Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Понятие систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Под системой внутреннего контроля аудируемого лица понимают совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные методики и процедуры разрабатываются руководством аудируемого лица для того, чтобы до известной степени быть уверенным в том, что определяемые им цели деятельности фирмы будут успешно достигнуты.

Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к системе бухгалтерского учета, содействуют достижению следующих целей: осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства; своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с установленным порядком; возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства; регулярное сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.

Достижение указанных целей позволяет обеспечить бизнес надежной информацией, необходимой как руководству для успешного выполнения принятой стратегии, так и пользователям — для успешного сотрудничества и получения различного рода выгод.

Эффективная система внутреннего контроля обеспечивает эффективность хозяйственной деятельности: надлежащее выполнение контрольных моментов предотвращает возникновение непроизводительных расходов, дублирование затрат, неэффективное расходование материальных ресурсов. Аудитор должен разбираться в системе внутреннего контроля для того, чтобы спланировать аудит и определить характер, временные рамки и объем необходимых аудиторских процедур. Существуют четыре основополагающие концепции, на которых базируются изучение системы внутреннего контроля и оценка риска контроля:

Руководство, а не аудитор, должно устанавливать систему контроля и обеспечивать ее функционирование на предприятии. Это согласуется с требованием законодательства о бухгалтерском учете и аудиторской деятельности, согласно которым именно руководство аудируемого лица несет ответственность за подготовку финансовой отчетности, а не внешний аудитор. У аудируемого лица должна быть разработана такая система внутреннего контроля, которая обеспечивала бы достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность представлена объективно. Степень объективности финансовой информации зависит от возможностей организации нести расходы на создание эффективной системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля всегда зависит от реальных обстоятельств и компетентности использующих ее людей. Даже очень рациональная и эффективная система не может обеспечить сама по себе создание надежной финансовой отчетности, так как контрольные действия отдельных людей могут содержать элементы неопределенности, умышленные или неумышленные неточности.

По причине существования неотъемлемых ограничений системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут дать исчерпывающих доказательств достижения поставленных перед ними целей. Указанные ограничения включают: требование руководства, согласно которому затраты, связанные с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод; ориентацию большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции; потенциальную возможность ошибки вследствие человеческого фактора, по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкций; возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или работника с внешними или внутренними по отношению к аудируемому лицу лицами; возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутреннего контроля; возможность того, что процедуры внутреннего контроля могут стать неадекватными вследствие изменения условий финансово-хозяйственной деятельности, поэтому эффективность указанных процедур может снизиться.

В связи с этим системе внутреннего контроля всегда в той или иной степени присущ риск, который аудитор должен принимать во внимание, изучая последствия выполнения контрольных моментов непосредственно в учетных регистрах. Если в системе внутреннего контроля применяется компьютерная информационная система (КИС), то риски усугубляются по следующим причинам.

Во-первых, внедрение системы КИС, как правило, предполагает существенное сокращение управленческого и контрольного персонала путем передачи его функций персоналу, обслуживающему данную систему. В результате происходит концентрация исполнительских и контрольных функций через систему КИС у ограниченного количества лиц. Разделение обязанностей, необходимое для эффективного функционирования системы учета и контроля, может быть утрачено.

Во-вторых, в результате концентрации функций управления возникает концентрация (сосредоточение) базы данных в одном или нескольких местах, где она обычно хранится вместе с программами, обеспечивающими доступ к информации. Тем самым повышается риск утери информации и несанкционированного доступа к ней.

Несмотря на очевидные различия между системами внутреннего контроля различных по масштабу и уровню управления экономических субъектов, ведущих учет вручную или с помощью компьютерной техники, цели контроля у них остаются одинаковыми.

Характеристика элементов системы внутреннего контроля, а также требования, предъявляемые к аудиторам по их изучению и оценке, определены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», введенным постановлением Правительства РФ от 04 июля 2003 г. № 405. Данное Федеральное правило, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также к определению аудиторского риска и его составных частей.

В наиболее полном виде система внутреннего контроля, имеющая отношение к формированию финансовой бухгалтерской отчетности, состоит из трех элементов: системы бухгалтерского учета; контрольной среды; контрольных процедур или отдельных средств контроля.

Собственно система внутреннего контроля — это контрольная среда, в которой совершаются контрольные процедуры. Для изучения и оценки надежности контрольных моментов аудируемого лица требования, предъявляемые к этим частям единой системы внутреннего контроля, формулируют раздельно. Также раздельно изучают и оценивают присущие им риски: в системе бухгалтерского учета — неотъемлемый риск; в контрольной среде — контрольный риск (риск средств контроля).

Рассмотрим подробнее понятия этих элементов.

Термин «система бухгалтерского учета» означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Система бухгалтерского учета включает в себя учетную политику и учетные процедуры, применяемые для отражения фактов хозяйственной деятельности в учетных регистрах. В системе бухгалтерского учета ведется обработка информации о хозяйственных операциях, регистрируются операции в журналах, ведомостях и книгах (вручную или с использованием компьютерной техники и специальных учетных программ), составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Контрольные моменты, присущие системе бухгалтерского учета, реализуются через применение единого для всех экономических субъектов плана счетов бухгалтерского учета, а также принятой в каждой организации учетной политики и соответствующего ей рабочего плана счетов.

Контрольная среда, под которой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.

Контрольные процедуры — совокупность методов и приемов контроля, используемых администрацией и сотрудниками аудируемого лица для достижения указанных целей.

Эффективная организационная структура аудируемого лица предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Данная структура должна по возможности препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции конкретного сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений.

Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала.

Все хозяйственные операции, отражаемые в системе бухгалтерского учета, должны контролироваться руководством и сотрудниками аудируемого лица по следующим направлениям: реальность; полнота; разрешение (санкционирование); точность (оценка); классификация; учет; периодизация.