Расчеты по сделкам производятся внутри одного банка

По мнению налоговой инспекции, о получении организацией необоснованной налоговой выгоды может свидетельствовать и тот факт, что движение денежных средств при расчетах покупателя с поставщиком осуществлялось по расчетным счетам, открытым в одном коммерческом банке. В то же время налоговое законодательство не предусматривает последствий в виде отказа налогоплательщику в получении налогового вычета по НДС в случае, если расчеты по сделкам покупателей происходят в течение нескольких дней, а их счета находятся в одном банке. Осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной^[1]. Этой же позиции придерживается и ВАС РФ. Так, в Определении от 13 августа 2008 г. № 9005/08 отмечается, что осуществление расчетов через один банк само по себе не указывает на необоснованность налоговой выгоды.

Налоговые органы выделяют также и ряд отягчающих признаков, которые уже были рассмотрены в данном учебнике.

Если пренебречь хотя бы минимальной проверкой своего контрагента, то ситуация может обернуться разбирательством в суде. Но не каждая организация готова пойти в суд. Для того чтобы не доводить дело до суда, целесообразно провести проверку своего контрагента. При этом проверять его по всем названным признакам или только по определенным — дело организации.

Рассмотрим подробнее план проверки контрагента, выявим причины необходимости ее проведения, а также поговорим о том, как проверка должна проводиться.

Проверяем контрагента

Последовательность шагов по проверке контрагентов приведена в табл. 9.1−9.6 и пояснениях к ним.

Таблица 9.1

Шаг 1: определяем критерии, при наличии которых контрагент подлежит проверке.

Какие действия предпринять? Разработать положение, в котором определить должностных лиц, ответственных за сбор информации о контрагенте, перечень указанных критериев на основе анализа контрагентов, возможных претензий к ним со стороны налоговых органов, существующих претензий, при наличии которых проводится проверка контрагента. Так, при установлении критериев следует учитывать:

• • сумму сделки как показатель суммы налоговых рисков. Чем выше сумма договора, тем выше будут потери организации, в случае если контрагент окажется сомнительным;
• • периодичность сделок с контрагентом (сделки бывают разовыми и долгосрочными). Если это разовая сделка, то, возможно, нет необходимости собирать информацию о контрагенте в полном объеме, а можно ограничиться выполнением некоторых пунктов;
• • известность контрагента (естественно, нет смысла проверять ОАО «РЖД» или подобные организации);
• • иные критерии исходя из конкретной деятельности организации.

Также следует определить объем проводимой проверки в зависимости от степени «подозрительности» контрагента и периодичности обновления данных, ведь внести изменения в ЕГРЮЛ — дело пяти дней.

Таблица 9.2

Шаг 2: собираем информацию из внешних источников.

Какие действия предпринять? В рамках данного мероприятия можно проверить:

• • общедоступные данные о контрагенте (СМИ, Интернет, сайт контрагента); обратить внимание на актуальность информации на сайге, на характер информации в СМИ;
• • адрес контрагента (это не должен быть адрес массовой регистрации либо место, где не может находиться организация — нежилое здание, разрушенное строение, церковь и т. д.);
• • основные регистрационные данные на сайте ФНС (сравнить данные на сайте с данными, которые представил контрагент);
• • наличие рекомендательных писем от постоянных контрагентов в случае работы с конкретным контрагентом по чьей-то рекомендации. Так, например, в постановлении ФАС МО от И марта 2008 г. № КА-А40/1272−08 рассмотрен случай, когда налогоплательщик, сотрудничая с контрагентами, учитывал положительные рекомендации, полученные от посольства Швеции в Российской Федерации, для которого данная компания также выполняла строительные работы, что для заявителя являлось подтверждением их добросовестности.

Таблица 9.3

Шаг 3: получаем информацию от налоговых органов и органов статистики.

Какие действия предпринять? В налоговой инспекции можно заказать выписку из ЕГРЮЛ. Получив ее, организация удостоверится, что контрагент официально зарегистрирован, а также увидит юридический адрес, который следует сравнить с фактическим местоположением потенциального поставщика. Обычно для судов получения выписки из ЕГРЮЛ достаточно, чтобы признать, что компания проявила должную осмотрительность. При этом сведения должны быть актуальны на момент заключения сделки, а не после нее.

Также можно составить в налоговую запрос о том, является ли контрагент стабильной организацией, сдает ли отчетность, не нарушает ли сроков уплаты налогов. Ответа скорее всего не будет, но даже это намерение, реализованное в виде запроса, поможет налогоплательщику отстоять свою позицию в суде.

В органах статистики можно получить выписку из отчетности, чтобы оценить финансовое состояние контрагента.

Поскольку получение выписки из ЕГРЮЛ и выписки от органов статистики является платной услугой, встает вопрос об экономической обоснованности этих расходов.

Таблица 9.4

Шаг 4: получаем данные от самого контрагента.

Какие действия предпринять? В рамках общения с контрагентом можно получить:

• • приказы о праве подписи документов (договоров, счетов-фактур). Необходимость их получения вызвана тем, что нередко суды, поддерживая налоговиков, занимают такую позицию. Счет-фактура является доказательством правомерности заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов и должен достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодатель связывает налоговые последствия. Право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика, если достоверность сведений, отраженных в счетах-фактурах, не вызывает сомнений. Из представленных инспекцией доказательств следует, что счет-фактура содержит недостоверные сведения, поскольку подписан лицом, не имеющим на то каких-либо полномочий. Общество не проявило должной осмотрительности при заключении сделки, поскольку не удостоверилось в наличии надлежащих полномочий у лиц, действовавших от имени ООО, не идентифицировало лицо, подписавшее документы от имени генерального директора;
• • копии лицензий, если контрагент занимается лицензируемым видом деятельности;
• • сведения о наличии ресурсов и возможностей, необходимых для выполнения условий договора (основных средств, штата сотрудников). Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 17 июля 2008 г. № А55−16 398/2007 суд признал, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности, так как, вступая в гражданско-правовые отношения с указанными контрагентами, общество не проверило наличие у них необходимых лицензий на осуществление капитального ремонта зданий и сооружений, наличие штатных сотрудников, основных средств и оборудования. Заключая сделки с организациями, не являющимися собственниками имущества, налогоплательщик обязан проявить должную осмотрительность и проверить наличие товара, его фактическую стоимость, учитывая указание в счетах-фактурах на номера ГТД, а также получить достоверные сведения о собственнике товара;
• • объяснения в случае несоответствия информации, полученной из внешних источников и от самого контрагента;
• • иную информацию. Так, иногда суды, поддерживая налоговиков, считают, что налогоплательщик должен отслеживать не только деятельность своих контрагентов, но и благонадежность контрагентов n-уровня. Общество не проявило надлежащей осмотрительности при заключении сделок, несмотря на то что оно имело реальную возможность изучить историю взаимоотношений предшествующих собственников имущества;
• • копии деклараций с отметкой о приеме или хотя бы копии титульного листа. Понятно, что получение их от контрагента маловероятно. Парадоксально, но получить копии налоговых деклараций однодневок вполне возможно. Ведь в период активности такие компании сдают налоговые декларации и даже платят символические налоги. Для подтверждения налоговой добросовестности копий деклараций вполне достаточно;
• • выписку из книги продаж о сделке между компаниями, свидетельствующую о том, в какой сумме сделка отражена в налоговых регистрах. Выписка может быть выдана свободным способом, например как копия книги продаж, но с сортировкой по единственному покупателю;
• • заверенную копию устава.

Следует отметить, что получение всех вышеперечисленных документов сопряжено с определенными трудностями: контрагент может отказать в предоставлении документов.

Таблица 9.5

Шаг 5: анализируем арбитражную практику по аналогичной ситуации.

Какие действия предпринять? Проанализировать существующую арбитражную практику. Оценить количество дел в пользу и против налогоплательщика. Изучить аргументы налоговой и налогоплательщиков.

Таблица 9.6

Шаг 6: проверяем правильность оформления документов по сделке.

Какие действия предпринять? В рамках данного мероприятия можно:

• • разработать положение об оформлении документов, ознакомить с ним необходимых сотрудников;
• • проверить данные, указанные в договоре и первичных документах;
• • подтвердить право лиц подписывать документы (приказы об их назначении, доверенности на совершение данных действий), копии паспортов.

Таким образом, чтобы обезопасить себя выберите своих наиболее крупных контрагентов и проверьте, есть ли у вас документы, опровергающие признаки их «подозрительности» по версии ФНС России. Если нет, то такие документы лучше собрать, даже если речь идет о давнем партнере. Приведем примерный перечень в табл. 9.7.

Таблица 9.7

Признаки подозрительности контрагентов

Кроме того, налогоплательщику необходимо учесть, что в п. 6 Постановления ВАС № 53 указано, что основанием для признания налоговой выгоды необоснованной не могут служить следующие обстоятельства:

• • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• • взаимозависимость участников сделок;
• • неритмичный характер хозяйственных операций;
• • нарушение налогового законодательства в прошлом;
• • разовый характер операции;
• • осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• • осуществление расчетов с использованием одного банка;
• • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако значительная часть вышеуказанных критериев не может быть установлена обычной организацией-налогоплателыциком в отношении контрагента законными способами. Таким образом, границы проявления должной осмотрительности определяются в том числе доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах.

Организациям следует учитывать, что в соответствии со ст. 65 АПК РФ участвующие в судебном разбирательстве стороны обязаны самостоятельно доказывать обстоятельства, на которые они ссылаются. Таким образом, заявляя о проявлении достаточной осмотрительности при выборе контрагентов, налогоплательщик должен представить суду подтверждающие доказательства.

Налогоплательщикам целесообразно прежде всего запрашивать комплект копий учредительных документов, включая свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о присвоении ИНН, устав, а также документы, подтверждающие полномочия единоличного исполнительного органа (как правило, решение собрания участников о его назначении). Желательно, чтобы эти копии были удостоверены как минимум печатью организации и подписью ее должностного лица, а в идеале — нотариально.

Для целей формирования доказательной базы на случай возможных судебных разбирательств налогоплательщику целесообразно закрепить необходимость направления подобных запросов в организационно-распорядительных документах налогоплательщика, определив ответственных за это лиц. Непосредственное направление запросов контрагентам следует поручить тем лицам, которые с ними взаимодействуют (менеджерам, торговым агентам, работникам службы материально-технического снабжения и т. д.), а проверку получаемых комплектов документов — лицам, обладающим соответствующей квалификацией (как правило, юридическому отделу). Наличие разработанной системы проверки контрагентов, а также доказательств функционирования такой системы уже будет свидетельствовать о намерении налогоплательщика проявлять осмотрительность в своих действиях по выбору контрагентов.

Налогоплательщику целесообразно проверять сведения, содержащиеся в таких документах, используя при этом доступные средства. Причем на налогоплательщика не могут быть возложены не предусмотренные налоговым законодательством обязанности по проверке достоверности представляемых контрагентами документов, свидетельствующих об их регистрации в качестве юридического лица, сведений об их местонахождении и т. д. В то же время, во-первых, сам факт проверки в случае выявления недобросовестных поставщиков поможет избежать множества проблем; во-вторых, представив суду доказательства осуществления проверки контрагентов, налогоплательщик продемонстрирует суду ту самую осмотрительность, которую суд ожидает от него. Достаточно ли будет этих доказательств или нет, зависит от конкретных обстоятельств дела, но в глазах суда налогоплательщик будет выглядеть добросовестным налогоплательщиком. Кроме того, непринятие во внимание фактов, которые могли бы быть выявлены налогоплательщиком своими силами, негативно воспринимается судебными органами. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 31 января 2008 г. № А49−3940/2007 указано, что у налогоплательщика должны были возникнуть сомнения в добросовестности поставщика хотя бы потому, что на печати в договоре был указан один ИНН, а в платежных поручениях, товарных накладных и чеках — другой (разница в одну цифру).

Кроме того, нелишне сличить регистрационные номера, указанные в учредительных документах и в договоре, а также в первичных документах, получаемых от этого контрагента. Это чрезвычайно важно в отношении счетов-фактур, поскольку из п. 2 ст. 169 НК РФ следует, что счета-фактуры, выставленные с нарушением порядка, установленного данной статьей НК РФ, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. К числу нарушений порядка выставления счетовфактур судебная практика относит и указание поставщиком недостоверных сведений в счете-фактуре (см. постановление Президиума ВАС РФ от 18 октября 2005 г. № 4047/05). При этом суд также будет исходить из критерия возможности установления налогоплательщиком недостоверности данных, содержащихся в счете-фактуре, собственными силами. Очевидно, что в отношении несовпадения данных, содержащихся в договоре и в первичных документах, это может быть установлено.

В правила документооборота организации целесообразно внести положения, обязывающие сотрудников организации хранить комплекты документов по контрагентам вместе с договорами и иной первичной документацией по контракту. Если же проводилась проверка контрагента через сайт налогового органа, целесообразно оформлять результаты таких проверок служебными записками и прилагать к ним распечатки с сайта.

Если первичная проверка вызывает какие-либо подозрения в добросовестности контрагента, можно затребовать из ЕГРЮЛ более широкий перечень сведений. Сведения ЕГРЮЛ являются открытыми и предоставляются любому лицу на возмездной основе. К таким сведениям относятся выписка из ЕГРЮЛ, учредительные документы. Таким образом, обратившись в регистрирующий орган (налоговую инспекцию) с заявлением о предоставлении информации и с платежным документом на уплату госпошлины, в течение нескольких дней можно получить информацию об интересующей организации.

Однако такая информация не даст налогоплательщику ответов на вопросы: не зарегистрирована ли данная компания на подставных лиц, не осуществляется ли ее управление номинальными лицами, не являются ли реквизиты контрагента недостоверными? Получение однозначных ответов на данные вопросы силами самого налогоплательщика попросту невозможно. Хозяйственное общество не обладает ни правами, ни возможностями контролирующих и правоохранительных органов для выявления нарушителей закона. Поэтому суды, как правило, не требуют от налогоплательщика осуществления каких-либо действий в области выявления подобных недобросовестных контрагентов. Однако налогоплательщик в случае наличия каких-либо опасений в отношении соответствующих контрагентов может фиксировать служебными записками своих сотрудников различные факты, свидетельствующие о наличии у контрагента соответствующего substance^[2]. Свидетельства таких сотрудников при необходимости могут быть озвучены в суде и могут служить дополнительным доказательством наличия у налогоплательщика с «проблемным» контрагентом в соответствующем периоде реальных хозяйственных отношений. Однако далеко не всегда налогоплательщику удается, используя вышеперечисленные меры, выявить всех «проблемных» контрагентов. В данном случае важно, чтобы операции с такими контрагентами не носили преимущественного характера в деятельности организации. Данное утверждение основывается на судебной практике.

Количественные критерии, при достижении которых налогоплательщик считается преимущественно совершающим операции с «проблемными» контрагентами, не установлены. Однако из анализа судебной практики можно сделать вывод, что такой преимущественности нет, если сомнительный поставщик только один. На деле получается, что по каждой сделке помимо комплекта первичных документов надо иметь еще и досье на контрагента. Если посмотреть на приведенный список, то, например, такая обязанность, возлагаемая на налогоплательщика, как проверка уплаты контрагентом налогов в бюджет, представления им отчетности, есть не что иное, как перекладывание обязанностей налоговых органов на плечи налогоплательщиков. Именно к таким выводам приходят судьи, и именно эти неудобные вопросы они задают налоговикам. Ведь перечень полномочий налоговых органов гораздо шире, чем возможности налогоплательщиков.

Но, несмотря на это, налоговые органы продолжают предъявлять претензии к контрагентам организации и требовать от налогоплательщиков проявления должной осмотрительности при заключении сделок, причем в том виде, в котором трактуют это понятие сами налоговики.

Поэтому каждый налогоплательщик в сложившейся ситуации должен сам для себя выбрать стратегию поведения, оценив при этом все возможные риски: риск признания контрагента неблагонадежным, риск обвинения организации в отсутствии должной осмотрительности, а также наличие возможности и готовности обратиться в суд и отстоять свою позицию. Именно на эти вопросы следует ответить прежде, чем выбрать одну из линий поведения: от полного бездействия (пассивное поведение) до самой тщательной проверки своих контрагентов.

• [1] Постановление ФАС Московской области от 4 июня 2007 г. № КА-А41/4810−07.
• [2] Substance (англ. — содержание) — термин, заимствованный из международного права и активно используемый налоговыми органами европейских стран, степень наполнения юридической оболочки компании реальным содержанием. Он означает необходимость наличия у компании помимо формальной регистрации реальных атрибутов деятельности: офиса, секретаря, реальных управляющих, в отдельных случаях (исходя из сферы деятельности компании) наличия производственных мощностей, складов, интернет-сайта и т. д.