Анализ и оценка искажений, выявленных в ходе аудита

Аудитор обязан оценить искажения, выявленные в ходе аудита в соответствии с MCA 450 «Оценка искажений, обнаруженных в процессе аудита» .

Цель аудитора в соответствии с MCA 450 состоит в том, чтобы оценить:

• — эффект идентифицированных искажений на аудит;
• — эффект неисправленных искажений, если таковые имеются, на финансовую отчетность.

Выполняя требования MCA, аудитор должен придерживаться четко определенных значений следующих терминов:

• искажение — расхождение между суммой, классификацией, представлением или раскрытием какой-либо статьи финансовой отчетности и суммой, классификацией, представлением или раскрытием, которое требуется в отношении такой статьи в соответствии с применимой основой представления финансовой отчетности. Искажения могут появиться вследствие ошибок или мошенничества.

Так, искажения могут возникнуть в результате:

• — погрешности в сборе или обработке данных, на основе которых подготовлена финансовая отчетность;
• — упущения какой-либо суммы или раскрытия;
• — неправильной расчетной оценки, сделанной в результате упущения или неверного толкования фактов;
• — суждения руководства субъекта относительно расчетных оценок, которые аудитор считает необоснованными, или выбора и применения учетной политики, которую аудитор считает несоответствующей.

В случае если аудитор выражает мнение относительно того, представлена ли финансовая отчетность достоверно, во всех существенных аспектах, дает ли она справедливый и достоверный взгляд, искажения также включают такие корректировки сумм, классификации, представления или раскрытий, которые, по мнению аудитора, необходимы для того, чтобы финансовая отчетность была представлена достоверно, во всех существенных аспектах, давала справедливый и достоверный взгляд;

• неисправленные искажения — накопленные аудитором в ходе аудита искажения, которые не были исправлены.

Рассматриваемый стандарт содержит требования в части:

• — аккумуляции выявленных искажений;
• — рассмотрения выявленных искажений по мере выполнения аудита;
• — информирования об искажениях и исправления искажений;
• — оценки эффекта неисправленных искажений;
• — письменного представления руководства субъекта;
• — составления документации.

Аудитор должен аккумулировать искажения, идентифицированные в ходе аудита, кроме тех, которые являются явно незначительными.

Аудитор может установить сумму, ниже которой искажения будут расцениваться как явно малозначительные и не должны будут аккумулироваться, потому что аудитор полагает, что аккумуляция таких сумм не окажет существенного влияния на финансовую отчетность. Выражение «явно малозначительный» не тождественно выражению «несущественный». Вопросы, которые являются явно малозначительными, — это вопросы, которые однозначно не будут иметь последствий, независимо от того, взяты ли они по отдельности или в совокупности.

Для аудитора в оценке эффекта искажений, накопленных в ходе аудита, и в информировании руководства субъекта об искажениях может оказаться полезным разграничение искажений:

• — на фактические искажения, в которых нет сомнения;
• — оценочные искажения — расхождения, являющиеся результатом суждения руководства субъекта относительно расчетных оценок, которые аудитор считает необоснованными, или выбора и применения учетной политики, которую аудитор считает несоответствующей;
• — прогнозируемые искажения — это наилучшая оценка аудитором искажений в совокупностях, включающая проецирование искажений, выявленных в элементах аудиторской выборки, на совокупность, к которой такие элементы принадлежат (MCA 530.1).

Рассмотрение выявленных искажений по мере выполнения аудита обязывает аудитора установить, есть ли необходимость пересмотреть общую стратегию аудита и план аудита, если:

• — характер выявленных искажений и обстоятельства их возникновения указывают на то, что могут существовать и другие искажения, которые в совокупности с искажениями, накопленными в ходе аудита, могли бы оказаться существенными;
• — совокупность искажений, накопленных в ходе аудита, достигает уровня существенности, установленного в соответствии с MCA 320.

Если по просьбе аудитора руководство субъекта проанализировало класс операций, сальдо счета или раскрытие и исправило искажения, которые были обнаружены, аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры, чтобы установить, остались ли искажения.

Информирование об искажениях и исправление искажений обязывает аудитора своевременно информировать обо всех искажениях, накопленных в ходе аудита, руководство субъекта соответствующего уровня, если это не запрещено законодательством или нормативными актами. Аудитор должен попросить руководство субъекта исправить такие искажения.

Законодательство или нормативные акты могут накладывать ограничения на предоставляемую аудитором информацию об определенных искажениях руководству субъекта или другим лицам в субъекте. Например, законодательство или нормативные акты могут запретить предоставление информации или другие действия, которые могли бы помешать расследованию фактических или подозреваемых противоправных действий соответствующим органом власти.

Исправление руководством субъекта всех искажений, включая те, о которых сообщил аудитор, позволяет руководству субъекта вести точные бухгалтерские книги и записи и снижает риски существенного искажения будущей финансовой отчетности из-за совокупного эффекта несущественных неисправленных искажений, связанных с предыдущими периодами.

Если руководство субъекта откажется исправить все или некоторые искажения, о которых сообщил аудитор, то аудитор должен узнать о причинах руководства субъекта, из-за которых оно не исправляет искажения, и должен принять во внимание это знание, давая оценку того, не содержит ли финансовая отчетность в целом существенных искажений.

До оценки эффекта неисправленных искажений аудитор должен сделать переоценку уровня существенности, установленного в соответствии с MCA 320, чтобы определить, соответствует ли он по-прежнему фактическим финансовым результатам субъекта.

Аудитор обязан установить, являются ли неисправленные искажения существенными сами по себе или в совокупности с другими искажениями. При этом он должен рассмотреть следующие вопросы.

1. Размер и характер искажений как в отношении конкретных классов операций, сальдо счетов или раскрытий, так и в отношении финансовой отчетности в целом, а также специфические обстоятельства возникновения таких искажений.

Если отдельное искажение оценивается как существенное, вероятность того, что оно может компенсироваться другими искажениями, мала. Например, если доход был существенно завышен, финансовая отчетность в целом будет существенно искажена, даже если влияние искажения на доход будет полностью компенсировано эквивалентным завышением расходов. Взаимозачет искажений может оказаться уместным в рамках одного сальдо счета или класса операций; однако прежде чем вынести заключение о целесообразности взаимозачета даже несущественных искажений, необходимо рассмотреть риск возможного существования необнаруженных искажений.

Обстоятельства, связанные с некоторыми искажениями, могут заставить аудитора оценить их как существенные, будь то по отдельности или в совокупности с другими искажениями, накопленными в ходе аудита, даже если они ниже уровня существенности, установленного для финансовой отчетности в целом. В качестве обстоятельств, способных оказать влияние на оценку, можно назвать степень, в которой искажение:

• — затрагивает соблюдение требований регулирующих органов;
• — затрагивает долговые обязательства или другие установленные договором требования;
• — связано с неправильным выбором или применением учетной политики;
• — маскирует изменение в доходах или другие тенденции, особенно в контексте общих экономических и отраслевых условий;
• — затрагивает коэффициенты, использующиеся для оценки финансового положения, результатов деятельности или потоков денежных средств субъекта;
• — затрагивает сегментную информацию, представленную в финансовой отчетности;
• — приводит к повышению вознаграждения руководства субъекта;
• — затрагивает прочую информацию, которая будет представлена в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность, и др.
• 2. Влияние неисправленных искажений, связанных с предыдущими периодами, на соответствующие классы операций, сальдо счетов или раскрытия, а также на финансовую отчетность в целом.

Аудитор предоставляет лицам, наделенным руководящими полномочиями, информацию о неисправленных искажениях и влиянии, которое такие искажения, сами по себе или совокупности с другими искажениями, могут оказать на мнение в аудиторском отчете (заключении), если это не запрещено законодательством или нормативными актами. Информация, предоставленная аудитором, должна описывать каждое существенное неисправленное искажение в отдельности. Аудитор должен попросить, чтобы неисправленные искажения были исправлены.

Поскольку подготовка финансовой отчетности требует, чтобы руководство субъекта и, если необходимо, лица, наделенные руководящими полномочиями, внесли корректировки в финансовую отчетность, чтобы исправить существенные искажения, аудитор обязан потребовать от указанных лиц письменного представления о неисправленных искажениях. В некоторых обстоятельствах руководство субъекта и, в случае надобности, лица, наделенные руководящими полномочиями, могут считать, что некоторые неисправленные искажения не являются искажениями. По этой причине они могут пожелать добавить к формулировке своего письменного представления такие слова, как: «Мы не согласны, что статьи… и… составляют искажения, потому что [описание причин]». Получение такого представления, однако, не освобождает аудитора от необходимости сформулировать заключение об эффекте неисправленных искажений.

Аудитор должен включить в аудиторскую документацию следующую информацию:

• • сумма, ниже которой искажения расценивались бы как явно малозначительные;
• • все искажения, аккумулированные в ходе аудита, а также информация о том, были ли они исправлены;
• • заключение аудитора относительно того, являются ли неисправленные искажения сами по себе или в совокупности с другими искажениями существенными и основания для такого заключения.