Учет амортизации основных средств

Основные средства в процессе эксплуатации изнашиваются, и их сумма постепенно согласно действующим в установленном порядке нормам амортизации включается в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н (далее — ПБУ 10/99), возмещение стоимости основных средств, нематериальных, а также других амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, приравнивается к расходам по обычным видам деятельности. Тем самым признается, что амортизация представляет собой часть текущих издержек организации, формирующихся в результате постепенного возмещения износа основных средств в стоимостном выражении при одновременном аккумулировании средств на их воспроизводство по окончании срока службы.

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца принятия на баланс конкретного объекта. Начисление амортизационных отчислений не прекращается в течение всего срока полезного использования соответствующего объекта. Исключением из данного правила является перевод актива на консервацию па срок более трех месяцев или период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Основанием перевода является приказ руководителя организации.

В размере 100%, как уже отмечалось, разрешается списывать на затраты объекты стоимостью до 40 000 руб. за единицу в момент их отпуска в производство или эксплуатацию как в бухгалтерском учете, гак и для целей налогообложения. Амортизация по таким объектам не начисляется. Следовательно, она начисляется только по объекту, стоимость которого превышает 40 000 руб., т. е. когда объект подлежит включению в состав основных средств. Причем, как уже отмечалось, данная норма распространяется и на объекты, которые подлежат государственной регистрации (здания и др.) независимо ни от факта их государственной регистрации, ни от факта подачи документов на регистрацию.

Если в результате модернизации и реконструкции срок полезного использования данного объекта не изменился, то амортизация по нему должна начисляться исходя из оставшегося срока его использования.

В том случае, когда после ввода в эксплуатацию срок полезного использования такого объекта может быть увеличен, остаточную стоимость (включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения) следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены с учетом увеличившегося срока полезного использования, но не выходя за пределы срока, установленного для той амортизационной группы, в которую ранее был включен данный объект. В ситуации, когда срок полезного использования объекта уменьшился, при начислении амортизации следует продолжать применять нормы, которые были определены при вводе в эксплуатацию данного основного средства.

Расходы, связанные с их демонтажом, принимаются к учету в составе прочих расходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции е кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

После проведения указанных работ по восстановлению амортизация по таким объектам продолжает начисляться в порядке, действовавшем до начала этих работ. При этом срок полезного использования по таким объектам может пересматриваться в сторону увеличения, а может и нс пересматриваться.

В последнем случае сохраняется порядок начисления амортизации исходя из оставшегося срока использования данного объекта, определенного при первоначальном вводе его в эксплуатацию.

ПРИМЕР 6.2

Срок полезного использования объекта — 38 мес. Первоначальная его стоимость — 50 000 руб. К началу проведения модернизации фактический срок службы составил 24 месяца, а сумма амортизации 31 579 руб. (50 000 руб.: 38 мес.? 24 мес.). Затраты на модернизацию объекта составили 13 000 руб.

В таком случае ежемесячная сумма амортизации объекта после модернизации будет равна 1657,90 руб. ((50 000 руб. + + 13 000 руб.): 38 мес.), а амортизационный период погашения остаточной стоимости составит 19 месяцев, исходя из следующего расчета.

Остаточная стоимость объекта после модернизации — 31 421 руб. (50 000 — 31 579 + 13 000).

Амортизационный период погашения остаточной стоимости — 18,95 мес. (31 421 :1657,90).

Если в период проведения реконструкции объекта основных средств он продолжал эксплуатироваться, то амортизация по данному объекту начисляется исходя из его измененной первоначальной стоимости с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.

Простой основных средств, вызванный технологическим процессом, т. е. обоснованный объективными причинами, не приостанавливает начисление амортизации по неэксплуатируемому объекту.

По выбывшим основным средствам начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их выбытия.

В случае передачи объекта в безвозмездное пользование для целей бухгалтерского учета начисление амортизации по такому объекту не прекращается. Начисление амортизации с момента выбытия не производится только для целей налогового учета.

В налоговом учете с 1 января 2009 г. при исчислении налога на прибыль амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в основные средства, представленные налогоплательщику по договору безвозмездного пользования в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия ссудодателя.

Амортизации подлежат объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Не подлежат амортизации следующие основные средства:

• • поставленные на баланс безвозмездно в процессе приватизации жилищного фонда. По этим объектам производится начисление износа в конце года по нормам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Классификация основных средств). Сумма износа отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств»^[1];
• • имущество, полученное в рамках целевого финансирования;
• • мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения, построенные за счет бюджетных средств;
• • многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, т. е. учитываемые в составе оборотных средств;
• • мобилизационные мощности, если иное не предусмотрено законодательством РФ;
• • экспонаты музеев и животного мира в зоопарках;
• • сценическо-постановочные средства;
• • объекты, относящиеся к фильмофонду;
• • объекты, находящиеся по распоряжению руководителя фирмы на восстановлении, период которого превышает 12 месяцев. Восстановление объекта может осуществляться посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Прекращается начисление амортизации по эксплуатируемым объектам, полностью погасившим свою стоимость в оценке, в которой они отражались в текущем учете.

Не подлежат амортизации основные средства некоммерческих организаций. Однако, по мнению налоговых органов, начиная с 1 января 2000 г. амортизация по основным средствам должна начисляться по тем из них, которые приобретены после указанной даты за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.

Для сравнения отметим, что в налоговом отчете, в отличие от финансового, не подлежат амортизации основные средства:

• • но которым источником приобретения или создания явились бюджетные средства целевого характера (объектов, полученных в процессе приватизации);
• • полученные безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале организации составляет нс менее 50%, или полученные от дочернего общества;
• • принятые к учету в рамках целевого финансирования для использования по назначению, которое определило юридическое или физическое лицо — источник данного целевого финансирования;
• • переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• • выявленные по результатам инвентаризации и относящиеся к амортизационному имуществу. Амортизация по ним не начисляется, так как изначально в налоговом учете отсутствует первоначальная стоимость этих объектов.

Объекты, приобретенные организацией после 1 января 1998 г. за счет бюджетных средств или по договору дарения с последующими собственными ее расходами, связанными с доставкой и установкой, подлежат амортизации только на сумму средств, израсходованных организацией.

Амортизация объектов основных средств для целей бухгалтерского учета производится путем начисления амортизационных отчислений одним из следующих методов:

• • линейным;
• • производственным;
• • кумулятивным;
• • уменьшаемого остатка.

Каждый из указанных методов организация вправе применять в пределах группы однородных объектов в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Тем самым становится возможным четко отслеживать срок полезного использования конкретных объектов, объединенных в соответствующую группу по однородным технико-экономическим и эксплуатационным признакам.

В налоговом учете (п. 1 ст. 259 НК РФ) с 1 января 2009 г. выбранный метод амортизации применяется ко всем основным средствам. Менять выбранный метод амортизации налогоплательщик имеет право только с начала очередного налогового периода, т. е. с 1 января следующего календарного года.

Все приведенные методы начисления амортизации (кроме линейного) в налоговом учете объединены в нелинейный метод. Переходить на линейный метод можно не чаще одного раза в пять лет.

При применении в налоговом учете линейного метода амортизацию можно начислять отдельно по каждому объекту, а при нелинейном методе — по всем объектам, входящим в одну и ту же амортизационную группу.

Рассмотрим специфику применяемых методов начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Сущность линейною метода состоит в том, что погашение первоначальной (исторической) оценки объекта определяется сроком его службы вне зависимости от эффективности использования. Это пассивный метод амортизации. Он скорее применим для пассивной части основных средств — зданий и сооружений. Особенностью данного метода является также равномерное увеличение накопленного износа по годам службы. Эта же тенденция, но противоположного свойства характерна для остаточной стоимости объекта, которая уменьшается равномерно, пока не достигнет ликвидационной.

Вместе с тем действующим законодательством определено, что равномерный (линейный) метод может использоваться участниками договора лизинга как исходная база для применения ускоренных методов начисления амортизации предметов лизинга. С этой целью утвержденная в установленном порядке линейная норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере нс выше 3.

Действующими являются нормы амортизационных отчислении на полное восстановление, разработанные организацией исходя из срока полезного использования конкретного объекта. Данный срок организация устанавливает самостоятельно и отражает в учетной политике.

Производственный метод прямо противоположен предыдущему. В его основе — коэффициент эффективности эксплуатируемого имущества в составе основных средств, в первую очередь их активной части — машин и оборудования. Срок службы в условиях применения производственного метода не играет никакой роли. Напротив, чем этот срок меньше, тем большая предполагается отдача от эксплуатируемого объекта.

ПРИМЕР 6.3

Предприятие приобрело пресс для изготовления силикатного кирпича, технологические характеристики которого рассчитаны на производство 1 000 000 шт. Первоначальная стоимость пресса — 100 500 руб. Ожидаемые полезные отходы по окончании срока службы — 500 руб.

Амортизационные отчисления на 1000 шт. кирпича составят:

(100 500 руб. — 500 руб.): 1 000 000 шт.? 1000 шт. = 100 руб.

Планируемый выпуск кирпича (тыс. шт.):

• • первый год эксплуатации — 240;
• • второй год эксплуатации — 280;
• • третий год эксплуатации — 260;
• • четвертый год эксплуатации — 220.

Суммы начисленных амортизационных отчислений по годам эксплуатации пресса приведены в табл. 6.1.

Таблица 6.1

Амортизационные отчисления по годам эксплуатации пресса, руб.

Кумулятивный метод и метод уменьшаемого остатка представляют собой ускоренные методы начисления амортизации. Характер использования действующих основных средств заложен, если так можно выразиться, в самой природе этих средств: новый объект в первые годы его эксплуатации способен на бо? льшую отдачу. Следовательно, логично на данном этапе списывать и бо? льшую часть их стоимости на издержки производства. Научно-технический прогресс со временем позволит создать новое, более производительное оборудование, а действующее морально устареет. Накопленная по нему к данному времени сумма амортизации даст возможность заменить оборудование значительно раньше, чем оно физически придет в негодность.

Другим преимуществом использования ускоренных методов служит тот аргумент, что затраты на отдельные виды ремонта обратно пропорциональны степени его использования: в первые годы они незначительны, а в конце срока службы возрастают. Общий вывод: в среднем указанные расходы остаются постоянными в течение нескольких лет.

Таким образом, ускоренные методы амортизации, по сути, представляют собой вариант учетной политики, преследующей конечную цель создать за короткий период времени источник финансирования, за счет которого можно будет обновить постоянный капитал.

Интересна в связи с этим методика начисления амортизации по кумулятивному методу. Его иначе называют еще методом списания стоимости по сумме чисел, или методом падающих чисел. Вначале исчисляется сумма срока службы (X) определенного объекта, но формуле^[2]

X = N?(N+ 1):2,.

где N — количество лет предполагаемого срока службы данного объекта.

Годовая сумма амортизационных отчислений (Гс) будет определена по формуле Гс = ((Пс — Лс) X N):X,

где Пс — первоначальная стоимость; Лс — ликвидационная стоимость объекта.

ПРИМЕР 6.4

Планируемый срок эксплуатации токарно-фрезерного станка — 6 лет, его первоначальная стоимость — 100 000 руб., ликвидационная стоимость — 500 руб.

Срок службы станка при исчислении годовой суммы амортизации составит 21 год ((6? (6 + 1): 2).

Этот результат показывается в знаменателе в течение всего срока эксплуатации станка. В числителе отражается число лет, оставшееся до конца срока службы данного оборудования, т. е. применяется обратный счет в последовательности 6, 5, 4, 3, 2, 1.

Исходя из первоначальной стоимости станка за вычетом его ликвидационной стоимости, определяем ежегодную сумму амортизационных отчислений. Для первого года она составит:

Гс = (100 000 руб. — 500 руб.)? 6 лет): 21 год = 28 428,60 руб.

Суммы амортизационных отчислений по годам срока службы представлены в табл. 6.2.

Таблица 6.2

Амортизационные отчисления по годам эксплуатации станка, руб.

Из рассмотренного примера видим: годовая сумма амортизации снижается, что в принципе соответствует самой природе эксплуатации основных средств, которые теряют со временем свои качественные показатели ввиду физического и морального старения. В то время как их потребительские свойства убывают, сумма накопленной амортизации продолжает расти, достигая к концу шестого года функционирования первоначальной (стартовой) стоимости за вычетом полезных отходов.

Метод уменьшаемого остатка как вариант ускоренной амортизации предусматривает применение удвоенной ставки годовой нормы амортизации, используемой при линейном методе, по отношению к остаточной стоимости объекта по каждому году эксплуатации. Остаточная стоимость принимается во внимание по последнему году эксплуатации, когда ежегодная сумма амортизации ограничивается размером, который не должен превышать ликвидационную стоимость.

ПРИМЕР 6.5

Воспользуемся условиями предыдущего примера, но предположим, что тот же токарно-фрезерный станок эксплуатировался с погашением стоимости методом уменьшаемого остатка.

Годовая норма амортизационных отчислений составит 16,666% (100%: 6 лет). Удвоенная норма амортизации — 33,33%. Начисление амортизации по методу уменьшаемого остатка будет иметь следующий вид (табл. 6.3).

Таблица 63

Начисление амортизации, но методу уменьшаемого остатка, руб.

На конец пятого года эксплуатации недоамортизированная стоимость объекта составила 13 172,10 руб., а с учетом ожидаемых полезных отходов на 500 руб. меньше, т. е. 12 672,10 руб.

Эта сумма должна быть учтена как годовая сумма амортизационных отчислений по последнему, шестому, году эксплуатации данного объекта, несмотря на то что согласно расчету она равна 4386 руб. (33,33%? 13 172,10 руб.).

Вывод: метод уменьшаемого остатка имеет много общего с кумулятивным методом, ибо в их основе лежит один и тот же принцип — постепенная потеря объектом своих полезных качеств по мере эксплуатации. Пропорционально уменьшению этих качеств сокращается и абсолютная годовая сумма амортизационных отчислений.

Во всех вариантах начисления амортизации, кроме линейного, сумма налогооблагаемой прибыли должна быть скорректирована.

Расчет амортизации по одному из приведенных методов производится в пределах группы однородных объектов в течение всего срока полезного использования.

Учетным регистром по начислению амортизации служит специальная разработочная таблица «Расчет амортизации основных средств» или при автоматизированном учете отдельная машинограмма.

Сумма амортизации, начисленной при линейном методе за отчетный месяц, складывается из амортизации, начисленной за предшествующий месяц, скорректированной в сторону увеличения на сумму амортизации по поступившим основным средствам в пределах соответствующей группы объектов, по которой применяется данный метод, и вычитания суммы амортизации по выбывшим основным средствам в данной группе.

Начисление амортизации по объектам с применением других методов производится по соответствующей методике.

Определенные особенности имеет порядок начисления амортизации, учитываемой для целей налогообложения, на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуатации. Они возникают у нового собственника и состоят в исчислении срока полезного использования.

ПРИМЕР 6.6

Организация приобрела ручную аппаратуру для кислородной резки металлов за 45 000 руб. По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, данный вид основных средств отнесен ко второй группе (код по ОКОФ 142 922 284). Срок полезного использования данного оборудования от 2 до 3 лет. Организация планирует использовать его в течение полутора лет, учитывая, что данное оборудование у прежнего собственника находилось в эксплуатации 1,3 года. При данном сроке эксплуатации за время нахождения объекта у нового собственника размер амортизации должен составить 53,1%, или в абсолютной сумме 23 895 руб.

По первому году эксплуатации сумма амортизации у покупателя составит 15 930 руб. (23 895 руб.: 18 мес.? 12 мес.).

Аналогичная методика начисления амортизации для целей налогообложения принята и по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал организации.

В синтетическом учете амортизация отражается на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств» .

На сумму начисленной за отчетный месяц амортизации по итогу разработочной таблицы в учете составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» .

Сумма амортизации увеличивается также в случае выкупа лизингополучателем имущества, если оно учитывалось на балансе лизингодателя:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства»

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация собственных основных средств» .

Одновременно следует отразить в учете и списание данного объекта с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» .

С 1 января 1998 г. амортизационные отчисления, начисленные на полное восстановление ускоренным методом, организации вправе использовать на любые цели, что создаст правовую основу перелива капитала в другие сферы применения и снижает риск инвестиций.

В то же время следует иметь в виду, что при применении любого варианта для начисления амортизации по основным средствам, выбранного организацией в качестве варианта учетной политики, она должна исходить из целей бухгалтерского учета. Для целей же налогообложения организация должна корректировать сумму амортизационных отчислений, начисленных исходя из линейного (равномерного) метода.

Исполнение договора доверительного управления имуществом, когда предметом договора являются основные средства, требует наряду с принятием таких объектов на баланс отражения в учете принимающей стороны суммы начисленной амортизации за период эксплуатации данного объекта у передающей стороны.

На сумму принятой амортизации в учете составляется запись:

ДЕБЕТ 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 79−3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» .

Когда организация является учредителем по данному договору, то при возврате ей имущества доверительным управляющим оно подлежит включению в ту же амортизационную группу с применением тех же норм амортизации.

Списание сумм начисленной амортизации отражается в учете по дебету счета 02 «Амортизация основных средств»^[3] в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства». Такая запись делается в учете независимо от причины выбытия основных средств (продажа, безвозмездная передача и т. п.).

С 1 октября 1998 г. сняты предельные ограничения (до 0,5) на понижающие коэффициенты к нормам амортизационных отчислений. Эта и другие меры повышают эффективность амортизационной политики, разрабатываемой каждым предприятием исходя из своего финансового положения.

Если балансовая стоимость отдельных объектов по основным средствам превышает их рыночную цену, организация вправе произвести переоценку (уценку) таких объектов одним из способов:

• • путем прямого пересчета этих объектов, начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором была произведена их переоценка;
• • но документально подтвержденным рыночным ценам.

ПРИМЕР 6.7

Стоимость объекта по данным учета на 1 января 2014 г. — 22 000 руб. Сумма начисленной амортизации на эту дату — 1800 руб., а за три месяца 2014 г. — 1100 руб. Всего на 1 апреля 2014 г. — 2900 руб. (1800 + 1100).

Рыночная цена объекта — 20 800 руб. Коэффициент пересчета — 13% ((2900 руб.: 22 000 руб.)? 100%). Сумма амортизации по результатам переоценки составила 2704 руб. (20 800 руб.? 13%).

В учете сумма уценки данного объекта определена в размере 1200 руб. (22 000- 20 800):

ДЕБЕТ 83 «Добавочный капитал»

КРЕДИТ 01 «Основные средства» -.

1200 руб.

Соответственно, должна быть уменьшена на 196 руб. и сумма ранее начисленной амортизации (2900 — 2704):

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств»

КРЕДИТ 83 «Добавочный капитал» -.

196 руб.

С момента передачи основных средств в безвозмездное пользование другой организации начисление амортизации для целей бухгалтерского учета может продолжаться с отнесением ее суммы не на счета затрат по основной деятельности, а на прочие расходы:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы»

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» .

Для целей налогового учета по данной операции начисление амортизации прекращается.

В дальнейшем, после 1 января 2013 г., амортизация по такому объекту должна начисляться исходя из восстановительной стоимости 20 800 руб.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Все амортизируемое имущество для указанных целей объединяется в следующие 10 амортизационных групп:

• • первая группа — все имущество со сроком полезной службы от 1 года до 2 лет включительно. Это так называемое недолговечное имущество;
• • вторая группа — имущество со сроком полезного действия свыше 2 лет до 3 лет включительно;
• • третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
• • четвертая группа — имущество со сроком полезного действия свыше 5 лет до 7 лет включительно;
• • пятая группа — имущество со сроком эксплуатации свыше 7 лет до 10 лет включительно;
• • шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
• • седьмая группа — имущество со сроком полезной службы свыше 15 лет до 20 лет включительно;
• • восьмая группа — имущество со сроком полезного действия свыше 20 лет до 25 лет включительно;
• • девятая группа — имущество со сроком полезной службы свыше 25 лет до 30 лет включительно;
• • десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

ПРИМЕР 6.8

Рассмотрим классификацию основных средств организации, исходя из требований формирования амортизационных групп (табл. 6.4).

Таблица 6.4

Классификация групп основных средств ЗАО «Радуга», включаемых в амортизационные группы на 1 января 2014 г.

Классификация основных средств, включаемых в указанные 10 амортизационных групп, определяется Правительством РФ. С 1 февраля 2002 г. она введена в действие и используется для целей как налогового, так и бухгалтерского учета. В ней в пределах каждой из амортизируемых групп приведен девятизначный код соответствующего объекта по Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ).

С 1 января 2007 г. в Классификацию основных средств внесены некоторые изменения. По своему содержанию они предусматривают перенос позиций основных средств в группы с более длительным или с меньшим сроком полезного использования, внесение новых позиций или изменение описаний позиций. В общем выводе содержание этих изменений направлено на уменьшение сроков полезного использования основных средств. В машиностроении, например, это касается технологической оснастки, металлообрабатывающих и металлорежущих станков и пр. Эти изменения вызывают необходимость пересчета начисленной амортизации по соответствующим объектам основных средств.

С 1 января 2009 г. налогоплательщики при приобретении или создании основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам, вправе применить амортизационную премию, размер которой увеличен с 10 до 30% (п. 9 ст. 258 НК РФ).

С 1 января 2011 г. в Классификацию основных средств внесены поправки, которые затронули шесть амортизационных групп (с пятой по десятую) и связаны с корректировкой сроков полезного использования некоторых видов судов (сухогрузных, наливных и др.), обслуживающих речной флот.

Налогоплательщики начисляют амортизацию для целей налогообложения по каждому объекту амортизируемого имущества в течение всего срока полезного использования одним из следующих методов: линейным или нелинейным.

Линейный метод начисления амортизации — это тот же метод начисления, который применяется в целях бухгалтерского учета. Он также распространяется на пассивную часть основных средств — здания, сооружения и т. п. Данный метод распространяется на амортизируемое имущество, входящее в восьмую-десятую амортизационные группы независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов.

По остальным видам амортизируемого имущества организация вправе выбрать любой из указанных методов начисления амортизации.

В соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ и на основании Классификации основных средств рассчитаем годовую сумму амортизации по конкретному объекту.

ПРИМЕР 6.9

Печь электросталеплавильная по Классификации отнесена к пятой группе (код по ОКОФ — 12 4 521 424). Согласно п. 3 ст. 258 НК РФ данный объект для целей амортизации включен в пятую группу амортизируемого имущества. Срок полезного использования имущества, отнесенного к пятой группе, установлен в интервале свыше 7 лет до 10 лет включительно. Организация в учетной политике этот срок определила в 8 лет. Первоначальная стоимость объекта — 420 000 руб. Ожидаемые полезные отходы по окончании срока полезного использования определены в сумме 20 000 руб.

Следовательно, амортизируемая стоимость печи равна 400 000 руб., а годовая сумма амортизации — 50 000 руб. (400 000 руб.: 8 лет).

Отсюда месячная сумма амортизации отчислений составит 4166,67 руб. (50 000 руб.: 12 мес.).

Если объект эксплуатируется в агрессивной среде или в условиях повышенной сменности, то к основной норме амортизации можно применять специальный коэффициент, но не выше 2. Этот коэффициент можно применять по основным средствам, используемым в зимнее время в условиях низких температур, а также в условиях отсутствия автомобильных дорог.

С 2008 г. в два раза увеличена нижняя граница первоначальной стоимости легковых автомобилей (более 600 тыс. руб.) и пассажирских микроавтобусов (более 800 тыс. руб.), амортизация по которым начисляется с учетом понижающего коэффициента 0,5.

По объектам, являющимся предметом финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации можно применять специальный коэффициент, но не выше 3. В частности, данный коэффициент применяется, если предметом лизинга является завод. В таком случае он применяется в отношении каждого амортизируемого объекта основных средств, входящего в данный имущественный комплекс, кроме основных средств первой, второй и третьей амортизационных групп, т. е. со сроком полезного использования объектов до 5 лет.

Такой же коэффициент вправе применять организации, занимающиеся научно-технической деятельностью. При этом должно быть выполнено одно условие, а именно: указанный коэффициент должен применяться только в отношении тех объектов основных средств, которые используются исключительно для указанной деятельности.

При начислении амортизации для целей налогообложения нелинейным методом приведенное выше условие не может применяться к объектам, относящимся по срокам эксплуатации до 5 лет включительно, т. е. относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам.

С 1 января 2009 г. изменен порядок начисления амортизации нелинейным методом (ст. 259.2 НК РФ):

• • норма амортизации применяется не по каждому объекту, а по всем объектам основных средств и нематериальных активов, отнесенных к одной амортизационной группе;
• • организация вправе менять метод начисления амортизации в течение срока полезного использования конкретного объекта;
• • новые нормы амортизации при переходе организации на нелинейный метод с 1-го числа любого календарного года могут применяться не к первоначальной, а к остаточной стоимости объекта.

Введено новое понятие — «суммарный баланс». Им признается суммарная стоимость всех объектов имущества, подлежащего амортизации, отнесенного к данной амортизационной группе (подгруппе) при переходе с линейного на нелинейный метод начисления амортизации. При этом надо учитывать срок их полезного использования при вводе в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлен нелинейный метод.

Исключением могут быть только здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, которые входят в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию.

Переход с нелинейного метода на линейный организация имеет право осуществлять не чаще одного раза в 5 лет.

Основные средства, принятые к учету до 1 января 2002 г., подлежат включению в соответствующую амортизационную группу по первоначальной (восстановительной) стоимости при условии, что в учетной политике организация приняла линейный метод начисления амортизации.

Объекты, поставленные на учет после указанной даты и включенные в соответствующую амортизационную группу, признаются в оценке по остаточной стоимости для целей амортизации по нелинейному методу.

Сумма начисленной за месяц амортизации по конкретному объекту при данном методе исчисляется как произведение его остаточной стоимости и нормы амортизации. Последняя рассчитывается исходя из оставшегося срока полезного использования соответствующего амортизируемого объекта.

Нелинейный метод по своей сущности имеет некоторые общие черты со способом уменьшаемого остатка, ранее рассмотренным при начислении амортизации для целей бухгалтерского учета.

Норма амортизации при данном методе исчисляется по формуле На = (2: n)? 100%,.

где На — норма амортизации к остаточной стоимости конкретного объекта в составе амортизируемого имущества, %; п — срок полезного использования данного объекта, мес.

Организации вправе формировать одиннадцатую группу основных средств по начислению амортизации в целях налогообложения. Состав ее должен включать в себя те наименования основных средств, фактический срок использования которых превысил срок их полезного использования.

Основные средства, подлежащие государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с даты документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию.

Если объект подвергался реконструкции, модернизации или техническому перевооружению, что способствовало увеличению его срока полезного использования, организация вправе увеличить данный срок, отразив это в своей учетной политике.

В том случае, когда организация-подрядчик выполняет работы на одном и том же оборудовании для разных заказчиков, его следует амортизировать в общем порядке, так как ст. 259 НК РФ не предусматривает начисление амортизации пропорционально отработанному времени основного средства по причине его использования в рамках соответствующих договоров с различными лицами.

Основные средства, переведенные по решению администрации фирмы на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, как уже отмечалось ранее, должны быть исключены из состава амортизируемого имущества как в целях налогового, так и бухгалтерского учета.

После расконсервации объекта основных средств амортизация по такому объекту должна начисляться в порядке, действовавшем до момента его консервации.

Сумма налога на добавленную стоимость с остаточной стоимости объекта, переведенного на консервацию в течение этого периода, не производится.

В том случае, если такие основные средства после снятия их с консервации нс будут использоваться на соответствующих операциях, которые являются объектом обложения НДС, то сумма данного налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, подлежит восстановлению.

Некоторые особенности имеют место в учете в отношении амортизации капитальных вложений в арендованное имущество.

В данной ситуации амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду соответствующие объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. При возмещении последним арендатору стоимости произведенных им капитальных вложений такие объекты амортизируются арендодателем в порядке, определенном гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Если указанная стоимость капитальных вложений нс возмещается арендатору арендодателем, то арендатор амортизирует ее сам в течение срока действия договора аренды. За основу расчетов погашения суммы амортизации подобного объекта берется срок его полезного использования, определяемый для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.

С 2009 г. при любом способе амортизации коэффициент ускоренной амортизации (не более 3) в отношении основных средств, являющихся предметом лизинга, применяется только к объектам, входящим в четвертую — десятую амортизационные группы.

По окончании срока договора аренды арендатор обязан прекратить начисление амортизации по данному объекту в виде капитальных вложений при условии, что они выполнены в форме неотделимых его улучшений.

При этом не исключается вариант, предусматривающий пролонгацию долгосрочного договора аренды. В таком случае арендатор вправе продолжать начисление амортизации в установленном порядке.

Суммы амортизации по основным средствам, которые организация использует попеременно во избежание срыва сроков исполнения принятых на себя обязательств, могут быть ею включены в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такой вариант должен быть организацией предусмотрен в ее приказе по учетной политике.

• [1] Объекты жилищного фонда, эксплуатируемые в целях извлечения организацией дохода и учитываемые на счете учета доходных вложений в имущество, амортизируются в общеустановленном порядке.
• [2] См.: Ниддлз Б. Принципы бухгалтерского учета / Б. Ниддлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл. М.: ФиС, 1993.
• [3] По дебету счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет 02−1 «Амортизация имущества, сданного в лизинг» списывается сумма начисленной лизингополучателем амортизации за период эксплуатации объекта при возврате его лизингодателю после внесения всей суммы лизинговых платежей согласно договору финансовой аренды. В данной ситуации лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингополучателя.