных документах (доверенности, счете-фактуре, товарно-транспортной накладной).

В первой ситуации кладовщики отпускают юридическим и физическим лицам дефицитные товары из заведомо созданных излишков и по завышенным ценам. Товары могут отгружать и не из излишков, но в бо? льших количествах, чем указано в договорах, распорядительных документах на отгрузку.

Неоприходование товара путем уменьшения суммы наценки возможно при сговоре материально ответственного лица с бухгалтером, который подложными записями в учете балансирует расчеты с поставщиками. При этом покупатель товарно-материальных ценностей делает запись в ненадлежащие бухгалтерские счета аналитического учета по невостребованной задолженности других поставщиков.

На приобретение товаров по покупной стоимости, сумму наценки и оплату подозреваемые лица выписывают единое платежное поручение на несколько счетов-фактур, их экземпляры остаются в учетной документации поставщика и прилагаются к товарным отчетам. Кладовщик при сговоре с работниками бухгалтерии не прилагает к отчету какие-либо из счетов-фактур, и товары на указанные в них суммы похищают. Бухгалтер относит суммы похищенных товаров как задолженность за поставщиком и, сохраняя продажную стоимость товара, за счет неправильного сложения частных сумм наценок в документах выводит равенство (баланс) остатка. Неоприходование сумм наценок покрывает стоимость похищенных товарно-материальных ценностей и влечет занижение доходов и прибыли.

При вывозе товаров автомобильным транспортом заведующий складом на каждое транспортное средство выписывает товарно-транспортную накладную в четырех экземплярах. В документе указывают марку, номер машины, данные поставщика и получателя товара, его цену, транспортные расходы. Один экземпляр с распиской получателя и расходной накладной прилагают к товарному отчету, а остальные передают экспедитору для контроля приемки товара и учета работы водителя. Бухгалтеры регистрируют в специальных книгах распоряжения на доставку товара, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, которые выдают кладовщику иод расписку.

Синтетический учет товаров в организациях торговли ведут на счете 41 «Товары», где обобщают информацию об операциях по обороту товаров, приобретенных специально для продажи, о наличии тары покупной и собственного производства, кроме инвентарной, служащей для производственных нужд, а также связанных с этим расходах и доходах.

По субсчету 41−1 «Товары на складах» учитывают их наличие и движение на оптовых базах, складах, в овощехранилищах, холодильниках. На субсчете 41−3 «Тара под товаром и порожняя» отражают наличие и движение тары под товарными запасами и тары порожней.

Товары, принятые на ответственное хранение, фиксируют па забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», а принятые на комиссию — на счете 004 «Товары, принятые на комиссию». На субсчете 41−4 «Покупные изделия» учитывают наличие и движение изделий. Оприходование товаров и тары на склад отражают по дебету счета 41 «Товары» по стоимости их приобретения без НДС и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумму НДС по товару учитывают в дебете счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». После оплаты поставщику покупатель может вычесть сумму НДС, записав ее по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» .

Данные о фактическом отпуске товаров, в том числе по договору комиссии, записывают по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счета 41 «Товары». Переданные для переработки в другие организации товары не списывают со счета 41 «Товары», а учитывают обособленно, с составлением карточек по материально ответственным лицам, наименованиям, сортам, партиям, кипам и местам хранения.

Отметим, что счет 45 применяется только в оптовой торговле, а счет 62 более широко применяется в розничной торговле.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость указывают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90−1 «Выручка». Одновременно покупную стоимость проданного товара фиксируют по дебету субсчета 90−2 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 41 «Товары». Себестоимость оказанных услуг отражают в дебете субсчета 90−2 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 44 «Расходы на продажу». Суммы денег, полученные организацией за реализованный товар, записывают по дебету счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 50 «Касса» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» .

Если выручка определенное время не может быть признана в учете, то до момента ее признания товарные запасы учитывают на счете 45 «Товары отгруженные». До поступления от покупателей оплаты за товар суммы НДС могут быть отражены по дебету субсчета 90−3 «Налог на добавленную стоимость» и кредиту счета 76−2 «Расчеты по претензиям». После поступления денег сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, записывают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .

При выявлении правонарушений в системе оптовой торговли наиболее часто применяется метод восстановления количественного учета. Сущность метода заключается в том, что ревизором по своей инициативе или по требованию правоохранительного органа заново составляется картотека оптовой торговой базы.

Применение метода восстановления количественного учета возможно на основе документальных записей. При этом осуществляется сплошное или выборочное восстановление количественного учета. В первом случае восстанавливается вся картотека, во втором — проверяется движение отдельных видов товара. На практике сплошное восстановление количественного учета требует больших затрат времени и к нему прибегают лишь в необходимых случаях.

В некоторых организациях (на складах, оптовых базах, предприятиях общественного питания) все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении. Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета, т. е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.

Типичными примерами таких злоупотреблений являются: при совершении складских операций — отпуск товаров низшего сорта под видом высшего, при производственных операциях на предприятиях общественного питания — замена одних продуктов другими, более дешевыми. Суммарные излишки реализуются путем изъятия денежной выручки, присвоения ценных товаров, выписки бестоварных накладных.

Наиболее эффективно применение данного метода в следующих ситуациях:

• 1) на оптовой торговой базе в нарушение инструкции количественный учет вообще не велся, что было использовано в целях сокрытия хищений;
• 2) записи в картотеке не соответствуют первичным документам и условиям осуществления операций;
• 3) картотека велась недостаточно детально (учет по средним ценам, пересортица по артикулам и др.).

Указанные и другие подобные злоупотребления могут быть вскрыты путем восстановления количественно-суммового учета. Практически его осуществляют следующим образом: на товар каждого наименования, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечают все движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Сравнение книжных остатков с фактическими на конец каждого инвентаризационного периода позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.

При производстве ревизий непосредственную работу по восстановлению учетных записей обычно выполняют счетные работники ревизуемой организации. Ревизор имеет право привлекать их для этих целей, но не исключается составление карточек и самим ревизором.

Представители правоохранительных органов должны требовать восстановления учета только в случаях, когда это вызывается действительной необходимостью, как правило, в процессе расследования дел, а не в порядке проверки первичных материалов. При этом нужно учитывать реальную возможность восстановления количественного учета на соответствующих предприятиях. Если требуется лишь выборочная проверка, то надо указывать, по каким именно товарам, исходя из обстоятельств дела, необходимо восстановление количественного учета.

Применение метода восстановления количественного учета позволяет обнаружить недостачу или излишки определенных ценностей. Следует учитывать, что причиной недостачи могут быть как хищение товарно-материальных ценностей, так и пересортица или учетные ошибки. Излишки могут образоваться вследствие поступления товаров без надлежащего документального оформления либо пересортицы.

При полном восстановлении количественного учета ревизором могут быть сделаны выводы о сумме, которая подлежит взысканию с материально ответственного лица.

По результатам восстановления количественно-суммового учета проводится хронологический анализ товарных операций. При этом выявляют бестоварные расходные операции, промежуточные показатели излишков в виде превышения расхода над приходом с остатком на определенный период. Фиктивность возврата товара из розничной торговой сети оптовому поставщику (продавцу) можно установить сопоставлением записей в счетах-фактурах, транспортных, расходных, приходных накладных. Расхождения в ассортименте, качестве, комплектности товара указывают на фактическое отсутствие хозяйственной операции.

Сопоставлением документов о движении товаров и тары можно выявить отпуск и перевозку товаров без упаковки (например, бутылок без ящиков, консервов без коробок), товар, который из-за веса, габаритов не мог быть перевезен в указанной таре, и др. Материально ответственные лица стремятся, чтобы в отчетах данные о приходе и расходе товаров совпадали, но хронологическим анализом операций за день или по каждой отдельной операции можно установить отклонения, связанные с реализацией неучтенных излишков, незаконным списанием в расход похищенных товарно-материальных ценностей и изъятием выручки.

Розничная торговля — это вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в личных, семейных, домашних и иных целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности п. 3 ч. 2 ст. 2 Закона № 381).

Данная форма продажи товаров конечному потребителю осуществляется в небольших объемах (мелкими партиями) через магазины, павильоны, лотки, палатки и другие пункты сети розничной торговли.

Розничная торговля включает продажу товаров населению для личного потребления и организациям, предприятиям, учреждениям для коллективного потребления или хозяйственных нужд.

Цена реализуемого товара в розничной торговле включает в себя оптовую цену и торговую наценку, т. е. разницу между закупочной и продажной ценой. Основная часть товаров с оптовых баз, складов, холодильников и других мест хранения поступает в сферу розничной торговой сети.

К видам розничной торговли относятся: 1) стационарная торговая сеть (магазины, ларьки, палатки, торговые автоматы и др.); 2) передвижная торговая сеть (разносная с применением лотков и других устройств, автолавки, вагонолавки); 3) посылочная (безмагазинная) торговля, разновидностью которой является электронная торговля с помощью персональных компьютеров по каталогам моделей товаров.

Учет товаров в сфере розничной торговли производят по фактической себестоимости, т. е. сумме фактических затрат на приобретение без НДС и других возмещаемых налогов: оплата поставщику, транспортных, консультационных услуг, таможенных пошлин, невозмещаемых налогов, издержек по содержанию складских помещений, проценты по кредитам поставщиков, начисленные до принятия к учету товаров.

Реализация товаров населению осуществляется по договору розничной купли-продажи. В соответствии со ст. 493 ГК РФ данный договор является публичным. Он осуществляется в отношении каждого, кто обратился в торговую организацию, и считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового чека или иного документа, подтверждающего факт оплаты товара, если иное не предусмотрено законом или договором.

Постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» закрепляются формы первичной учетной документации в сфере торговли.

Документальное оформление приема товара на складах продавцов розничной торговли производится так же, как и в оптовой торговле. Прежде чем приходовать товары, материально ответственное лицо проверяет целостность контейнеров, исправность пломб, соответствие количества, качества, ценностей данным сопроводительных документов. При отсутствии нарушений, следов хищений оно расписывается, проставляет печать на всех экземплярах счета-фактуры и товарно-транспортной накладной, а затем по одному экземпляру этих документов передает в бухгалтерию организации.

В связи с тем что каждый факт продажи товаров населению не может в розничной торговле оформляться первичными документами, картотеки количественного учета не ведутся, однако на складах организаций розничной торговли учет ведут в товарных («амбарных») книгах, в которых фиксируются лишь приходные операции и продажа товаров по безналичному расчету.

В процессе проверки розничных торговых организаций существенное значение имеет анализ правильности составления материально ответственным лицом отчетности о наличии и движении товаров. В розничных торговых организациях таким отчетом является товарный отчет, в котором указывается период, за который он составляется. Как правило, указанный документ составляется в двух экземплярах один раз в три-пять дней. Первый экземпляр вместе с первичными документами сдастся в бухгалтерию; второй остается у материально ответственного лица.

В приходной части отчета отражается каждый приходный документ (источник поступления товаров, номер, дата и стоимость поступивших товаров), в расходной части записывается каждый расходный документ. В отчете указываются остатки товаров и тары на начало и конец отчетного периода.

При проверке товарных отчетов необходимо произвести встречную проверку документов, что позволит установить полноту и своевременность оприходования и списания товаров.

Важным моментом проверки является исследование товарно-кассового отчета, сделанное на основе приложенных первичных документов. При этом сверка данных товарно-кассовых отчетов с регистрами синтетического и аналитического учетов производится путем сопоставления данных Главной книги с данными товарно-кассовых отчетов материально ответственных лиц.

Передача товара одним торговым предприятием в другие осуществляется по счетам-фактурам. Счет-фактура является для розничной торговой организации приходным товарным документом и служит также основанием для оплаты поступившего товара и возмещения бюджетом НДС по приобретенным товарам.

Внутреннее перемещение товара между складами, отделами (секциями) магазина производится по накладной, подписанной руководителем и главным бухгалтером.

При хранении, отпуске и транспортировке товаров возникают потери под воздействием естественных условий: выветривания, испарения, усушки. В таких случаях недостачу товаров уменьшают на сумму убыли, списываемой по фактическим размерам, но не выше установленных норм. Потери товаров сверх норм убыли отражают в акте, где указывают наименование ценностей, размер потерь, причины завышения норм убыли, виновных в этом лиц, которые обязаны возместить убытки по розничным ценам.

Уценку залежалых товаров (устаревшие фасоны, модели) производят два раза в год: в начале весны (1 апреля) — осенне-зимнего ассортимента; в начале осени (1 октября) — весенне-летнего ассортимента. В состав комиссии по уценке входят руководитель торгового предприятия, товаровед, экономист по ценам, продавец, представитель налоговой инспекции.

Члены комиссии составляют опись-акт уценки товаров устаревших фасонов, моделей и частично потерявших первоначальное качество. В ярлыках, ценниках указывают дату уценки, стоимость товаров до и после уценки, их продажа производится в специальной секции магазина. При продаже населению товаров за наличный расчет расходные документы не оформляют, поэтому сумму реализации, объем розничного товарооборота определяют по размеру торговой выручки за день.

Счет 41 субсчет 2 применяется для учета товаров, находящихся в розничной торговой сети (супермаркеты, универмаги, магазины, ларьки). На всех объектах торговли (за исключением мелкооптовых баз) учет товаров по наименованиям и в количественном выражении не ведется. Аналитический учет в данной сфере производится в обобщенном денежном выражении, без подразделения по видам и сортам товаров.

К числу наиболее общих процедур осуществления проверок для всех видов розничных торговых организаций относятся следующие:

• — проверка правильности оформления первичных документов по приемке и отпуску товарно-материальных ценностей, своевременности сдачи и правильности оформления товарно-кассовых отчетов материально ответственными лицами;
• — одновременная инвентаризация товарно-материальных ценностей и кассы контрольно-кассовой машины (ККМ) торговой организации;
• — проверка соответствия товарно-кассовых отчетов и регистров синтетического и аналитического учетов;
• — контроль правильности оформления и отражения в учете потерь от недостач, порчи, естественной убыли и переоценки товара;
• — проверка правильности реализации товарно материальных ценностей, оформления ценников и использования ККМ.

В розничной торговле разрешено производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок, накидок) на счете 42 «Торговая наценка». Оприходование товаров на склад отражается по дебету счета 41 «Товары» по стоимости их приобретения без НДС и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При учете товаров по продажным ценам делают запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на сумму наценки.

По счету 42 «Торговая наценка» учитывают скидки, предоставляемые поставщиками предприятиям розничной торговли на возможные потери товаров, возмещение транспортных расходов. Счет 42 «Торговая наценка» кредитуется при принятии к учету товаров на суммы торговой наценки. Эти суммы по товарам, проданным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи, сторнируются по дебету счета 90 «Продажи», иных соответствующих счетов, и кредиту счета 42 «Торговая наценка». Относящиеся к непроданным товарам суммы скидок (накидок) подлежат уточнению по инвентаризационным описям путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами.

Суммы скидок (наценок) на остаток непроданных товаров выявляют по проценту, исчисленному из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров в начале месяца и кредитовому обороту по счету 42 «Торговая наценка» (без учета сторнировочных сумм) к сумме товаров, проданных по продажным ценам за месяц, и их остатку. Аналитический учет по счету 42 ведут с раздельным отражением сумм скидок (накидок) и разницы в ценах, относящейся к товарам розницы.

При выявлении и доказывании хищений, скрываемых за счет торговых наценок под видом операций, но реализации товаров мелким оптом, продаже их в кредит, полному или частичному неоприходованию, широко используется метод встречной проверки. О злоупотреблении может свидетельствовать отсутствие каких-либо экземпляров накладных в товарных отчетах покупателя и наличие отдельных из них в делах оптового поставщика продукции.

Одним из типичных способов хищения в сфере розничной торговли продуктовыми товарами являются хищения путем списания на естественную убыль. Признаками таких преступлений являются: 1) наличие излишков при инвентаризации; 2) наличие недостачи в пределах норм естественной убыли при предыдущей инвентаризации, списанной на материально ответственное лицо; 3) наличие естественной убыли на фасованные и выбывшие товары (отпущенные, списанные, отправленные). Основными документами, являющимися источниками экономической информации по данным фактам, являются: материалы инвентаризаций и ревизий; ведомости расчета естественной убыли; кассовые отчеты, товарные книги, кассовые ленты и чеки; черновые записи; жалобы потребителей на качество товара.

Искажение финансовых результатов с целью укрытия от налогообложения доходов с прибыли в сфере торговли состоит во внесении подлогов в документы учета и отчетности. С этой целью работники торговли нередко прилагают к отчету акты на списание товаров по завышенным нормам естественной убыли, оперируют бестоварными накладными на возврат товаров оптовой базе. Наиболее часто подлоги в документах совершают покупатели товара; оптовые поставщики, как правило, не делают этого из-за возникновения у них недостачи, что может быть обнаружено путем сопоставления документов и записей на счетах 41 «Товары» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». После реализации товара продавец сдаст выручку, документы о реализации уничтожаются либо заменяются подложными, где указывается неполная реализация, а сумма разницы присваивается. Искажение в отчетах о финансовых результатах данных о затратах заключается в том, что по дебету счетов 44 «Расходы на продажу» и 90 «Продажи» отражают завышенные расходы на упаковку, транспортировку, посредническую деятельность, а это влечет занижение суммы прибыли и налога.

При проверке счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» используется метод взаимного контроля, который позволяет сопоставить записи данного счета с платежными требованиями, счетами-фактурами и выписками из банка.

Расхождения в суммах записей корреспондирующих счетов, отраженных в журнале-ордере, будут соответствовать суммам в накладных или счетах-фактурах, не приложенных к товарному отчету. Отсутствие экземпляра счета-фактуры у покупателя указывает на хищение суммы разницы между продажной и покупной стоимостью товаров.

В системе оптовой и розничной торговли широко применяют документы неофициального учета, которые носят специфический, подсобный для бухгалтерского учета характер.

В процессе хозяйственной деятельности руководители и материально ответственные лица могут составлять подобные документы по форме, не содержащейся в альбомах унифицированных форм, которые не имеют обязательных реквизитов, предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете. Наличие таких документов обусловлено рядом причин. Во-первых, они используются для осуществления дополнительного контроля за работой подчиненных лиц в случаях, когда разветвленная система товарно-денежных отношений вообще не предусматривает оформление операций первичными документами или ведение оперативно-технического учета руководителем. Во-вторых, в них могут фиксировать противоправные хозяйственные операции, которые не находят отражение в официальном бухгалтерском учете. Например, книги отвесов неучтенной продукции, направленной соучастникам противоправной деятельности.

Ведение неофициальных картотек, двухсторонних записей товарных и денежных средств часто называется «черновой бухгалтерией», «двойной бухгалтерией». Оно может применяться в сфере торговой деятельности для фиксации сложных многоэпизодных учетных действий при совершении преступлений экономической направленности, а также для сокрытия прибыли от налогообложения. К числу наиболее распространенных на практике документов неофициального учета относятся: книги черновых отвесов, акты неофициального снятия остатков, черновые записи товарных или денежных документов, неофициальные расписки на получение товарно-материальных ценностей, тетради с двусторонними записями, отдельные листы о сдаче торговой выручки и др.

В зависимости от отношения неофициальных документов к данным бухгалтерского учета их можно разделить на две группы: 1) документы, форма которых произвольно устанавливается должностными и материально ответственными лицами (двусторонние записи товарных и денежных средств); 2) неофициальные (черновые) записи материально ответственных лиц. При этом следует различать неофициальные записи с расписками или без расписок лиц, участвующих в хозяйственных операциях. В дальнейшем использование материалов неофициального учета при отсутствии в них подписи возможно только при одновременном исследовании документов и материалов бухгалтерского учета.

Черновые записи имеют существенное значение при выявлении признаков преступлений в сфере оптовой и розничной торговли только в совокупности со всеми другими учетными документами. С помощью своевременно изъятых черновых записей может быть установлено количество похищенного имущества и место нахождения товарно-материальных ценностей, определено лицо, участвующее в хищении. В связи с этим сотрудниками правоохранительных органов и ревизорами принимаются необходимые меры по обнаружению и изъятию неофициальной учетной документации. Черновые записи могут вестись в журналах, тетрадях, на отдельных листах и обрывках бумаги, записных книжках, листах перекидного календаря с целью неофициального контроля хода хозяйственной операции.

Своевременное изъятие документов неофициального внутримагазинного учета расширяет возможности применения метода взаимного контроля, с помощью которого можно установить подлог в первичных бухгалтерских документах. Данный метод используется для проверки хозяйственных операций на таких предприятиях розничной торговли и общественного питания, где существующая система документооборота исключает возможность восстановления количественного учета.

В сфере розничной торговли необходимость применения метода контрольного сличения остатков возникает, как правило, после проведенной по требованию правоохранительных органов внезапной инвентаризации и получения достоверной информации о следующих нарушениях и злоупотреблениях:

• 1) реализации в розничной торговле неучтенных товаров, включая пересортицу товара или замену одного товара другим, что наиболее распространено при торговле в павильонах, ларьках и палатках. Продавец приобретает товары за наличный расчет на стороне (в оптовых организациях, у частных лиц, включая факты покупки похищенного товара) без оформления приходно-расходных документов и отражения части полученной от их реализации выручки. Отсутствие учета товара и выручки позволяет продавцу втайне от собственника торговой организации получать наличные денежные средства;
• 2) включении в инвентаризационную опись несуществующих или позаимствованных на стороне материальных ценностей с целью сокрытия недостачи. Существенное значение при этом имеют период и причины возникновения недостачи. Наиболее часто при совершении крупных хищений недостачи временно восполняются путем доставления товарно-материальных ценностей из других торговых организаций на период проведения инвентаризации;
• 3) сокрытии части товара при инвентаризации с целью сохранения в тайне умышленно созданных излишков;
• 4) составлении временных бестоварных расходных документов с целью сокрытия факта недостачи или создания резерва для хищения. В первом случае выписываются временные бестоварные накладные на отпуск товаров в другие торговые точки с последующим составлением приходных бестоварных накладных от этих организаций после проведения инвентаризации. Во втором случае бестоварные документы оформляются по предварительному сговору с получателем путем фиктивной реализации товара и изъятия соответствующей суммы наличных денег из выручки магазина.

Сущность метода контрольного сличения остатков в сфере розничной торговли заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.

При контрольном сличении остатков в розничной торговле используют следующие документы:

• 1) две инвентаризационные описи (на начало и конец инвентаризационного периода);
• 2) приходные документы за проверяемый период;
• 3) расходные товарные документы (при продаже товаров мелким оптом, в кредит, документы на возврат товаров, акты на списание товаров, кассовые ленты и чеки).

Используя документы, ревизор анализирует движение какого-то конкретного товара и делает его количественную выборку. На основе выборки вычисляется максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с остатком по инвентаризационной описи.

Под максимально возможным остатком понимается остаток товара, который мог бы оказаться в наличии при очередной инвентаризации при условии, если за весь инвентаризационный период не продано ни одного килограмма или наименования товара.

В результате контрольного сличения остатков могут быть получены два результата: а) наличие излишков товара; б) возможная реализация товара населению. Оба этих показателя могут использоваться при доказывании противоправной деятельности. Однако возможен и более редкий результат в случае с товарами, не пользующимися потребительским спросом. В табл. 12 показаны все возможные варианты. При этом спросом у населения не пользуется товар, но третьей позиции, соответственно, его максимально возможный остаток совпадает с остатком по описи на конец периода.

Таблица 12

Ведомость контрольного сличения остатков

Например, излишек проверяемого товара по второй позиции может быть вызван:

• — поступлением неучтенных товаров (в том числе заменой одних товаров другими при их получении от поставщиков);
• — приписками в описи на конец инвентаризационного периода с целью временного сокрытия недостачи;
• — оформлением бестоварных расходных документов;
• — невключением в описи на начало периода каких-либо товаров с целью сокрытия суммарных излишков;
• — ошибками материально ответственных лиц и членов инвентаризационных комиссий.

Выявляя излишки, необходимо установить, какими из перечисленных причин они объясняются и каковы цели искажения данных учета. Так, даже один и тот же факт поступления неучтенных товаров может указывать на различные правонарушения.

Результат, полученный с применением данного метода по первой позиции таблицы (возможная реализация товара населению), может использоваться контролирующими органами для анализа показателей товарооборота, изучения объема реализованного товара за ряд инвентаризационных периодов. Например, резкий спад объема реализованного товара может быть признаком поступления и реализации в данный период неучтенного товара.

Соответственно, применение данного метода наиболее эффективно в случаях получения правоохранительными органами информации о реализации в торговой организации неучтенных товаров и об оформлении бестоварных расходных документов; о подлоге в товарных отчетах, связанном с несвоевременным проведением по учету первичных приходных и расходных документов с целью сокрытия недостач и излишков; включении в описи в момент проведения инвентаризации не существующих или позаимствованных товаров с целью сокрытия недостачи или суммовых излишков в период инвентаризации.

Очень часто данные инвентаризации искажаются в период изменения цен (расценок) на товары.

Вместе с тем существуют определенные ограничения применения метода контрольного сличения остатков. К их числу относится завоз товара на «свободное место», который наиболее часто используется в сфере торговли и общественного питания. Использование фактора «свободного места» можно показать на следующем примере (табл. 13).

Таблица 13

Выборочное контрольное сличение остатков

Например, у сотрудников правоохранительных органов имеется информация о реализации 100 кг неучтенного сахара. Однако применение метода контрольного сличения остатков в данном случае не даст должного результата, поскольку в данном случае фактический объем реализации за наличный расчет составит не 100, а 200 кг.

В данном случае продавец на развале имеет реальную возможность взять на реализацию на «свободное место» только: а) одноименную продукцию, указанную в накладной (наименование, цена); б) принять на реализацию неучтенную продукцию в размере не большем, чем было реализовано.

Подобные противоправные действия производятся в сфере торговли и общественного питания, когда товар реализуется за наличный расчет без использования контрольно-кассовых машин (развалы, микрорынки, ярмарки и т. п.) с целью реализации неучтенной продукции, но и для сокрытия налогов.

Нейтрализовать такие действия можно путем удачного выбора времени проверки, своевременного изъятия документов и черновых записей и контрольного снятия остатков товарных и денежных средств, а также фиксацией процесса получения товара с помощью представителей общественности и технических средств. Одним из признаков состоявшейся реализации завезенного «на свободное место» товара может являться наличие у материально ответственного лица излишков денежных средств на момент внезапной проверки.

Наряду с документальной проверкой в сфере розничной торговли широко используются такие методы фактической проверки хозяйственных операций, как инвентаризация, контрольная закупка, лабораторный анализ качества реализуемой продукции. Указанные методы наряду со знаниями учетного процесса требуют от проверяющих лиц владения основами товароведения, технологии производства, методиками экспертных исследований.

Инвентаризация в сфере розничной торговли позволяет проверить фактическое наличие товаров в магазине, на складах, денежных средств в кассе (подробнее см. разд. 3.3 учебника). Признаками хищений товаров могут быть: недостачи, излишки, пересортица; занижение документального остатка товаров; наличие товаров, не числящихся по бухгалтерским документам; полное или частичное неоприходование товаров в местах хранения; увеличение недостачи товаров при приемке и необоснованном отнесении на претензии к поставщикам.

Результаты инвентаризации в розничной торговле, где ведется суммовой учет, оформляются актом результатов инвентаризации с приложением инвентаризационной описи, документов учета, расчетов о списании естественной убыли, объяснений материально ответственных лиц по выявленным расхождениям.

Контрольная закупка в сфере розничной торговли часто используется территориальными органами Роспотребнадзора, налоговыми органами, подразделениями Госстандарта, ревизорами Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и др.

Проведение контрольной закупки имеет определенную специфику в зависимости от ведомственной принадлежности контролирующего органа, цели, которой хотят достичь проверяющие, а также покупаемого товара (продовольственные товары, промтовары, товары, запрещенные или ограниченные в обращении).

Как показывает практика, чаще всего потребителей обманывают на развалах, в магазинах, торгующих овощами, фруктами, рыбой, мясными продуктами и кондитерскими изделиями.

Контрольную закупку организуют и проводят только сотрудники органов, наделенные таким правом. Она осуществляется одним из двух способов: а) контрольная закупка объявляется проверяющим после полного расчета продавца с двумя покупателями; б) объявляется контрольная закупка, оплаченная самим контролером. Первый способ сложнее, однако широко применяется сотрудниками правоохранительных органов, второй способ менее распространен и встречается в основном в практике налоговых органов и органов Роспотребнадзора.

Контрольная закупка всегда объявляется только после полного расчета продавца с покупателем, т. е. после получения кассового чека, товара и сдачи покупателем и требуемой денежной суммы продавцом. После этого проверяющее лицо доводит до присутствующих информацию о том, что купленный товар будет перевзвешиваться. При необходимости он может пригласить представителя администрации торгующей организации.

Во избежание конфликтных ситуаций купленные в розничной торговле товары при объявлении контрольной закупки, как правило, не должны уноситься с прилавка, узла расчета до окончания поверочного мероприятия.

В зависимости от ведомственной принадлежности контролирующего органа проверяющий просит продавца предъявить накладную, сертификат качества, санитарную книжку и другие документы. Ценники на товар сверяются с накладной. Проверяется исправность весового инвентаря. Если весы непригодны для контрольного перевзвешивания, обеспечивается наличие исправных весов.

Последовательно осуществляется перевзвешивание каждого наименования товара, купленного первым, а потом вторым покупателем. Все данные фиксируются в акте контрольной закупки. Желательно осуществлять перевзвешивание чистым весом. Если это сделать сложно, на противоположную чашу весов кладется упаковочный материал аналогичный тому, в котором отпущен товар.

При покупке различных продтоваров имеются определенные особенности. Правильность налива жидкости проверяется путем ее переливания в мерный цилиндр (колбу), который предварительно ополаскивается аналогичной жидкостью.

Правильность расфасовки товаров устанавливается путем взвешивания не менее 10 отвесов и определения среднего веса.

Для определения чистой массы сметаны, меда, джема и других товаров аналогичной консистенции они взвешиваются с посудой (брутто). Из полученного веса вычитают вес тары и определяют вес содержимого.

Существуют также специфические особенности при контрольной закупке промышленных товаров (ткань, тесьма, провода, строительные материалы, драгоценные металлы и камни), которые требуют отдельного рассмотрения.

Лабораторный анализ качества продукции проводят для определения соответствия реализуемого товара данным, указанным в доверенности покупателя, расходных накладных, карточках количественного учета, счетах-фактурах, транспортных накладных, технических паспортах, спецификациях, удостоверениях качества, на упаковочных ярлыках. Для проведения лабораторного исследования товаров привлекаются лаборанты территориальных подразделений Роспотребнадзора и Ростехрегулирования.

Предварительно в торговых организациях осуществляется отбор образцов проб товаров для проведения лабораторного исследования. Изъятые пробы направляют в лабораторию управления внутренних дел в опломбированном виде, с приложением акта их отбора. В акте указывают: наименование товара, его вес, сорт, дату изготовления; место и дату отбора пробы; должности и фамилии лиц, участвовавших в отборе пробы; специфические признаки товара и цели направления на исследование. Предварительно образцы проб товара подвергают органолептическому контролю, внешнему осмотру, измерению и результаты сопоставляют с указанными показателями инструкций, требований, характеристик. Обнаруженное завышение или занижение качества товара может свидетельствовать о создании умышленной пересортицы, продаже по высоким либо низким ценам, полном (частичном) неоприходовании, безучетной реализации и об изъятии денег из выручки. Результаты лабораторного анализа оформляются соответствующим актом.

• [1] При платежах в бюджет платежное поручение заполняется по правилам в соответствии с приказом Минфина России от 24 ноября 2004 г. № 106н.