Момент определения налоговой базы

Для полноты исчисления сумм налога необходимо точно установить момент определения налоговой базы. Момент определения налоговой базы — это дата, на которую налоговая база считается сформированной для того, чтобы исчислить и уплатить НДС. Вопрос установления момента определения налоговой базы является не таким простым, как это может показаться на первый взгляд. Действительно, а что же должно считаться датой формирования налоговой базы? Является ли этой датой, например, день отгрузки продукции потребителю или отправки ему соответствующих платежных документов? Или это день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия? А как установить момент определения налоговой базы, если осуществляется товарообменная операция или происходит безвозмездная передача товара (работы или услуги)? На эти и другие вопросы российское законодательство дает четкие ответы.

Моментом определения налоговой базы НДС считается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки или передачи товаров (работ или услуг) или имущественных прав; день полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав.

Таким образом, почти для всех налогоплательщиков моментом определения налоговой базы и, следовательно, возникновения обязательства по уплате НДС является дата отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления моментом определения налоговой базы является последнее число месяца каждого налогового периода.

Особый порядок определения налоговой базы установлен при получении налогоплательщиком-изготовителем полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, для которых длительность производственного цикла составляет свыше шести месяцев. В этом случае налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ или услуг) имеет право сам устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки или передачи указанных товаров (работ или услуг). Но при этом указанный налогоплательщик обязан обеспечить ведение раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам или услугам), используемым для осуществления операций по производству товаров (работ или услуг) длительного производственного цикла, а также других операций.

При реализации товаров (работ или услуг) на безвозмездной основе момент определения налоговой базы устанавливается как день отгрузки или передачи этого товара, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговые ставки

Обложение НДС производится по трем основным и двум расчетным налоговым ставкам, применяемым к налоговой базе.

Ставка в размере 0% применяется, в основном, при реализации товаров, экспортируемых за пределы таможенной территории РФ или их получении за пределами Российской Федерации и оприходовании (в случае, если контрактом не предусмотрен ввоз товаров на российскую территорию).

Для обоснования прав на уплату налога по ставке 0% налогоплательщик обязан представить в налоговые органы соответствующие документы, подтверждающие факт вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ, выполнение или оказание указанных работ и услуг.

К их числу, в частности, относятся следующие документы:

• 1. Контракт (или копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (в Таможенный союз входят Россия, Казахстан и Белоруссия) или на выполнение или оказание указанных услуг.
• 2. Таможенная декларация или ее копия с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с российской территории.
• 3. Копии транспортных, товаросопроводительных или других документов с отметками пограничных таможенных органов мест убытия товаров, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Все указанные документы налогоплательщик обязан представить в срок не позднее 180 дней со дня оформления таможенным органом грузовой таможенной декларации на экспорт груза. В случае непредставления документов в установленный срок данный налогоплательщик должен уплатить налог, но ставке 18% с доначислением пени за несвоевременную уплату налога.

Пример Алюминиевый завод 24 апреля поместил под таможенный режим экспорта партию алюминиевого проката. При этом он 6 мая представил налоговому органу таможенную декларацию и товаросопроводительные документы, подтверждающие вывоз товара за границу. Вместе с тем до конца года заводом нс была представлена копия контракта. Таким образом, заводом по прошествии 180 дней со дня помещения товара под таможенный режим экспорта не был представлен полный пакет документов, дающих основания для применения налоговой ставки НДС в размере 0%. В связи с этим завод обязан заплатить НДС в размере 18%, а также пеню за несвоевременную уплату налога за все дни просрочки, начиная с 24 апреля до момента уплаты налога.

Налоговая ставка в размере 0% применяется также при реализации услуг по международной перевозке товаров, работ и услуг, выполняемых организациями трубопроводного транспорта по транспортировке нефти, нефтепродуктов до российской таможенной границы для последующего вывоза за пределы Российской Федерации. По указанной ставке облагаются также услуги по транспортировке природного газа, как вывозимого за пределы российской территории, так ввозимого на нее для переработки.

Ставка в размере 0% применяется при реализации товаров (работ или услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами или для личного пользования дипломатического или административнотехнического персонала этих представительств. При этом следует иметь в виду, что указанная ставка применяется только в том случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации.

По налоговой ставке 0% облагается реализация товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента, оформленная соответствующим договором. Для подтверждения обоснованности применения этой ставки налогоплательщик также обязан представить в налоговые органы необходимые документы.

Ставка в размере 0% установлена и в случае реализации товаров на экспорт в счет погашения задолженности РФ и бывшего СССР, а также в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам. В этом случае несколько иным является перечень документов, представляемых налогоплательщиками налоговым органам для подтверждения обоснованности применения этой налоговой ставки. Кроме таможенной декларации и копий транспортных, товаросопроводительных документов необходимо представить копию соглашения между Правительством РФ и правительством соответствующего иностранного государства об урегулировании задолженности бывшего СССР или задолженности РФ или о предоставлении кредита. Одновременно представляется копия соглашения между Минфином России и налогоплательщиком о финансировании поставок товаров в счет погашения государственной задолженности или в счет предоставления кредита. Помимо этого налогоплательщик должен представить таможенную декларацию и копии транспортных, товаросопроводительных документов.

По ставке 0% облагается реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, которые осуществляют их добычу или производство из лома и отходов, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России, а также коммерческим банкам.

По налоговой ставке 0% облагается также реализация российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ и услуг по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства — члена Таможенного союза.

Налоговая ставка 0% применяется также в отношении товаров, работ и услуг, реализуемых для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ на основании положений международных договоров, предусматривающих освобождение от налога.

Налогообложение по ставке в размере 10% производится при реализации отдельных социально значимых продовольственных товаров. В состав этих товаров включаются, в частности, мясо и мясопродукты, молоко и молокопродукты, яйца, масло растительное, маргарин, сахар, соль, хлеб и хлебобулочные изделия, крупа, мука, макаронные изделия, рыба, продукты детского и диабетического питания, овощи и некоторые другие.

Кроме того, по ставке 10% облагается реализация товаров для детей. В перечень детских товаров включены: одежда, обувь, детские кровати и матрацы, коляски, школьные тетради и другие школьно-письменные принадлежности, а также игрушки.

По ставке 10% облагается также реализация зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов, маслосемян и продуктов их переработки.

Налоговая ставка в размере 10% применяется при реализации книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, а также периодических печатных изданий, за исключением изданий рекламного или эротического характера.

Кроме того, по ставке 10% облагается реализация как отечественных, так и иностранных лекарственных средств и изделий медицинского назначения. Ввоз на территорию РФ продовольственных товаров первой необходимости, лекарственных средств, детской одежды и обуви также облагается по налоговой ставке 10%.

Реализация всех остальных товаров (работ или услуг), не освобожденных от уплаты НДС, облагается налогом по ставке 18%. При ввозе большинства товаров на таможенную территорию РФ они также облагаются по ставке 18%.

Кроме указанных выше базовых ставок НДС в налоговой системе РФ применяются еще и так называемые расчетные ставки. Использование соответствующих ставок налогообложения зависит от применения тех или иных цен реализации в действующей системе ценообразования.

В экономике РФ действуют как свободные (рыночные), так и государственные (регулируемые) цены и тарифы. Если продукция, товары или услуги реализуются по свободным рыночным ценам, то в них не включается НДС. Сумма НДС в этом случае определяется от суммы оборота исходя из соответствующей базовой ставки налога в 0, 10 или 18%.

В государственные (регулируемые) цены и тарифы, как правило, уже включен НДС. В случае реализации товаров, в цены которых включен НДС, применяются расчетные ставки в размере соответственно 9,09 и 15,25%.

Налогообложение по указанным расчетным налоговым ставкам производится также при получении денежных средств, связанных с авансовой оплатой товаров (работ или услуг), при удержании НДС налоговыми агентами. Указанные расчетные ставки применяются и при реализации имущества, стоимость которого определяется с учетом уплаченного НДС, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками. Указанные налоговые ставки определяются как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки:

Ср = 18: 118? 100 = 15,25;

Ср = 10: 110? 100 = 9,09.

Пример Алюминиевый завод получил предоплату от одного из покупателей в сумме 16 млн руб. Поскольку в эту сумму уже включен НДС, следует применять расчетную ставку налога в размере 15,25%, а налоговая база должна по этой операции учитываться отдельно. Сумма налога составит в этом случае (15,25% от 16 млн руб.) 2,44 млн руб.