Определение расходов в целях налогообложения

Как уже отмечалось выше, при определении объекта налогообложения полученные доходы налогоплательщика должны быть уменьшены на сумму произведенных им расходов.

Расходы, связанные с производством и реализацией. Наиболее крупными, подлежащими вычету из доходов, являются расходы, связанные с производством и реализацией продукции. Они подразделяются на несколько групп, как показано в табл. 4.3.

Таблица 4.3

Группы расходов в целях налогообложения

Первая группа включает материальные и приравненные к ним ресурсы. Это прежде всего затраты налогоплательщика на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров или являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг. В эту группу включены также затраты на приобретение топлива, воды и энергии, расходуемых на технологические цели, расходы на отопление зданий.

Вторую группу составляют расходы на оплату труда. Сюда включаются любые предусмотренные законодательством, трудовыми договорами или коллективными договорами начисления работникам в денежной или натуральной форме. Сюда же входят стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления. В указанную группу включаются также суммы взносов, но договорам обязательного и добровольного страхования, заключенным организациями в пользу своих работников. При этом по обязательным видам страхования в затраты организации включаются все фактически произведенные ею расходы. Отнесение же к расходам взносов организации по добровольным видам страхования имеет определенные ограничения. В частности, взносы по договорам добровольного медицинского страхования можно отнести на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, в размере не более 6% от расходов организации на оплату труда. При этом такой договор должен быть заключен на срок не менее одного года. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случае причинения вреда здоровью застрахованного лица или его смерти, включаются в состав расходов в размере 15 тыс. руб. в среднем на одного застрахованного.

Начиная с 2009 г. налогоплательщикам разрешено включать в данную группу расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам и кредитам на приобретение или строительство жилого помещения в пределах до 3% суммы расходов данного налогоплательщика на оплату труда.

Пример 1.

Фирма численностью 186 чел. заключила со страховой компанией договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на 5 лет. Расходы на оплату труда составили в данной фирме 6696 тыс. руб. В соответствии с этим договором фирмой были перечислены страховой компании страховые взносы за текущий год в сумме 526 тыс. руб.

В соответствии с законом фирма может отнести на расходы (6% от 6696) 401,76 тыс. руб. Остальная часть затрат па страхование в сумме (526 — - 401,76) 124,24 тыс. руб. должна быть произведена фирмой за счет прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль.

Пример 2.

Одновременно с этим за счет средств фирмы 16 ее сотрудников были застрахованы по договору добровольного личного страхования. Согласно этому договору выплаты застрахованным сотрудникам фирмы страховая компания производит исключительно в случае смерти застрахованного лица или причинения вреда его здоровью. Взнос фирмы страховой компании, но данному договору составил 300 тыс. руб. Согласно закону на расходы фирма может отнести только (15×16) 240 тыс. руб. Следовательно, 60 тыс. руб. фирме предстоит заплатить за счет прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль.

Пример 3.

Фирма выдала гарантии коммерческому банку о том, что она будет выплачивать за своих работников проценты, но взятым ими кредитам на приобретение квартир в строящемся ломе. В текущем году фирма выплатила банку на эти цели 168 тыс. руб. В соответствии с законом фирма может отнести на расходы (3% от 6696) 200,88 тыс. руб. Следовательно, все произведенные в текущем году расходы фирма может отнести на издержки производства.

Третью группу расходов представляют суммы начисленной налогоплательщиком амортизации. При этом все амортизируемое имущество распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Налоговое законодательство определило 10 амортизационных групп, представленных в табл. 4.4.

Таблица 4.4

Амортизационные группы

Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно с учетом утвержденной Правительством РФ классификации основных средств. По тем видам основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования должен устанавливаться налогоплательщиком самостоятельно исходя из технических условий или рекомендаций изготовителей.

Налогоплательщики могут начислять амортизацию линейным и нелинейным методами. Начисление амортизации осуществляется ежемесячно. При этом при применении линейного метода она начисляется по каждому объекту амортизируемого имущества, при применении нелинейного метода — по каждой амортизационной группе или подгруппе.

При линейном методе сумма начисленной амортизации за месяц представляет собой произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации. При этом норма амортизации по каждому объекту определяется по формуле.

где К — норма амортизации, %; п — срок полезного использования данного объекта, месяц.

Линейный метод начисления амортизации применяется налогоплательщиком в отношении зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

По остальным основным средствам налогоплательщику предоставлено право применять как линейный, так и нелинейный методы начисления амортизации. Особенность нелинейного метода состоит в том, что амортизация начисляется к первоначальной (восстановительной) стоимости имущества, уменьшенной на сумму начисленной ранее амортизации. При использовании нелинейного метода должен определяться суммарный баланс соответствующей амортизационной группы или подгруппы. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной группе или подгруппе.

Сумма начисленной за месяц амортизации при использовании нелинейного метода определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы или подгруппы амортизируемого имущества на начало месяца и нормы амортизации, установленной для данной группы или подгруппы, по формуле.

где А — сумма начисленной за один месяц амортизации; В — суммарный баланс соответствующей группы или подгруппы.

При применении нелинейного метода установленные НК РФ размеры норм амортизации показаны в табл. 4.5.

Таблица 4.5

Нормы амортизации

Особый порядок применения нелинейного метода начисления амортизации установлен в том случае, когда суммарный баланс амортизационной группы или подгруппы становится меньше 20 тыс. руб. После достижения данного уровня суммарного баланса налогоплательщик имеет право ликвидировать данную группу (подгруппу) с отнесением сумм суммарного баланса на внереализационные расходы.

Налоговым законодательством налогоплательщику предоставлено право применять к основной норме амортизации специальные понижающие и повышающие коэффициенты.

В частности, он может применять специальный коэффициент, но не более двух, по амортизируемым основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Вместе с тем указанный коэффициент не может применяться к основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам, а также при применении нелинейного метода.

Указанный коэффициент могут применять также сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).

Разрешено применять указанный коэффициент также налогоплательщикам-организациям, имеющим статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Пример Организация была введена в эксплуатацию 1 июля 2008 г.

На 1 января 2010 г. на ее балансе числилось производственное здание, первоначальная стоимость которого составляет 260,5 млн руб. Срок полезного использования указанного здания — 28 лет.

Первоначальная стоимость производственного оборудования, входящего в шестую амортизационную группу, составляет 325,8 млн руб. Срок эксплуатации этого оборудования установлен в 10 лет.

С момента ввода организации в эксплуатацию ее был принят линейный метод начисления амортизации. С 1 января 2012 г. она перешла на нелинейный метод.

Рассчитаем сумму амортизационных отчислений за январь 2012 г.

Месячная норма амортизационных отчислений составит:

• — по производственному зданию 1: (28? 12)? 100 = 0,3;
• — по производственному оборудованию 1: (10? 12)?100 = 0,8.

Месячная сумма амортизации по производственному зданию составит:

260,5? 0,3 :100 = 781,5 тыс. руб.

Начисленная амортизация по производственному оборудованию за период с 1 июля 2008 г. по 1 января 2012 г., т. е. за 42 месяца составит:

325.8? 0,8? 42:100 = 109,5 млн руб.

Остаточная стоимость производственного оборудования на 1 января 2012 г. составит:

325.8 — 109,5 = 216,3 млн руб.

Сумма амортизационных отчислений по производственному оборудованию за январь составит 216,3 млн руб.? 1,8:100 = 3.893,4 тыс. руб.

Таким образом, общая сумма относимых на издержки производства амортизационных отчислений за январь составит 781,5 + 3.893,4=4674,9 тыс. руб.

Четвертая группа расходов — это расходы на ремонт основных средств. Указанные расходы признаются налоговым законодательством в размере фактически произведенных затрат в том отчетном или налоговом периоде, в котором они были осуществлены.

К пятой группе относятся расходы на освоение природных ресурсов. В ее состав включаются затраты налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Шестую группу затрат на производство и реализацию составляют расходы на научные исследования и опытноконструкторские разработки. Указанные расходы признаются для целей налогообложения вне зависимости от результата исследований и разработок, в том числе и не давшие положительного результата. Они могут вычитаться из доходов только после завершения данных исследований или разработок (или отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Под указанными расходами налоговое законодательство признает затраты по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, товаров (работ или услуг), по организации новых или совершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления. При этом налоговое законодательство четко определяет состав расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. К ним отнесены следующие виды затрат, непосредственно связанных с выполнением научных исследований или опытно-конструкторских разработок:

• — суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений);
• — расходы на оплату труда работников за период выполнения этими работниками научных исследований или опытно-конструкторских разработок;
• — материальные расходы, в состав которых включаются затраты на приобретение сырья и материалов, инструментов, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого, нс являющегося амортизируемым, имущества;
• — стоимость работ по договорам на выполнение научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Вместе с тем указанные затраты могут учитывать только налогоплательщики, выступающие в качестве заказчика научных исследований или опытноконструкторских разработок;
• — отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с федеральным законодательством. Указанные затраты принимаются в сумме не более 1,5% доходов от реализации;
• — другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований или опытно-конструкторских разработок. Указанные затраты принимаются в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда работников за период выполнения этими работниками научных исследований или опытно-конструкторских разработок.

Следующая, седьмая группа — это расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование. Сюда включаются уплаченные страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по отдельным видам добровольного имущественного страхования. К последним относится страхование средств транспорта, основных средств производственного назначения, незавершенного строительства, товарно-материальных запасов, урожая сельскохозяйственных культур и животных и другого имущества, используемого для получения дохода. Расходы по видам добровольного страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактически произведенных затрат.

Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав расходов в пределах утвержденных страховых тарифов, а при их отсутствии — в размере фактических затрат.

И, наконец, восьмая, самая многочисленная по перечню группа расходов объединяет все расходы, связанные с производством и реализацией, не вошедшие в первые семь групп, и поэтому названа прочими расходами. Характеризуя эту группу, следует подчеркнуть, что отдельные виды указанных расходов могут быть вычтены из полученных доходов только в пределах утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов, а по некоторым расходам — при соблюдении определенных условий.

В частности, затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей могут вычитаться из доходов налогоплательщика только в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда.

Расходы на обучение, на профессиональную подготовку и переподготовку работников на договорной основе с образовательными учреждениями включаются в состав прочих расходов при соблюдении следующих условий:

• 1) соответствующие услуги должны оказываться российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, или же иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
• 2) обучение по профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку или переподготовку должны проходить работники, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор.

Определенные ограничения установлены для отдельных видов расходов на рекламу. Так, расходы налогоплательщика на приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы могут быть учтены при уменьшении доходов налогоплательщика в размере, не превышающем 1% выручки.

Определенные ограничения установлены для расходов па замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий. Они не могут составлять более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания. Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков книжной продукции учитываются в прочих расходах в пределах не более 10% стоимости тиража книжной продукции.

Рассмотрим порядок включения нормируемых затрат в расходы на производство и реализацию продукции на примере финансовых показателей типографии «Мега». Типография изготавливает книжную продукцию, а также печатает периодическую литературу в виде ежемесячных журналов. Указанная типография реализовала в отчетном году продукции на сумму 19 186 тыс. руб. Расходы на оплату труда составили 4280 тыс. руб.

Пример 1.

В отчетном периоде типография «Мега» потратила на официальные приемы и обслуживание представителей других организаций 124 тыс. руб. При исчислении налога на прибыль представительские расходы могут быть включены в состав прочих расходов в размере до 171,2 тыс. руб. (4% от 4280 тыс. руб.). Таким образом, типография может всю сумму произведенных затрат на представительские цели отнести на прочие расходы, уменьшив таким образом на эту сумму налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 2.

В отчетном периоде типография «Мега» регулярно проводила массовые рекламные кампании. Для победителей этих кампаний она приобретала и изготавливала соответствующие призы. Общая стоимость призов, вручаемых победителям розыгрышей, составила за отчетный год 213 тыс. руб. Согласно закону на прочие расходы в истекшем году типография может отнести до 191,86 тыс. руб. (1% от 19 186 тыс. руб.). Следовательно, затраты типографии в сумме 21,14 тыс. руб. (213 — 191,86) должны быть произведены за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль.

Пример 3.

В течение отчетного периода было два случая производства бракованной продукции. В первом случае были забракованы 680 экз. книг из общего тиража в 3 тыс. экз. Отпускная цена одного экземпляра книги составила 421 руб. Во втором случае оказались забракованными 150 экз. журналов при общем тираже данного журнала 2750 экз., отпускная цена каждого журнала составляла 180 руб. при себестоимости 167 руб.

В первом случае в соответствии с законом типография может отнести на прочие расходы 126,3 тыс. руб. (10% от (3000? 421 руб.)). Потери типографии от бракованных экземпляров книг составили 286,28 тыс. руб. (680? 421). Таким образом, типография может отнести на прочие расходы только 126,3 тыс. руб. Следовательно, затраты типографии в сумме 159,98 тыс. руб. (286,28 — 126,3) должны быть произведены за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль.

Во втором случае в соответствии с законом типография может отнести на прочие расходы 34,65 тыс. руб. (7% от (2750? 180)). Фактические расходы на замену 150 экз. составили (150? 167) 25,05 тыс. руб. Таким образом, типография может отнести на прочие расходы все затраты на дополнительное производство 150 экз. журналов вместо забракованных.

В состав прочих расходов включаются также суммы отдельных видов налогов и сборов, таможенных пошлин и таможенных сборов. Данное положение не относится к суммам налогов, предъявленных покупателю товаров, работ и услуг, а также к суммам налогов, уплачиваемых за счет прибыли или относимых на финансовые результаты.

Налоговое законодательство установило для отдельных организаций дополнительные преимущества в части определения прочих расходов. В частности, налогоплательщики-организации, использующие труд инвалидов, могут уменьшить доходы на произведенные расходы в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Но это разрешается лишь тем организациям, в которых инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников данной организации, а доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%. При этом в НК РФ установлен конкретный перечень целей социальной защиты инвалидов.

Внереализационные расходы. Особую группу расходов составляют обоснованные затраты налогоплательщика, не связанные с производством и реализацией продукции. Они получили название внереализационных расходов. Перечень подобных затрат достаточно велик и он подробно изложен в НК РФ. Следует отметить при этом, что данный перечень не является исчерпывающим, поскольку допускает включение в него и других обоснованных внереализационных расходов. Остановимся не некоторых наиболее значимых видах.

К ним, в частности, относятся затраты на уплату процентов по долговым обязательствам, затраты в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и обязательств. В эту группу включаются также расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, затраты, связанные с консервацией и расконсервацией и содержанием законсервированных производственных мощностей и объектов, судебные расходы, арбитражные сборы и ряд других затрат налогоплательщика.

К внереализационным расходам налоговое законодательство приравнивает убытки прошлых периодов, выявленные в текущем отчетном или налоговом периоде, суммы безнадежных долгов, а также потери от стихийных бедствий и некоторые другие.

Особое место в составе внереализационных расходов занимают затраты налогоплательщика на формирование различного рода резервов.

В частности, налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам и резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Налогоплательщики, использующие труд инвалидов или являющиеся общественными организациями инвалидов могут включать в состав прочих расходов затраты на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов.

Налогоплательщикам, осуществляющим научные исследования или опытно-конструкторские разработки, предоставлено право создавать резервы предстоящих расходов на указанные цели. Решение о создании каждого резерва налогоплательщик принимает самостоятельно на основании разработанной и утвержденной им программы работ.

Резерв может формироваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих исследований или разработок, но не более двух лет. При этом размер создаваемого резерва не может превышать планируемые налогоплательщиком расходы на реализацию утвержденной им программы.

Предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле.

N = I? 0,03 — S,.

где N — предельный размер отчислений в резервы; I — доходы налогоплательщика от реализации за отчетный или налоговый период; S — расходы налогоплательщика, связанные с отчислениями на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с федеральным законодательством.

Если налогоплательщик сформировал резерв предстоящих расходов на научные исследования или опытно-конструкторские разработки, то он должен производить затраты на эти цели за счет указанного резерва. В том случае, если сумма созданного резерва окажется меньше суммы фактических расходов на проведение программ научных исследований или опытно-конструкторских разработок, то разница между указанными суммами может учитываться как расходы на научные исследования или опытно-конструкторские разработки. Если же сумма резерва не полностью использована налогоплательщиком в течение срока создания резерва, то неиспользованная часть резерва должна быть восстановлена в составе внереализационных доходов того отчетного или налогового периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Начиная с 2011 г. налогоплательщики — некоммерческие организации получили право создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности. При этом налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании данного резерва и определяет виды расходов, в отношении которых он создается. Размер резерва определяется на основании разработанных и утвержденных налогоплательщиком смет расходов на срок, не превышающий три календарных года. При этом предельный размер отчислений в резерв не может превышать 20% от суммы доходов отчетного или налогового периода. Сумма резерва, не полностью использованная для осуществления расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов. В случае если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, то разница включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Одновременно с этим, налоговое законодательство РФ установило широкий перечень расходов, которые не уменьшают полученные налогоплательщиком доходы в целях налогообложения. Данные расходы поэтому должны производиться за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль организаций.

В частности, не учитываются пени, штрафы и другие санкции, перечисленные в бюджет или в государственные внебюджетные фонды, штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым предоставлено право их наложения.

Не уменьшают налогооблагаемые доходы налогоплательщика расходы на уплату взносов в уставный капитал, на приобретение или создание амортизируемого имущества.

Не включаются в состав расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения, суммы денежных средств, переданных участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы для уплаты налога, авансовых платежей, пеней, штрафов. Денежные средства, переданные ответственным участником данной группы участнику этой группы в связи с уточнением сумм указанных платежей, также не увеличивают его расходы в целях налогообложения.

Не включаются в состав расходов, уменьшающих доходы при налогообложении, затраты на уплату налога на прибыль, платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ и налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ или услуг) и имущественных прав.

При реализации по льготным, т. е. ниже рыночных, ценам товаров (работ или услуг) работникам, а также продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания возникающая ценовая разница не может уменьшать объект налогообложения. Не могут также относиться к расходам, учитываемым при налогообложении, затраты налогоплательщика, произведенные им в части, превышающей установленные нормы, предельные размеры, или не соответствующие условиям их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении. Речь идет о рассмотренных выше расходах на представительские цели, на рекламу, обучение, страхование и т. д.