Налоговая база. 
Налоги и налогообложение

Для определения размера НДС необходимо четко представлять порядок формирования налоговой базы. Налоговая база для исчисления и уплаты НДС определяется налогоплательщиком самостоятельно. При этом важно иметь в виду, что при реализации товаров (работ или услуг), облагаемых по разным ставкам, налоговая база должна определяться отдельно по каждому из этих групп товаров (работ или услуг).

Кроме того, при определении налоговой базы необходимо учитывать следующее:

• 1) в выручку от реализации товаров (работ или услуг) включаются все доходы, полученные налогоплательщиком как в натуральной, так и в денежной форме, включая оплату ценными бумагами;
• 2) выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России, который действовал на дату фактической реализации товаров (работ или услуг) или на дату осуществления расходов;
• 3) цены на реализуемую продукцию устанавливаются налогоплательщиком по согласованию с покупателем и в этом размере включаются в налоговую базу.

Налоговая база определяется в зависимости от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных на стороне товаров (работ или услуг).

Рассмотрим особенности определения налоговой базы, но отдельным способам реализации товаров (работ или услуг), а также по применяемым формам их оплаты.

Во-первых, при осуществлении товарообменных, или так называемых бартерных операций, при безвозмездной передаче товаров (работ или услуг), а также при натуральной оплате труда работников налоговая база представляет собой стоимость этих товаров (работ или услуг), определенную исходя из рыночных цен. При этом указанные цены должны включать сумму акциза (по подакцизным товарам), но без включения в них суммы НДС.

Во-вторых, при реализации товаров (работ или услуг) с учетом субвенций или субсидий, предоставляемых из бюджетов, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ или услуг) исходя из фактических цен реализации. При этом суммы субвенций и субсидий не должны учитываться при определении налоговой базы.

В-третьих, при получении налогоплательщиком полной или частичной оплаты (авансовые платежи) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

В-четвертых, при изготовлении товаров из давальческого сырья и материалов налоговая база определяется как стоимость их обработки, переработки или другой трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.

В-пятых, при реализации имущества, которое подлежит учету по стоимости, включая уплаченный налог, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества (с учетом НДС и акцизов) и его остаточной стоимостью с учетом переоценок.

В-шестых, при реализации товаров (работ или услуг) по срочным сделкам налоговая база определяется как их стоимость, указанная непосредственно в договоре или контракте, но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из рыночных цен (с учетом акцизов и без включения в них НДС).

В-седьмых, при осуществлении налогоплательщиком предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе соответствующего договора налоговая база представляет собой сумму дохода, полученную им в виде вознаграждения при исполнении данного договора.

В-восьмых, при осуществлении перевозок пассажиров, багажа или грузов любым видом транспорта налоговая база определяется как стоимость этих перевозок, но без включения в нее НДС.

Пример 1.

Алюминиевый завод осуществляет производство и реализацию готового алюминиевого проката в основном из закупаемого глинозема. Но часть продукции завод производит из глинозема, предоставляемого ему для переработки, т. е. в качестве давальческого сырья, глиноземным заводом. В отчетном периоде завод реализовал потребителям по договорам алюминиевый прокат на сумму 78 млн руб. Глиноземному заводу поставлено проката, изготовленного из предоставленного им на переработку глинозема, на общую сумму 13 млн руб. Стоимость обработки этого глинозема составила 7 млн руб. Одновременно с этим в счет будущих поставок алюминия от одного из покупателей в этом отчетном периоде был получен авансовый платеж в сумме 16 млн руб. (включая НДС). Кроме того, завод реализовал шести автосамосвалов по цене 1,2 млн руб. каждый. Остаточная стоимость всех шести автомобилей составила на момент реализации 6,7 млн руб.

На основе этих данных определим налоговую базу в отчетном периоде. В авансовый платеж в сумме 16 млн руб. уже включен НДС. В связи с этим эта операция должна облагаться по особой ставке налога, а налоговую базу по этой операции следует рассчитывать отдельно. Поэтому за отчетный период одна налоговая база составит (78+7 + 0,5 (6×1,2 — 6,7))85,5 млн руб. Вторая налоговая база составит 16 млн руб.

Пример 2.

Автозавод реализовывал покупателям в отчетном периоде легковые автомобили по рыночной цене 354 тыс. руб. за один автомобиль включая акциз и НДС. Кроме того, завод передал безвозмездно своей дочерней компании 10 легковых автомобилей, а в счет оплаты 60 автомобилей одним из покупателей заводу были поставлены комплектующие изделия и материалы.

Для определения налоговой базы по данным операциям в первую очередь необходимо установить стоимость легковых автомобилей без включения в нее сумм НДС. При ставке налога в 18% она составит в отчетном периоде (354: 118×100) 300 тыс. руб. Исходя из этого налоговая база по данным операциям составляет ((60 + 10)? 300) 21 000 гыс. руб.

Некоторые особенности в определении налоговой базы имеются при совершении операций по передаче товаров, выполнению работ или оказанию услуг для собственных нужд организаций. В этом случае налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ или услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных или однородных товаров (работ или услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде. При отсутствии этих данных налоговая база определяется на основе рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС.

При выполнении налогоплательщиком строительномонтажных работ для собственного потребления налоговая база представляет собой стоимость выполненных работ, исчисленную исходя из всех фактических расходов на их выполнение.

Особый порядок определения налоговой базы установлен при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Общее правило гласит, что в этом случае налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов. Вместе с тем, если на таможенную территорию РФ ввозятся продукты переработки товаров, ранее вывезенных с нее с этой целью, то налоговая база определяется только как стоимость этой переработки.

При определении налоговой базы по НДС важно учитывать еще одно немаловажное обстоятельство. В соответствии с положениями НК РФ установленная исходя из сумм облагаемого оборота налоговая база должна быть увеличена на определенные суммы, которые в принципе нс должны учитываться при обложении НДС. Включение их в налоговую базу продиктовано исключительно фискальными интересами государства и необходимостью борьбы с уходом от налогообложения.

Многие организации в первые годы введения НДС в целях уклонения от его уплаты искусственно занижали цены на свою продукцию, одновременно предусматривая в договорах поставки крупные штрафные санкции к покупателям в случае невыполнения условий договора. В связи с этим в налоговую базу стали включаться суммы санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров; доходы, полученные за реализованные товары (работы или услуги) на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ или услуг).